高校開展成本核算與管理的難點(diǎn)探究

步黎明

(鄭州煤礦機(jī)械制造技工學(xué)校 河南鄭州 450007)

國家教育部發(fā)布的《2008年全國教育事業(yè)發(fā)展統(tǒng)計(jì)公報(bào)》顯示,2008年全國各類高等教育總規(guī)模達(dá)到 2907萬人,高等教育毛入學(xué)率達(dá)到 23.3%。為了鞏固“科教興國”戰(zhàn)略的人才基礎(chǔ),更好地適應(yīng)高等教育改革發(fā)展的需要,在社會(huì)主義市場經(jīng)濟(jì)日趨成熟的今天,作為社會(huì)經(jīng)濟(jì)組織的高校,只有進(jìn)行成本核算與管理,其經(jīng)濟(jì)行為才能與市場經(jīng)濟(jì)大環(huán)境“和諧共振”,進(jìn)而順利運(yùn)行、健康成長。因此,高校開展教育成本核算與管理是大勢(shì)所趨。然而,這項(xiàng)工作始終沒有啟動(dòng),延至今天,竟有“銷聲匿跡”之虞!探究其推行難點(diǎn),將有助于學(xué)界及實(shí)務(wù)專家共謀解決良策。

一、會(huì)計(jì)理論之“難點(diǎn)”

從理論方面講,只有理論體系完善、成熟,才能成為學(xué)界的共識(shí),才能形成統(tǒng)一意志,才能有效地服務(wù)實(shí)踐。具有很強(qiáng)實(shí)踐意義的會(huì)計(jì)理論尤其如此。

統(tǒng)觀學(xué)界高校成本會(huì)計(jì)理論的研究成果,主要有以下幾方面,至今尚未形成“統(tǒng)一意志”。

1.成本的概念。

與高校相關(guān)的成本概念很多,高校教育成本、高校培養(yǎng)成本、高校運(yùn)行成本、高校人才成本等,甚至還有大學(xué)運(yùn)行成本等等。研究角度不同,定義的內(nèi)涵也不同。

最初關(guān)于教育成本的概念,多取其廣義。將教育成本定義為教育過程所耗費(fèi)的物化勞動(dòng)和活勞動(dòng)的價(jià)值總和,包括:有形成本,即在教育過程中直接培養(yǎng)學(xué)生、可以用貨幣計(jì)量和表現(xiàn)的勞動(dòng)成本;無形成本或稱機(jī)會(huì)成本,即進(jìn)入工作年齡的學(xué)生由于上學(xué)而未就業(yè)所放棄的收入。上世紀(jì)末至今,教育成本研究開始注意微觀主體,尤其是高校,教育成本的狹義內(nèi)涵隨之出現(xiàn)。

Mary Mckeown Moak(2000)將高等教育成本定義為:高等院校在完成其使命中,為履行項(xiàng)目與服務(wù)所發(fā)生的費(fèi)用,不包括學(xué)生及其家庭為了上學(xué)的花費(fèi),如學(xué)費(fèi)、住宿費(fèi)、書費(fèi)和伙食費(fèi)。Dennis P.Jones(2000)將高校成本定義為向?qū)W生提供教育及其相關(guān)服務(wù)所發(fā)生的耗費(fèi)。

陳敬良教授(2001)認(rèn)為,“從嚴(yán)格意義上來講,教育成本包括三個(gè)方面:第一是學(xué)校為培養(yǎng)一定數(shù)量和層次的學(xué)生所支付的一切開支和耗費(fèi);第二是學(xué)生為學(xué)習(xí)所支付的生活費(fèi)用;第三是學(xué)生因?yàn)閷W(xué)習(xí)而未能參加工作帶來的機(jī)會(huì)損失或稱為教育機(jī)會(huì)成本。但對(duì)一所學(xué)校來說,為了實(shí)現(xiàn)計(jì)算的方便,往往僅從學(xué)校的角度去考慮成本的大小,把教育成本看成學(xué)校為培養(yǎng)學(xué)生支出的費(fèi)用,其他兩項(xiàng)則忽略不計(jì),即以培養(yǎng)成本或生產(chǎn)成本代替教育成本?！?/p>

