淺議顯明成本與隱含成本的比較

陳同心 楊昆元

一、會計(jì)利潤與經(jīng)濟(jì)利潤

會計(jì)上的成本利潤核算方法與經(jīng)濟(jì)學(xué)中的成本利潤核算方法有所區(qū)別，有時(shí)會計(jì)成本利潤和經(jīng)濟(jì)成本利潤的數(shù)額差距之大讓人們感到很迷惑，既然經(jīng)濟(jì)成本利潤已經(jīng)包含了會計(jì)成本利潤，那么會計(jì)成本利潤的意義何在？一直以來，這兩者都存在于相關(guān)理論中，且各自為政，似乎沒有什么沖突。在了解了顯明成本和隱含成本后，可以這樣認(rèn)為：會計(jì)學(xué)中賬面上記載的一般是顯明成本，通過會計(jì)核算方法，適當(dāng)?shù)厝ザ克?，給各方信息使用者提供一個(gè)客觀且直觀的結(jié)果，以利于其決策的制定。而如果要從宏觀上去做決策，則會計(jì)所提供的信息可能不太相宜。因?yàn)椋€有諸多“成本”并沒有在賬面上反映出，而是隱含在日常生產(chǎn)經(jīng)營和管理活動中，難以用確切的會計(jì)方法去進(jìn)行定量。根據(jù)會計(jì)的性質(zhì)和相關(guān)制度準(zhǔn)則，也無法歸納其范圍。所以如果僅僅依據(jù)會計(jì)數(shù)據(jù)，就常會被管理層所忽略，從而影響了正常的經(jīng)營管理決策活動。

二、機(jī)會成本

在討論顯明成本和隱含成本之前，還有必要考慮機(jī)會成本的概念。機(jī)會成本是指資源用于次優(yōu)化的用途所能得到的收益。相對于歷史成本而言，投入要素的現(xiàn)行市場價(jià)格能更好地反映機(jī)會成本。

機(jī)會成本是管理決策的相關(guān)成本。在決策時(shí)應(yīng)考慮所有投入要素的機(jī)會成本，不管該要素是不是在市場上購買的。如張三有個(gè)可帶來2萬元收入的安裝項(xiàng)目，人工和其他營業(yè)費(fèi)用的機(jī)會成本為1.5萬元。他擁有安裝所需的木地板的庫存，購買時(shí)價(jià)值2千元。由于市場價(jià)格的上升，當(dāng)前的價(jià)值為6千元，而這一價(jià)值在未來不會有什么變化。他是否應(yīng)該接受這一合同呢？按會計(jì)思維，他盈利=20000-2000-15000=3000，表明他賺了，所以應(yīng)接受合同；而實(shí)際上，這樣算，20000-15000-6000=-1000，表明他是虧的，所以他并沒有接受合同。由于這些木地板的歷史成本2千元與決策是無關(guān)的，當(dāng)前，他必須花費(fèi)6千元才能得到該項(xiàng)目所需的新木地板，這表明，他做決策時(shí)是從邊際成本的角度來考慮的。在計(jì)算邊際成本的時(shí)候，重要的是要使用追加資源的機(jī)會成本（主要是隱含成本）而不是歷史成本（會計(jì)）成本。

三、顯明成本與隱含成本的定義及比較

成本管理方法大體經(jīng)歷了兩個(gè)階段：1.注重產(chǎn)品本身的成本管理階段主要重視顯明成本，通過事后對銷售產(chǎn)品的成本進(jìn)行簡單地核算，以特定產(chǎn)品為對象，就有關(guān)產(chǎn)品的設(shè)計(jì)和生產(chǎn)的過程進(jìn)行研究，以謀求產(chǎn)品自身成本的控制和節(jié)約。但這只能降低單個(gè)產(chǎn)品和工序成本累積的企業(yè)內(nèi)部成本，無法對整個(gè)企業(yè)全部成本實(shí)施控制；2.注重企業(yè)整體的成本管理階段。突出了隱含成本的重要性，更加重視企業(yè)成本競爭優(yōu)勢的形成，有利于企業(yè)的可持續(xù)發(fā)展。它具有外向性，把企業(yè)放到整個(gè)供應(yīng)鏈中去考慮，更具有隱藏性、競爭性、多樣性和動態(tài)性等特征?？梢姡瑥某杀竟芾矸椒ǖ慕嵌?，企業(yè)逐步從顯明成本向隱含成本傾斜。

