贊助支出與三項(xiàng)費(fèi)用在會計(jì)處理中應(yīng)注意的幾個問題

東北煤田地質(zhì)局一O七勘探隊(duì) 李文超

贊助支出與三項(xiàng)費(fèi)用在會計(jì)處理中應(yīng)注意的幾個問題

東北煤田地質(zhì)局一O七勘探隊(duì) 李文超

隨著企業(yè)發(fā)展方向的多元化與品牌化，更多的企業(yè)開始注重能給擁有者帶來溢價、產(chǎn)生增值的一種無形資產(chǎn)，發(fā)生在贊助支出等方面的支出日益增多。本文分析闡述了贊助支出與三大費(fèi)用的區(qū)別。把握贊助支出的概念及核算范圍，企業(yè)所得稅前不同扣除條件和在實(shí)際工作中的把握，以及廣告性質(zhì)贊助支出的特殊會計(jì)處理。

會計(jì)核算 贊助支出 稅前扣除

隨著國際和國內(nèi)市場競爭的日益激烈，越來越多的企業(yè)開始注重和打造品牌形象，參與贊助各種影視節(jié)目和文藝演出活動的廣告宣傳支出金額累計(jì)增加。準(zhǔn)確把握贊助支出的概念及核算范圍，認(rèn)定贊助支出；把握贊助支出及其相關(guān)費(fèi)用企業(yè)所得稅的稅前扣除，全面理解相關(guān)問題，已成為會計(jì)核算一個需要深入思考的問題。

一、準(zhǔn)確把握贊助支出的概念及核算范圍，認(rèn)定贊助支出

準(zhǔn)確把握贊助支出的概念及核算范圍，認(rèn)定贊助支出，主要是區(qū)分它與公益性捐贈、廣告支出和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)的差別。

所稱贊助支出，是指企業(yè)發(fā)生的與生產(chǎn)經(jīng)營活動無關(guān)的各種非廣告性質(zhì)支出。

所謂公益性捐贈，是指企業(yè)用于公益事業(yè)的捐贈，不具有有償性，所捐助范圍也是公益性質(zhì)，而贊助支出具有明顯的商業(yè)目的，所捐助范圍一般也不具有公益性質(zhì)，兩者容易區(qū)分。

廣告支出，是企業(yè)為了推銷或者提高其產(chǎn)品、服務(wù)等的知名度和認(rèn)可度為目的，通過一定的媒介，公開地對不特定公眾所進(jìn)行的宣傳活動所發(fā)生的支出，與企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營活動密切相關(guān)，而贊助支出是與企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營活動無關(guān)。不通過一定的媒介，不對不特定公眾所進(jìn)行的宣傳活動。

業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)是企業(yè)開展業(yè)務(wù)宣傳活動所支付的費(fèi)用，主要是指未通過媒體的廣告性支出，包括企業(yè)發(fā)放的印有企業(yè)標(biāo)志的禮品、紀(jì)念品等，而贊助支出通常是資助對方，主要是為提高社會聲譽(yù)，在該過程中不發(fā)放印有企業(yè)標(biāo)志的禮品、紀(jì)念品等。

二、贊助支出與三項(xiàng)費(fèi)用企業(yè)所得稅前不同扣除條件

1、納稅人申報(bào)的在企業(yè)所得稅前扣除的廣告費(fèi)必須符合以下條件:

（1）廣告是經(jīng)過工商部門批準(zhǔn)的專門機(jī)構(gòu)制作的；

（2）已經(jīng)實(shí)際支付費(fèi)用，并已取得相應(yīng)發(fā)票；

（3）通過一定的媒體傳播。不符合上述條件的，包括未通過媒體的廣告性支出，一律視同業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)處理。

企業(yè)發(fā)生的符合條件的廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)支出，除國務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門另有規(guī)定外，不超過當(dāng)年銷售（營業(yè)）收入15%的部分，準(zhǔn)予扣除；超過部分，準(zhǔn)予在以后納稅年度結(jié)轉(zhuǎn)扣除。

2、公益性捐贈，要求企業(yè)通過公益性社會團(tuán)體或者縣級以上人民政府及其部門，用于《中華人民共和國公益事業(yè)捐贈法》規(guī)定的公益事業(yè)的捐贈，并且需要有相應(yīng)的政府機(jī)關(guān)認(rèn)可的票據(jù)。本納稅年度實(shí)際發(fā)生的，且不符合稅收規(guī)定的公益性捐贈范圍的捐贈，包括直接向受贈人的捐贈、等，均不得扣除。