2005年,袁連生、王善邁、崔邦焱等專家在《高等學(xué)校學(xué)生培養(yǎng)成本計(jì)量的案例研究》中,提出了高校培養(yǎng)成本概念,即學(xué)校為學(xué)生提供教育服務(wù)所消耗的資源的價(jià)值。孫天華博士在《中國公立大學(xué)運(yùn)行成本制度研究》中,提出了高校運(yùn)行成本的概念,即高校每年維持自身運(yùn)轉(zhuǎn)和發(fā)展耗費(fèi)資源的總價(jià)值。

此外,教育培養(yǎng)成本的概念也頻繁使用,如:2005年國家發(fā)改委出臺(tái)的《高等學(xué)校教育培養(yǎng)成本監(jiān)審辦法(試行)》、2007年出版的由經(jīng)濟(jì)學(xué)博士甘國華所著的《高等教育成本分擔(dān)研究》等。

2008年燕廷淼區(qū)分了高等教育成本、培養(yǎng)成本和運(yùn)行成本的概念層次。高等教育成本是宏觀概念。高校運(yùn)行成本是指為培養(yǎng)學(xué)生高校每年維持自身運(yùn)轉(zhuǎn)所耗費(fèi)資源的總代價(jià)。高校培養(yǎng)成本是指在一定期間為培養(yǎng)一定的學(xué)生高校所耗費(fèi)資源的總代價(jià)(即一定期間一定學(xué)生的運(yùn)行成本)。

2.成本的對(duì)象。

成本對(duì)象就是分配和歸集費(fèi)用的承擔(dān)者。但是關(guān)于高校成本的對(duì)象卻眾說紛紜,一般有學(xué)分、學(xué)生和服務(wù)三種觀點(diǎn)。

持學(xué)分觀點(diǎn)者,多以國外為參照。一個(gè)學(xué)生要完成學(xué)業(yè)(取得學(xué)位)就必須拿到相應(yīng)的學(xué)分,事實(shí)上,由于每個(gè)學(xué)生的學(xué)力不一,同樣的學(xué)分其成本并不一樣,以致于同時(shí)取得相同學(xué)位學(xué)校付出成本并不一樣。

持學(xué)生觀點(diǎn)者,將學(xué)校視為加工廠,把學(xué)生當(dāng)作“產(chǎn)品”。應(yīng)當(dāng)說,這里的“合格產(chǎn)品”的標(biāo)準(zhǔn)很難確定。學(xué)生畢業(yè)或取得一定學(xué)位并意味著學(xué)校出產(chǎn)有產(chǎn)品完全合格。

持服務(wù)觀點(diǎn)者,確實(shí)比較流行,概緣于高校是提供教育和管理服務(wù)的機(jī)構(gòu)之依據(jù)。宗文龍(2006)認(rèn)為,高校成本核算對(duì)象就是教育服務(wù)。生均培養(yǎng)成本就是指每個(gè)學(xué)生應(yīng)承擔(dān)的以價(jià)值形式表現(xiàn)的由學(xué)校提供的教育服務(wù)。

二、實(shí)務(wù)操作之“難點(diǎn)”

1.成本核算與預(yù)算支出核算。

現(xiàn)行高校會(huì)計(jì)核算執(zhí)行的《高等學(xué)校會(huì)計(jì)制度》,是以《事業(yè)單位會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》為依據(jù)。高校會(huì)計(jì)是預(yù)算會(huì)計(jì)的組成部分,是為財(cái)政預(yù)算管理服務(wù)的,核算的重心是預(yù)算支出。因此,從會(huì)計(jì)確認(rèn)基礎(chǔ)到會(huì)計(jì)科目設(shè)置及其應(yīng)用,甚至于會(huì)計(jì)機(jī)構(gòu)設(shè)立、會(huì)計(jì)崗位設(shè)置,都是圍繞財(cái)政預(yù)算管理而進(jìn)行的。依照現(xiàn)實(shí)狀況,財(cái)政部門加強(qiáng)財(cái)政資金的預(yù)算管理力度很可能會(huì)進(jìn)一步加強(qiáng)。

另一方面,成本核算是根據(jù)產(chǎn)品成本核算對(duì)象,采用相應(yīng)的成本核算方法,按規(guī)定的成本項(xiàng)目通過一系列生產(chǎn)匯集與分配,正確劃分各種費(fèi)用界限,從而計(jì)算出各種產(chǎn)品的實(shí)際總成本和實(shí)際單位成本。由此可見,成本核算所依據(jù)的會(huì)計(jì)確認(rèn)基礎(chǔ)、會(huì)計(jì)科目及其核算內(nèi)容等,與高?，F(xiàn)行會(huì)計(jì)核算狀況相距甚遠(yuǎn)。