顯明成本基本上等同于通常所說的產(chǎn)品成本，是指企業(yè)進(jìn)行生產(chǎn)活動而發(fā)生的并對象化的各種費(fèi)用支出的總和，具體包括生產(chǎn)對象所耗費(fèi)的原材料、燃料、動力、折舊費(fèi)、工資等費(fèi)用。它們是存在于企業(yè)內(nèi)部最容易觀察到的成本，因此又稱為外顯成本。從這點(diǎn)上，對于成本管理工作者來說，只要能分清產(chǎn)品的各個(gè)成本項(xiàng)目，找到成本過高的成本項(xiàng)目，再追溯導(dǎo)致成本過高的“咽喉”并加以解決，就能收到產(chǎn)品成本降低的明顯效果。

隱含成本，是指為獲取產(chǎn)品生產(chǎn)的資源或使得產(chǎn)品符合某種標(biāo)準(zhǔn)而附帶發(fā)生的費(fèi)用支出，主要包括質(zhì)量成本、資金成本、社會責(zé)任成本、環(huán)境成本等。其中，質(zhì)量成本是指與產(chǎn)品質(zhì)量活動有關(guān)的勞動耗費(fèi)，是為了達(dá)到保證和提高產(chǎn)品質(zhì)量的目的而支出的一切有效費(fèi)用以及未達(dá)到目的而造成的一切損失；資金成本是指為獲取企業(yè)全部經(jīng)營成本所應(yīng)該承擔(dān)的費(fèi)用，包括借入資本利息和產(chǎn)權(quán)資本利息；社會責(zé)任成本是指企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營活動過程中消耗的并未計(jì)入自身成本費(fèi)用中的社會資源或給社會帶來的損失；環(huán)境成本是指因企業(yè)管理活動對環(huán)境造成的影響而被要求采取措施的成本，以及因企業(yè)執(zhí)行環(huán)境目標(biāo)和要求所付出的其他成本。以往的成本管理很少關(guān)注甚至忽略這些隱含成本。一般而言，社會責(zé)任成本和環(huán)境成本最容易被管理者所忽略，它不在賬面上用貨幣計(jì)量并反映出來，但會影響到企業(yè)在社會公眾中的形象，同時(shí)也阻礙了企業(yè)發(fā)展和市場拓展。這些隱含成本盡管不直接與產(chǎn)品實(shí)體相聯(lián)系，也不在日常成本會計(jì)中核算反映，但由于它們往往決定著企業(yè)整體的產(chǎn)品競爭能力、長期償債能力、資本運(yùn)營能力、社會貢獻(xiàn)能力等，關(guān)系到企業(yè)的長遠(yuǎn)發(fā)展和社會聲譽(yù)，因此企業(yè)在成本控制的過程中必須重點(diǎn)關(guān)注這些成本項(xiàng)目。

對于顯明成本，應(yīng)以控制為中心，結(jié)合成本會計(jì)的信息報(bào)告進(jìn)行成本管理，其主要目的是降低產(chǎn)品的生產(chǎn)成本并由此提升企業(yè)的競爭地位。對于隱含成本，關(guān)系到企業(yè)競爭優(yōu)勢的形成和長遠(yuǎn)發(fā)展，應(yīng)以核心競爭力為導(dǎo)向，對其進(jìn)行成本管理。