3、業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)的稅前扣除標(biāo)準(zhǔn)。根據(jù)國家有關(guān)法律、法規(guī)或行業(yè)管理規(guī)定不得進(jìn)行廣告宣傳的企業(yè)或產(chǎn)品，企業(yè)以公益宣傳或者公益廣告的形式發(fā)生的費(fèi)用，應(yīng)視為業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)，按規(guī)定的比例據(jù)實(shí)扣除。

4、《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》規(guī)定，不得扣除的贊助支出是指企業(yè)發(fā)生的與生產(chǎn)經(jīng)營活動無關(guān)的各種非廣告性質(zhì)支出。所以，如果要讓贊助能在稅前扣除，就必須整理有關(guān)證據(jù)，按照廣告費(fèi)稅前扣除的有關(guān)規(guī)定，證明屬于與生產(chǎn)經(jīng)營有關(guān)的廣告性質(zhì)支出，如贊助某次運(yùn)動會，就應(yīng)當(dāng)委托廣告公司從事廣告宣傳活動，取得廣告公司出具的相應(yīng)票據(jù)。否則，一律不得扣除。

贊助支出作為本納稅年度實(shí)際發(fā)生的且不符合稅收規(guī)定的公益性捐贈范圍的捐贈在“調(diào)增金額”填報(bào)。

三、贊助支出與三項(xiàng)費(fèi)用稅前扣除問題在實(shí)際工作中的把握

1、稅法規(guī)定的不允許稅前扣除的贊助支出，與廣告費(fèi)，業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)，公益性捐贈有著明顯的區(qū)別，但在企業(yè)實(shí)際發(fā)生的贊助支出的性質(zhì)通常比較難確定，納稅人可以仔細(xì)分析企業(yè)發(fā)生的各項(xiàng)贊助支出，很多并非與生產(chǎn)經(jīng)營無關(guān)。如很多贊助支出屬于政府相關(guān)機(jī)構(gòu)攤派費(fèi)用，具有公益性捐贈的性質(zhì)，只是未取得公益性捐贈票據(jù)，企業(yè)以此認(rèn)定為贊助支出；又如，不少企業(yè)為擴(kuò)大影響參加一些宣傳單位開展的活動，但只考慮提高社會聲譽(yù)，未考慮宣傳具體產(chǎn)品，而未與對方簽訂具體合同，則發(fā)生的支出認(rèn)定為贊助支出。因此，企業(yè)應(yīng)仔細(xì)分析各種贊助支出的性質(zhì)和具體內(nèi)容，特別是發(fā)生該項(xiàng)支出前，進(jìn)行合理定性，根據(jù)定性來進(jìn)行規(guī)劃，爭取最大的稅收空間。

2、對于一些表面上納稅人自愿的贊助支出，但在實(shí)際中有許多支出不是出于納稅人的自愿，而是政府或部門的攤派的。對該類贊助支出，很多其實(shí)是用于公益性用途。對該類支出納稅人事前最好與攤派部門進(jìn)行充分協(xié)商，盡量取得公益性捐贈票據(jù)，享受公益性捐贈稅前扣除優(yōu)惠。

3、通過變更合作形式，變贊助性質(zhì)為業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)性質(zhì)。如支付贊助費(fèi)以前，先與對方簽定為本公司進(jìn)行業(yè)務(wù)宣傳的合同，在接受捐贈的單位張貼、展示具有本單位標(biāo)識的宣傳品，介紹公司形象、產(chǎn)品等，并發(fā)放的印有企業(yè)標(biāo)志的禮品、紀(jì)念品等。

例：某地?zé)衢_發(fā)公司，2009年11月份公司主管機(jī)構(gòu)所在政府舉辦讀“我愛紅詩”朗誦月活動，作為朗誦月活動的特別支持單位，發(fā)生相關(guān)支出120萬元。企業(yè)賬面認(rèn)定為贊助支出，2009年度所得稅匯算清繳作了納稅調(diào)增。

對該項(xiàng)支出，地?zé)衢_發(fā)公司支付贊助費(fèi)以前，可以規(guī)劃與主辦方簽定為本公司進(jìn)行業(yè)務(wù)宣傳的合同，在朗誦月活動中，活動現(xiàn)場對本行的相關(guān)業(yè)務(wù)、產(chǎn)品或形象的直接宣傳，發(fā)放的印有企業(yè)標(biāo)志的禮品、紀(jì)念品，完全或部分可以認(rèn)定為業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)性質(zhì)的支出。