有專家主張用“調(diào)整法”或“雙軌制”、甚至 ABC法來計(jì)算高校成本,但始終無法調(diào)和兩種核算之矛盾。

2.賬務(wù)處理。

從企業(yè)會(huì)計(jì)的核算過程看賬務(wù)處理,一般情況是:確認(rèn)收入進(jìn)行收入核算;確認(rèn)支出進(jìn)行成本核算;最后以收入減去成本進(jìn)行財(cái)務(wù)成果核算。

但是,高校收入如何確認(rèn)與核算、財(cái)務(wù)成果如何確認(rèn)與核算,至今尚無定論。燕廷淼(2009)提出“簡化處理”即高校成本與其收入“配比”,不進(jìn)行財(cái)務(wù)成果核算。用“復(fù)式核算”取得核算高校成本的資料,把成本核算過程變成管理會(huì)計(jì)的工作過程。

三、初始推動(dòng)之“難點(diǎn)”

1.財(cái)政部門。

管理措施都是針對(duì)矛盾提出的。高校核算成本的提出就是緣于高校經(jīng)費(fèi)少而收取學(xué)費(fèi)多的矛盾,盡管加強(qiáng)財(cái)政資金管理提高資金使用效益也需要核算高校成本,但畢竟是次位的因素。2006年,全國普通高校,國家財(cái)政預(yù)算內(nèi)教育經(jīng)費(fèi)為 1207億元,學(xué)雜費(fèi)收入 858億元,后者是前者的 71.1%,可見了,財(cái)政撥款的不足程度。此外,1993年,國務(wù)院就確定了教育投入要占 GDP的 4%,這個(gè)目標(biāo)十幾年來一直沒有達(dá)到。自 2000年以來,國家財(cái)政性教育經(jīng)費(fèi)所占 GDP最高比例為 2002年的 3.41%。據(jù)了解,目前世界平均水平約為 7%左右,其中發(fā)達(dá)國家達(dá)到了 9%左右,經(jīng)濟(jì)欠發(fā)達(dá)的國家也達(dá)到了 4.1%。

在目前管理框架下,財(cái)政部門推動(dòng)高校進(jìn)行成本核算與管理具有很強(qiáng)的行政命令優(yōu)勢(shì),然而“自始至今”財(cái)政部門未有“推動(dòng)的反應(yīng)”。高校執(zhí)行的會(huì)計(jì)制度也從 1998年一直“試行”至今。究其因,在調(diào)研過程中,多數(shù)資深財(cái)會(huì)專家估計(jì):如果高校核算出培養(yǎng)成本,無疑會(huì)使財(cái)政投入的不足更加突出、更加具體化,使矛盾指向財(cái)政部門。

2.高校。

從高?？?推動(dòng)高校開展成本核算與管理,缺乏足夠的推動(dòng)力。

首先,高校既沒有成本報(bào)告制度也沒有效益考核制度。高校既不用向財(cái)政部門報(bào)告成本資料,還可以“隱匿”不合理、不合法的支出。媒體所報(bào)道的高校報(bào)銷“洗腳費(fèi)”現(xiàn)象只是經(jīng)費(fèi)支出亂象中的“縮影”。至于浪費(fèi)現(xiàn)象更是層出不窮。機(jī)構(gòu)龐大、人員冗余、資產(chǎn)混亂、行住辦公講究奢華等等,不勝枚舉!

其次,監(jiān)督不到位。高校預(yù)算只重視形式。預(yù)算執(zhí)行與監(jiān)督管理相脫節(jié),致使預(yù)算形同虛設(shè),缺乏應(yīng)有的約束力;年終決算只重口徑,決算本應(yīng)年度檢查、總結(jié)、回顧的關(guān)鍵,現(xiàn)在只為順利匯總而核對(duì)收支數(shù)據(jù)的口徑。年終的資產(chǎn)清查,收支內(nèi)容的檢查等等事項(xiàng),基本上可以忽略不做。