在傳統(tǒng)上，人們在成本分析中通常使用歷史成本數(shù)據(jù)，但經(jīng)濟(jì)學(xué)家使用的則是機(jī)會成本概念。例如，大多數(shù)組織都必須做預(yù)算。其本質(zhì)在于，只要預(yù)算資源分配給研發(fā)部門而不是生產(chǎn)部門，結(jié)果是將來會有新的、更好的產(chǎn)品，而代價(jià)是現(xiàn)在的產(chǎn)量和利潤就會較低。只有當(dāng)管理當(dāng)局認(rèn)為將來可能增加的利潤超過目前減少的利潤時(shí)，才會做出這樣的決策。成本的經(jīng)濟(jì)分析方法強(qiáng)調(diào)的是機(jī)會成本而不是歷史成本，它既包括顯明成本也包括隱含成本。有時(shí)候在企業(yè)決策中未能考慮全部機(jī)會成本，是因?yàn)槲窗讶侩[含成本包含進(jìn)去，而給企業(yè)帶來了巨大的損失。請看下例：

有一家面包房，庫存小麥的原價(jià)為每單位3元，現(xiàn)在的價(jià)格為每單位5元?，F(xiàn)在企業(yè)想用這一小麥制作新的全麥面包，后者的出售價(jià)為每單位（共6個(gè)面包）5元。假如生產(chǎn)這種新面包一個(gè)單位需用小麥1單位，每單位產(chǎn)品的人工、能源和其他成本為1.5元。

傳統(tǒng)的成本計(jì)算方法是，小麥投入要素的價(jià)格按每單位3元計(jì)算，然后估計(jì)成品的利潤為每單位0.50元。對比之下，如果按經(jīng)濟(jì)方法，把隱含成本考慮進(jìn)去計(jì)算成本，小麥的價(jià)值就要按現(xiàn)行市場價(jià)格每單位5元來計(jì)算，采用這一方法來分析生產(chǎn)新面包的決策估計(jì)每單位將虧損1.50元。注意，兩種方法的唯一區(qū)別是對庫存小麥價(jià)值如何確定。

其中傳統(tǒng)方法主要運(yùn)用的是會計(jì)方法（顯明成本），經(jīng)濟(jì)方法的運(yùn)用考慮了隱含成本?，F(xiàn)在我們用另一思路來考慮這一問題：錢花在庫存小麥上已經(jīng)過去了，現(xiàn)在是企業(yè)如何才能最優(yōu)地使用這一庫存？即生產(chǎn)新面包與把庫存小麥未經(jīng)加工直接向市場出售進(jìn)行比較，究竟哪一種單位凈收入更多？如果做生產(chǎn)面包的決策，企業(yè)的凈現(xiàn)金流入量是每單位3.50（5.00-1.50）元。而如果小麥未經(jīng)加工只出售，企業(yè)得到的凈現(xiàn)金流量為每單位5元。顯然，較好的方案是出售小麥而不是生產(chǎn)面包，因?yàn)榍罢叩睦麧欇^大。這個(gè)例子說明正確使用成本概念對于正確決策是不可缺少的，也說明了在做決策時(shí)，必須全面考慮可能的隱含成本并予以恰當(dāng)?shù)赜?jì)量。

四、顯明成本和隱含成本的披露

會計(jì)成本是看得見的實(shí)際支出，是顯明成本。隱含成本實(shí)際上是企業(yè)所有者使用自有資本所要取得的最低收益，是權(quán)益資本的機(jī)會成本。顯然，經(jīng)濟(jì)成本與會計(jì)成本的關(guān)系就是全部成本與部分成本之間的關(guān)系。在現(xiàn)行的財(cái)務(wù)會計(jì)實(shí)務(wù)中，僅僅確認(rèn)債務(wù)資本成本、生產(chǎn)成本以及間接費(fèi)用等顯性成本，對于權(quán)益資本的隱含成本則沒有反映。而根據(jù)這種成本不完全核算資料所編制的財(cái)務(wù)報(bào)告，其價(jià)值可想而知。所以，財(cái)務(wù)報(bào)告應(yīng)該反映企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營過程中所發(fā)生的一切成本，既要包括顯性的會計(jì)成本，又要包括權(quán)益資本的隱含成本，即經(jīng)濟(jì)成本。從成本發(fā)展趨勢看，財(cái)務(wù)會計(jì)中會計(jì)成本會越來越靠近經(jīng)濟(jì)成本，隱含成本會得到計(jì)量，并引入到會計(jì)報(bào)表中。

