淺析小金庫的形成途徑和審計方法

○黃 美 （航天推進(jìn)技術(shù)研究院 陜西 西安 710100）

一、小金庫產(chǎn)生的根源、現(xiàn)狀和危害

小金庫是指違反國家財經(jīng)法規(guī)及其他有關(guān)規(guī)定，侵占、截留國家和單位收入，未列入單位財務(wù)會計部門賬內(nèi)或者未納入預(yù)算管理，私存私放的各項資金。

從小金庫的定義可以看出小金庫產(chǎn)生的根本是源于利益的沖突。由于國家利益與單位利益，單位利益和個人利益存在不一致性從而導(dǎo)致小金庫的產(chǎn)生。

因國家利益與單位利益的沖突而產(chǎn)生的小金庫，并非是公司缺乏監(jiān)控而產(chǎn)生的，而往往是公司為了少繳稅收或者為達(dá)到其他目的而故意所為，這種小金庫的建立多是出于高級管理層的授意，是源于經(jīng)濟(jì)利益帶來的故意疏忽。這樣的原因形成的小金庫，多體現(xiàn)為隱密性高，涉及金額巨大。

由于單位利益和個人利益的沖突而建立的小金庫多是由于企業(yè)的員工利用單位內(nèi)部控制系統(tǒng)本身的錯漏導(dǎo)致的。這樣的小金庫是與單位的經(jīng)營目標(biāo)不一致的，是內(nèi)部控制系統(tǒng)不健全或者執(zhí)行不到位的體現(xiàn)。通過建立健全內(nèi)部控制體系，在一定的程度上可以遏制這種原因形成的小金庫。

出于對經(jīng)濟(jì)利益的追逐，單位的小金庫現(xiàn)象日趨嚴(yán)重。2001年，財政部組織各地財政監(jiān)察專員辦事處對部分行業(yè)2000年會計信息質(zhì)量監(jiān)察工作。本次檢查抽查了醫(yī)藥、紡織、民航、冶金、石油石化等行業(yè)320戶企業(yè)和事業(yè)單位。抽查結(jié)果顯示，在被抽查的82戶醫(yī)藥企業(yè)中，有12戶明顯存在賬外賬和小金庫，游離于賬簿外的資金高達(dá)10014萬元，已經(jīng)嚴(yán)重的威脅到財務(wù)報表的質(zhì)量，很大程度上誤導(dǎo)了報表的使用者。而財務(wù)報表的使用者包括政府部門，債權(quán)人，管理層，投資者和潛在投資者，社會公眾等等，因此小金庫具有十分重大的危害，具體表現(xiàn)在三方面：第一，造成國有資產(chǎn)流失，導(dǎo)致國家利益受損。由于小金庫的存在而導(dǎo)致國有資產(chǎn)被單位或者個人侵吞，大量灰色收入的產(chǎn)生嚴(yán)重影響了分配體制，加大了收入差距。第二，小金庫為經(jīng)濟(jì)犯罪提供方便，容易成為腐敗的土壤。不法分子利用小金庫達(dá)到不可告人的目的，或者為達(dá)到不可告人的目的而又導(dǎo)致產(chǎn)生了小金庫（主要指利用小金庫行賄，受賄的人上交的錢不上賬又形成小金庫），這為一些掌握資產(chǎn)或者權(quán)利的人接受賄賂，謀取利益開通綠燈。第三，誤導(dǎo)信息使用者，使其利益受到嚴(yán)重?fù)p害。由于小金庫的存在和不斷產(chǎn)生，報表使用者根據(jù)失實的財務(wù)信息往往做出錯誤的判斷和決策。

二、小金庫形成途徑和特點分析

由于現(xiàn)代經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的復(fù)雜性，產(chǎn)生小金庫的途徑越來越多，主要有兩大途徑。

1、收入現(xiàn)金不入賬

（1）主營業(yè)務(wù)收入不入賬。不少單位在做批發(fā)業(yè)務(wù)的同時也做零售，零售幾乎都是現(xiàn)金收入。而如果出納和會計是同一人將會導(dǎo)致小金庫很容易產(chǎn)生。即使出納和會計不是同一人，在下面兩中情況下也可能產(chǎn)生小金庫：一種情況是出納和會計互相勾結(jié)。出納和會計有某種特殊關(guān)系，或者太熟悉而形成共同的利益就會導(dǎo)致該種情況的產(chǎn)生。第二種情況是由于零售業(yè)務(wù)單筆金額很小，而發(fā)生頻率很高，會計由于懶惰或者專業(yè)能力不足導(dǎo)致收入不上賬，而出納又不夠誠信的話，從而產(chǎn)生小金庫。