再次,支出自由度大?，F(xiàn)在,雖然《高等學(xué)校會(huì)計(jì)制度》和《高等學(xué)校財(cái)務(wù)制度》是高校共同遵守的兩項(xiàng)制度,但具體實(shí)施細(xì)則各個(gè)高校并不一樣。如若進(jìn)行成本核算與管理勢(shì)必明確成本開支范圍,勢(shì)必嚴(yán)控開支內(nèi)容,這就為高校的管理層加了一副“金箍咒”,限制其支出自由度。

四、思想觀念之“難點(diǎn)”

1.借鑒國外經(jīng)驗(yàn)。

由于我們的曾經(jīng)“封閉”,使我們?cè)谠S多方面落后于西方發(fā)達(dá)國家。因此,無論是生產(chǎn)技術(shù)還是管理方法,言必曰西方、言必曰美國,已成時(shí)尚。主張以基金會(huì)計(jì)模式改革現(xiàn)有高校會(huì)計(jì)制度的學(xué)者、專家不在少數(shù)。然而,即便是基金會(huì)計(jì),同樣存在著無法核算成本且不能反映支出全貌的“硬傷”!

首先,上個(gè)世紀(jì) 70年代到 90年代上半期,美國大學(xué)學(xué)費(fèi)持續(xù)上漲,引起了公眾對(duì)無力負(fù)擔(dān)大學(xué)費(fèi)用的擔(dān)心,并引發(fā)媒體的關(guān)注和批評(píng)。1998年美國國會(huì)在重新確認(rèn)高等教育法時(shí),指令教育部下屬的全國教育統(tǒng)計(jì)中心(簡稱為 NCES),組織對(duì)高等教育成本、價(jià)格和學(xué)生資助的進(jìn)一步研究,并對(duì)相關(guān)概念給出標(biāo)準(zhǔn)化界定,通過 NCES向?qū)W生和家長提供簡明適用的大學(xué)價(jià)格和資助信息。由此可見,美國高校的成本也是統(tǒng)計(jì)核算的產(chǎn)物并非會(huì)計(jì)核算的結(jié)果。

其次,基于基金會(huì)計(jì)無法反映一所學(xué)校支出全貌,美國全國高等院校管理官員協(xié)會(huì)建議美國高等院校,采用按性質(zhì)對(duì)費(fèi)用進(jìn)行分類和報(bào)告的高等院校,應(yīng)當(dāng)在財(cái)務(wù)報(bào)表附注中揭示按職能對(duì)費(fèi)用進(jìn)行分類的信息。

2.認(rèn)識(shí)核算成本功能。

在人們的意識(shí)中,成本、收入、利潤或虧損,往往相伴出現(xiàn)。核算成本就是為了核算利潤也就成了人們的固有觀念。其實(shí),確定盈虧只是進(jìn)行成本核算的第一功能,控制成本、節(jié)約支出,以減少浪費(fèi),進(jìn)行成本管理,是進(jìn)行成本核算的第二功能。

在高校這一特殊的經(jīng)濟(jì)體中,“產(chǎn)品”收入無法確認(rèn),沒有核算利潤的必要;“產(chǎn)品”質(zhì)量不可測度,成本也并非越低越好。充分發(fā)揮成本核算的第二功能,對(duì)達(dá)到財(cái)政預(yù)算管理目標(biāo)、實(shí)現(xiàn)高校財(cái)務(wù)管理目的,具有非常重要的意義。

[1]查爾斯有?T?霍恩格倫,喬治?福斯特等著,王立彥譯.成本會(huì)計(jì)學(xué)——以管理為中心[M].大連:東北財(cái)經(jīng)大學(xué)出版社,2000.10.

[2]宗文龍.高校教育成本核算與控制研究[M].北京:中國財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社,2006.9.

[3]孫天華.中國公立大學(xué)運(yùn)行成本制度研究[M].鄭州:河南人民出版社,2004.7.

[4]張雪芬.政府會(huì)計(jì)發(fā)展與對(duì)策[M].北京:中國時(shí)代經(jīng)濟(jì)出版社,2006.11.

[5]燕廷淼.關(guān)于高等學(xué)校成本核算問題的思考[J].河南工程學(xué)院學(xué)報(bào)(社會(huì)科學(xué)版),2008(2).

[6]燕廷淼.關(guān)于高校實(shí)行成本管理若干問題的探討[J].科技創(chuàng)業(yè)月刊,2009(3).

[7]袁連生.美國高等教育成本、價(jià)格和學(xué)生資助[DB/OL]http://www.ep-china.net/article/economic/2006/12/20061206202553.htm