資產減值的確認與轉回

彭 萍

（德州學院 經濟管理系，山東 德州 2 5 3 0 2 3）

資產減值的確認與轉回

彭 萍

（德州學院 經濟管理系，山東 德州 2 5 3 0 2 3）

新會計準則的頒布和實施規(guī)范了資產減值的確認、計量和相關信息的披露.本文主要從教學的角度分別對允許轉回和不允許轉回資產減值的確認進行了探討，進而對長期資產不允許轉回資產減值進行了分析.

資產減值；減值確認；減值轉回

資產減值是指資產的可回收金額低于其賬面價值.企業(yè)在資產負債表日，判斷資產是否發(fā)生減值，關鍵在于確定資產的可回收金額.按照資產減值準則的規(guī)定，資產的可收回金額是根據資產的公允價值減去處置費用后的凈額與資產預計未來現金流量的現值兩者之間的較高者確定的.

按照資產減值準則的規(guī)定，資產減值損失一經確認，在以后會計期間不得轉回；而不適用資產減值準則的減值則允許轉回.

1 允許轉回的資產減值確認與轉回

對于存貨和金融資產的減值均不適用資產減值準則，其已確認資產減值損失在以后會計期間影響減值因素消失時，應當予以恢復.而這兩類資產在確認減值時，其減值損失的確認方法又各不相同.

1.1 存貨減值的確認與轉回

對于存貨，資產負債表日應當按照成本與可變現凈值孰低計量.當存貨成本高于其可變現凈值時則計提存貨跌價準備，當以前減記存貨價值的影響因素已經消失時，應在原已計提的存貨跌價準備金額內轉回（如圖1所示）.其中：“成本”是指存貨的歷史成本，即以歷史成本為基礎的存貨計價方法計算的期末存貨價值；“可變現凈值”是指企業(yè)在正常生產經營過程中，以預計售價減去預計完工成本以及銷售所必須的預計費用后的價值.而存貨估計售價在確定時，若為執(zhí)行銷售合同或者勞務合同而持有的，應以合同價格作為其計量基礎，其他的則以一般銷售價格作為計量基礎.

圖1 存貨減值的確認與轉回

1.2 金融資產減值確認與轉回

在資產負債表日，對以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產以外的金融資產，若有客觀證據表明該金融資產發(fā)生減值的，應當計提減值準備；在確認減值損失后，如有客觀證據表明該金融資產價值已恢復的，應在原已計提的減值準備金額內轉回.但不同的金融資產在具體確認與轉回減值時的處理又有所不同.

1.2.1 應收款項減值確認與轉回

資產負債表日，應分析應收款項的可收回性，有確鑿證據表明確實無法收回或收回可能性不大的應收款項，應合理估計可能發(fā)生的壞賬損失，并與前期壞賬損失估計數比較，或繼續(xù)轉銷應收款項，或轉回以前因判斷失誤多估計的壞賬損失（如圖2所示）.其中估計壞賬損失的方法有應收賬款余額百分比法、賬齡分析法和銷貨百分比法三種.

圖2 應收賬款減值的確認與轉回

1.2.2 持有至到期投資減值確認與轉回

資產負債表日，當持有至到期投資的攤余成本高于預計未來現金流量的現值時，應確認持有至到期投資減值損失；在確認減值損失后，如有客觀證據表明該金融資產價值已恢復，且客觀上與確認該損失后發(fā)生的事項有關（如債務人的信用評級已提高等），原確認的減值損失應當予以轉回（如圖3所示）.

1.2.3 可供出售金融資產減值確認與轉回

資產負債表日，當可供出售金融資產的賬面價值高于其公允價值時，應確認可供出售金融資產減值損失；并將原直接計入所有者權益的因公允價值下降形成的累計損失予以轉出；對于已確認減值損失的可供出售債務工具，在隨后的會計期間公允價值已上升且客觀上與原減值損失確認后發(fā)生的事項有關的，原確認的減值損失應當予以轉回，計入當期損益；而可供出售權益工具投資發(fā)生的減值損失，不得通過損益轉回（如圖4所示）.