四、廣告性質(zhì)的贊助支出的特殊處理

廣告性的贊助支出按廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)的規(guī)定處理。拉廣告贊助——就是以某個活動為支點(diǎn)，以冠名、主辦、協(xié)辦、鳴謝、指定產(chǎn)品等為形式，從企業(yè)獲得資金、實(shí)物支持，然后再以一定的廣告、新聞媒體的宣傳作為回報(bào)來進(jìn)行操作的商業(yè)行為。對于企業(yè)的上述費(fèi)用支出，在會計(jì)與稅法上不能按取得一項(xiàng)無形資產(chǎn)進(jìn)行攤銷，要作為廣告費(fèi)或業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)計(jì)入當(dāng)期損益并在當(dāng)期稅前扣除。

會計(jì)與稅法對無形資產(chǎn)范圍的規(guī)定基本一致，即包括專利權(quán)、非專利技術(shù)、商標(biāo)權(quán)、著作權(quán)、土地使用權(quán)、特許權(quán)等。根據(jù)《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第6號—無形資產(chǎn)》規(guī)定，無形資產(chǎn)是指企業(yè)擁有或者控制的沒有實(shí)物形態(tài)的可辨認(rèn)非貨幣性資產(chǎn)；可辨認(rèn)是指該資產(chǎn)能夠從企業(yè)中分離或劃分出來，并能單獨(dú)與相關(guān)合同、資產(chǎn)或負(fù)債一起，用于出售、轉(zhuǎn)移、授予許可、租賃或交換?？梢?，“廣告性的贊助支出”不符合無形資產(chǎn)的“可辨認(rèn)”性，也無法歸類于上述任何一種無形資產(chǎn)。同時，企業(yè)在支付費(fèi)用后，并不能擁有或控制相應(yīng)的資源，即該支出并不符合資產(chǎn)的定義。因此，“廣告性的贊助支出”不能作為無形資產(chǎn)進(jìn)行核算。

此外，“廣告性的贊助支出”能否作為“商譽(yù)”處理？因商譽(yù)的存在無法與企業(yè)自身分離，不具有可辨認(rèn)性，所以其不屬于無形資產(chǎn)準(zhǔn)則所規(guī)范的無形資產(chǎn)。而根據(jù)《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第20號—企業(yè)合并》的規(guī)定，商譽(yù)只存在于非同一控制下的企業(yè)合并中，企業(yè)自創(chuàng)的商譽(yù)在會計(jì)上是不能確認(rèn)的。新《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》第十二條規(guī)定自創(chuàng)商譽(yù)不得計(jì)算攤銷費(fèi)用在稅前扣除。如果將“廣告性的贊助支出”作為“商譽(yù)”處理，一方面不符合企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，另一方面也使得該費(fèi)用在稅前無法扣除。

因此，將“廣告性的贊助支出”在會計(jì)與稅法上作為無形資產(chǎn)或商譽(yù)處理都是不合適的。實(shí)際上，“廣告性的贊助支出”屬于企業(yè)為了提升形象的一種營銷費(fèi)用。根據(jù)《企業(yè)會計(jì)制度》與新企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，費(fèi)用是指企業(yè)為銷售商品、提供勞務(wù)等日?；顒铀l(fā)生的經(jīng)濟(jì)利益的流出，能引起資產(chǎn)的減少或負(fù)債的增加，使所有者權(quán)益發(fā)生變動。企業(yè)支付“廣告性的贊助支出”，會直接導(dǎo)致資產(chǎn)的減少或負(fù)債的增加，并引起所有者權(quán)益的變動，符合費(fèi)用的定義，在會計(jì)與稅法上作為業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)處理是合適的。廣告性的贊助支出按廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)的規(guī)定處理，在第27行“廣告費(fèi)與業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)支出”中填報(bào)。

總之，納稅人實(shí)際發(fā)生的贊助支出，很多并非稅法嚴(yán)格規(guī)定的贊助支出性質(zhì)，可以通過事前分析，將其認(rèn)定為公益性捐贈、業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)性質(zhì)的支出，并規(guī)劃好合作性質(zhì)、簽訂合適的協(xié)議，盡量取得相應(yīng)的合法票據(jù)，企業(yè)“贊助支出”并非不能稅前扣除。

[1]企業(yè)所得稅法實(shí)施條例釋義.第五十四條

[3]中國稅務(wù)報(bào).2009；1；12

（責(zé)任編輯：何秀秀）