從下面幾個(gè)方面可以說明在財(cái)務(wù)報(bào)告中披露隱含成本相關(guān)信息是十分必要的：

1.信息使用角度。忽視隱含成本的核算，不但給企業(yè)帶來無謂的損失，而且給主要通過閱讀財(cái)務(wù)報(bào)告獲取企業(yè)財(cái)務(wù)信息的相關(guān)利益者造成深遠(yuǎn)的影響。忽視了隱含成本的企業(yè)，其業(yè)績考核就不可能揭示企業(yè)員工為股東創(chuàng)造價(jià)值所取得的成就，即不能真正揭示企業(yè)價(jià)值的創(chuàng)造狀況。而且大量事實(shí)證明以會計(jì)利潤為中心的業(yè)績評價(jià)指標(biāo)不一定能揭示出企業(yè)價(jià)值。因此，資產(chǎn)負(fù)債表的成本披露全面考慮隱含成本，有利于維護(hù)權(quán)益資本所有者的權(quán)益；

2.計(jì)量角度。盡管隱含成本是機(jī)會成本，對其計(jì)量和估算有一定的難度，但計(jì)量方法有很多，如理論上主要采用套利定價(jià)模型，實(shí)踐中主要采用資本資產(chǎn)定價(jià)模型。如權(quán)益成本在資產(chǎn)負(fù)債表中可以以負(fù)債項(xiàng)目反映，而在利潤表中可以以財(cái)務(wù)費(fèi)用項(xiàng)目確認(rèn)等；

3.資產(chǎn)負(fù)債表對負(fù)債進(jìn)行反映的角度。研究表明，投資股票的收益一般高于投資相同期限的長期政府債券收益6個(gè)百分點(diǎn)。而如果企業(yè)忽視這部分負(fù)債的計(jì)量，則會大大地降低企業(yè)資產(chǎn)負(fù)債表上負(fù)債數(shù)額，扭曲企業(yè)的真實(shí)財(cái)務(wù)狀況，誤導(dǎo)報(bào)表使用者的經(jīng)濟(jì)決策。所以，實(shí)行企業(yè)成本的經(jīng)濟(jì)成本核算，能提高財(cái)務(wù)報(bào)表對企業(yè)負(fù)債狀況反映的真實(shí)性；

4.稅收角度。財(cái)務(wù)會計(jì)在隱含成本核算方面的缺失造成了企業(yè)少計(jì)費(fèi)用，虛增利潤，多計(jì)企業(yè)所得稅，從而增加了企業(yè)稅收負(fù)擔(dān)。因此，為了減輕稅負(fù)，利潤表有必要進(jìn)行經(jīng)濟(jì)成本報(bào)告。

因此，在相對總體的謀劃和決策過程中，不能認(rèn)為利潤就是簡單地用收益減去成本，不能被會計(jì)原則的條條框框所約束，而應(yīng)該意識到顯明成本和隱含成本的區(qū)別和聯(lián)系。在各種決策中，隱含成本占了極其重要的位置。將管理經(jīng)濟(jì)學(xué)中的成本決策理論運(yùn)用于實(shí)踐中，相互對比，可以看出，分析一個(gè)企業(yè)或是一個(gè)組織的經(jīng)營和財(cái)務(wù)情況，單單從現(xiàn)行會計(jì)的角度是遠(yuǎn)遠(yuǎn)不夠的。因?yàn)樵诟鞣N規(guī)范的財(cái)務(wù)報(bào)表中，一般只能取得會計(jì)的顯明成本，這勢必會影響會計(jì)信息使用者的信息利用程度和效果，從而誤導(dǎo)他們的決策制定。