（2）其他業(yè)務(wù)收入不入賬，形成小金庫。具體又有以下幾種情況：第一，出租單位房屋收入不入賬。相關(guān)人員通過簽訂虛假合同故意降低租金或者合同上給予對方免租期而實際并沒有免，達(dá)到將一部分租金收入不上賬的目的。第二，將應(yīng)收的商標(biāo)使用費(fèi)或者子公司上交的管理費(fèi)收入不上賬。第三，出借資金的利息收入不入賬。第四，各種服務(wù)費(fèi)收入不入賬。第五，收到的現(xiàn)金折扣、傭金不入賬。隨著競爭越來越激烈，現(xiàn)金折扣和年終按照購買額給予傭金的情況越來越多，金額也越來越大，但是不少單位卻將這部分收入不上賬。第六，副產(chǎn)品的收入或者額外業(yè)務(wù)收入不上賬。單位的某部門自己以單位的名義對外承攬業(yè)務(wù)，而不將收入上報形成部門的小金庫。

（3）營業(yè)外收入不入賬。具體體現(xiàn)在四方面：第一，處理固定資產(chǎn)和廢舊物資的收入不入賬。提前報廢固定資產(chǎn)，從而導(dǎo)致大量的現(xiàn)金收入不入賬；通過盤虧的方式將固定資產(chǎn)轉(zhuǎn)出賬外，然后變賣不入賬；盤盈的固定資產(chǎn)直接被賣不入賬。將正常使用的資產(chǎn)通過清產(chǎn)核資的方式轉(zhuǎn)出而對外出售不入賬形成小金庫。第二，取得的罰款收入不入賬。不少單位會收到員工遲到早退、違反相關(guān)制度的罰款、員工違反合同的違約金和客戶違約上交的違約金，但是卻不將罰款收入體現(xiàn)在賬上。第三，“禮品收入”。單位的領(lǐng)導(dǎo)由于手中的權(quán)利可能會收到各種名目的“禮品收入”，而單位不將其上賬。第四，收到贊助的現(xiàn)金不入賬。單位在各種節(jié)日或者周年慶典上都可能收到贊助，但是這部分贊助收入?yún)s有可能沒有入賬而形成小金庫。

（4）補(bǔ)貼收入不入賬。

（5）收到投資收益不入賬。

2、虛列項目，將現(xiàn)金轉(zhuǎn)到賬外形成小金庫

（1）虛列成本。如多領(lǐng)原材料等，然后將其變賣，所得收入入小金庫。

（2）虛列費(fèi)用項目。如虛列廣告費(fèi)、贊助費(fèi)、會議費(fèi)等，多報費(fèi)用進(jìn)入小金庫。

（3）巧列項目將資金轉(zhuǎn)移到賬外。第一，將基建款先撥入下屬單位，并在本單位列支，以后再從下屬單位收回入小金庫。第二，通過二級核算的合并報表將一部分現(xiàn)金轉(zhuǎn)出。名義上是給二級單位撥款，實際是轉(zhuǎn)移資金，存入小金庫。第三，通過關(guān)聯(lián)單位的關(guān)聯(lián)交易，將資金存到關(guān)聯(lián)單位形成小金庫。第四，將資金以預(yù)付款形式轉(zhuǎn)移到賬外形成小金庫，自由支出。第五，對外投資通過往來款掛賬，從而達(dá)到不確認(rèn)投資收益，而把投資收益進(jìn)入小金庫，自行處理。第六，通過先核銷壞賬的方法建立小金庫。把本來可以收回的應(yīng)收或者其他應(yīng)收款直接核銷掉，當(dāng)收回時直接進(jìn)入小金庫。

小金庫只是小集體或者個別人的利益，必定比較隱密，故一般只有單位高層領(lǐng)導(dǎo)或者關(guān)鍵管理部門的主管參與，所以隱秘性是小金庫的共同特點。小金庫的形成途徑和特點決定了小金庫的審計方法。小金庫形成途徑的多樣性要求審計師關(guān)注經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)中各個重要環(huán)節(jié)，尋找出有效的控制點。

三、小金庫的審計方法

1、仔細(xì)觀察，鼓勵舉報

從小金庫的查處范圍看，一類小金庫的形成會以單位賬面資產(chǎn)的減少作為代價，另外一類并不直接減少單位資產(chǎn)的賬面，如罰款和禮品收入。對第一類，或多或少會在單位的會計資料或者相關(guān)資料中留下“把柄”，所以我們必須仔細(xì)觀察。而第二類雖然不會在資料中留下什么把柄，但是可能會有相關(guān)人了解情況，我們要鼓勵舉報。

2、系統(tǒng)分析判斷法

通過系統(tǒng)分析和判斷可以判斷出小金庫可能存在的事項，從而明確查處的方向。審計師可以利用銀行對賬單結(jié)合自己畫出的被審計單位的資金循環(huán)圖來逐筆核對，確保所有的收入已經(jīng)入賬，每筆資金的來龍去脈有清晰印記，開展流程審計（相當(dāng)于流程再造）。在審計小金庫過程中，應(yīng)該引入“有錯推定”以更有效地發(fā)現(xiàn)小金庫，要將“職業(yè)懷疑”貫穿審計過程。