圖3 持有至到期投資減值的確認與轉回

圖4 可供出售金融資產減值的確認與轉回

2 不允許轉回的資產減值確認及思考

2.1 不允許轉回減值準備資產的減值確認

資產減值準則主要規(guī)范的是長期股權投資、投資性房地產（成本模式計量）、固定資產、無形資產、商譽等非流動資產的減值，包括單項資產和資產組.當資產的可收回金額低于其賬面價值，即表明資產發(fā)生了減值，應確認資產減值損失，計提資產減值準備.其中，可收回金額應當根據資產的公允價值減去處置費用后的凈額與資產預計未來現金流量的現值兩者之中的較高者確定.確認的資產減值損失金額應當先抵減分攤至資產組或者資產組組合中商譽的賬面價值，再根據資產組或者資產組組合中除商譽之外的其他各項資產的賬面價值所占比重，按比例抵減其他各項資產的賬面價值.并且資產減值損失一經確認，在以后會計期間不得轉回（如圖5所示）.

2.2 對不允許轉回減值準備的思考

我國資產減值準則是在充分考慮中國國情以及與國際會計準則接軌的現實環(huán)境下出臺的，據實證研究發(fā)現，上市公司2 0 0 6年計提的資產減值損失與2 0 0 5年相比沒有明顯差異，而2 0 0 7年計提的資產減值損失則明顯少于2 0 0 5年，這說明資產減值準則中不允許轉回減值損失對上市公司利用資產減值確認與轉回操縱利潤產生了明顯的抑制效應.

但不允許轉回資產減值損失又有明顯的不足之處.一方面可能降低會計信息的相關性，對資產減值損失予以確認正是會計信息相關性的體現，然而當資產減值損失減少或不存在時，若不允許轉回資產減值損失，將會降低會計信息的相關性，使會計信息使用者無法了解有關資產的相關信息.另一方面又有失公允性，在判斷資產減值跡象時，其信息來源既有內部的，也有外部的，其中外部信息及其因素的未來變化是難以預料的.如果不利的外部因素在未來被解除了，那么很可能會使企業(yè)的資產價值得到大幅度提升，如果不允許轉回資產減值損失，就會使會計信息失去公允性和真實性，不利于會計信息使用者的科學決策.

雖然不允許轉回減值損失減少了會計人員的職業(yè)判斷，對上市公司利用資產減值確認與轉回操縱利潤產生了明顯的抑制效應，但其抑制作用畢竟是有限的，不能完全改變上市公司利用減值準備進行調節(jié)企業(yè)利潤的狀況，企業(yè)還可以利用壞賬準備、存貨減值等來實現利潤操縱的目的.而資產減值損失是否允許轉回又直接影響到會計信息的相關性和可靠性，因此不能片面的強調其中一個方面，而忽視另外一個方面，而應盡量兼顧會計信息相關性和可靠性，從而提高會計信息的整體效用.目前，我國會計環(huán)境正處于特殊時期，企業(yè)經濟活動日趨復雜，要完善資產減值準則并促使其有效實施仍然任重而道遠.

圖5 不允許轉回減值準備的資產減值確認

〔1〕財政部.企業(yè)會計準則2 0 0 6.經濟科學出版社，2 0 0 6.

〔2〕趙春光.資產減值與盈余管理——論《資產減值》準則的政策涵義[J].會計研究,2 0 0 6（3）.

〔3〕王建新.公司治理結構、盈余管理動機與長期資產減值轉回[J].會計研究，2 0 0 7（5）：6 0-6 6.

〔4〕李文美，施亭宇.禁止資產減值損失轉回的可行性探討[J].財會通訊，2 0 0 8（1 3）：3 4-3 6.

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1673-260X（2010）10-0081-02