3、加強(qiáng)企業(yè)內(nèi)控的審計和評價

內(nèi)部控制的健全程度和執(zhí)行情況，與小金庫的形成密切相關(guān)。所以審計中必須關(guān)注以下幾方面：第一，相關(guān)重大事項是否有財務(wù)或者審計人員的參與。涉及大額資金的事項，比如技改或者專項的銷售活動等，必須有財務(wù)或者審計人員的參與，這樣一方面可以保證所購物資的質(zhì)量和價格，另外一方面可以保證技改或者活動真正得到實施。審計師應(yīng)該追查專項資金是否被挪用的現(xiàn)象。第二，崗位的兼容性，特別是財務(wù)不相容崗位的“一肩挑”現(xiàn)象。關(guān)鍵崗位的一肩挑，例如會計和出納，庫管和記賬，采購和審批人員，這些都會加大小金庫產(chǎn)生的可能性。審計師首先應(yīng)該對企業(yè)的內(nèi)控做出評價。不相容的崗位相互牽制、相互監(jiān)督是避免小金庫產(chǎn)生的重大前提。如果企業(yè)的內(nèi)控不能保證崗位的兼容性，審計師就應(yīng)該注意小金庫可能產(chǎn)生的環(huán)節(jié)。第三，人事安排的合理性。如果人員安排不恰當(dāng)，可能導(dǎo)致良好的內(nèi)控制度得不到實施。比如庫管和財務(wù)的庫房會計之間如果有親屬關(guān)系，很容易導(dǎo)致相關(guān)的內(nèi)控制度失效。第四，授權(quán)審批制度。授權(quán)是崗位牽制的重要方法。如果單位的授權(quán)制度僅僅是一種形式，那么小金庫存在就有了肥沃的土壤。沒有嚴(yán)格執(zhí)行授權(quán)制度的單位，審計師應(yīng)該給與關(guān)注。第五，企業(yè)是否已經(jīng)建立財務(wù)危機(jī)的預(yù)警機(jī)制。良好的預(yù)警制度可以促使單位自查自糾小金庫。

4、廣泛運(yùn)用分析性程序

單位重要數(shù)據(jù)的比率和趨勢往往會讓小金庫暴露出來 。例如在單位的相關(guān)定價制度沒有變化的情況下，如果平均價格波動很大的話，可能存在收入沒有入賬的情況，有可能存在小金庫。如果固定資產(chǎn)存在大量提前報廢而又沒有變價收入，可以考慮小金庫的存在。

5、嚴(yán)格控制函證程序

函證是從外圍對小金庫進(jìn)行查處，是審計企業(yè)通過關(guān)聯(lián)交易或者往來賬轉(zhuǎn)移資金形成小金庫的重要方法。在函證過程中一定要審計師自己親自寄出或者送至被函證單位，函證結(jié)果應(yīng)該保證直接到達(dá)審計師手中，避免函證的結(jié)果由被審計單位控制。對結(jié)果不相符的函證結(jié)果應(yīng)該追查到底，看是否存在小金庫。關(guān)聯(lián)單位可能讓函證程序失效，這種情況審計師要充分利用銀行對賬單的功能，印證每一筆資金的走向。

6、積極追查異常的會計科目、異常的數(shù)字、異常單位

通過審計軟件中的分析對方科目的方法對那些數(shù)字和單位進(jìn)行摸底審計。會計資料中的異常數(shù)字，是指按照正常的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)和會計核算處理后不應(yīng)該出現(xiàn)的巨大或者特別小的數(shù)字，審計師需要在季度末或者年度末關(guān)注有是否將大筆資金頻繁的轉(zhuǎn)給同一家單位或者個人，這種情況可能存在轉(zhuǎn)移資金形成小金庫。異常的單位是指通過往來的業(yè)務(wù)范圍來看，比如說保險費(fèi)付給的單位不是保險公司。

7、注意報銷費(fèi)用中使用票據(jù)的合法性，合規(guī)性和合理性

通過多報銷費(fèi)用而建立的小金庫，其取得的發(fā)票可能存在出票單位、日期、事項等與實際經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的發(fā)生不一致。審計師要通過對比的方法，對不同時間經(jīng)濟(jì)活動中收到的同一單位連號的發(fā)票或者收據(jù)給與足夠重視。

8、注意賬外資產(chǎn)的變化情況

有些單位由于歷史的原因可能存在一部分賬外資產(chǎn)，審計師需要密切關(guān)注這些賬外資產(chǎn)，看是否被變賣進(jìn)入小金庫。

9、銀行賬戶核查法

這是通過銀行賬號，順藤摸瓜查處小金庫的有效方法。如果企業(yè)建立的小金庫較大的話，不可能全部通過現(xiàn)金結(jié)算。他可能設(shè)立專門的賬號，或者通過設(shè)立關(guān)鍵人物私人賬號來結(jié)算，這就要求審計師必須密切注意這些賬號上資金的情況。

10、加強(qiáng)對人性控制，注重對人性的審計

設(shè)立小金庫都是為謀取私利，所以如何加強(qiáng)對人性的控制，消除道德風(fēng)險也是審計師需要關(guān)注的問題。審計師可以通過和單位職工的談話，或者翻閱人事檔案的方式來加強(qiáng)對那些曾經(jīng)存在經(jīng)濟(jì)問題的管理層的關(guān)注力度。

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