完全成本法與變動成本法的比較分析

巴君君

變動成本法是指在組織常規(guī)的產(chǎn)品成本計(jì)算過程中，以成本形態(tài)分析為前提，在計(jì)算產(chǎn)品成本時(shí)只包括產(chǎn)品生產(chǎn)過程中所消耗的直接材料、直接人工和變動制造費(fèi)用即變動生產(chǎn)成本，而把固定制造費(fèi)用即固定生產(chǎn)成本以及非生產(chǎn)成本全部作為期間成本的產(chǎn)品計(jì)算方法。

與變動成本法相對的傳統(tǒng)的成本計(jì)算方法是在產(chǎn)計(jì)算產(chǎn)品成本和存貨成本時(shí)，把一定時(shí)期發(fā)生的直接材料、直接人工和全部制造費(fèi)用（包括變動制造費(fèi)用和固定制造費(fèi)用）都包括在內(nèi)的方法，稱為“完全成本法”。

變動成本法和完全成本法的基本差異在于對固定制造費(fèi)用的處理不同。在完全成本法下，固定制造費(fèi)用成本包括在產(chǎn)品存貨中，當(dāng)產(chǎn)品完工之后，這些成本轉(zhuǎn)入產(chǎn)品成本，只有當(dāng)這些產(chǎn)品銷售后，這些成本才轉(zhuǎn)入利潤表銷售成本中。在變動成下，固定制造費(fèi)用成本被認(rèn)為是期間成本直接轉(zhuǎn)入利潤表。

為了說明變動成本法和完全成本法的差異，我們以Weber Light Aircraft為例，該公司生產(chǎn)輕型娛樂飛行器。公司經(jīng)營情況如下：

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我們首先建立公司1月、2月和3月的完全成本法下的利潤表。然后我們使用變動成本法確定相同月份公司的凈經(jīng)營收益。

一、完全成本法下的利潤表

編制公司1月、2月和3月的完全成本法利潤表，我們需要確定公司每月的單位產(chǎn)品成本、銷售成本和銷售及管理費(fèi)用。公司完全成本法下單位產(chǎn)品成本計(jì)算如下：

考慮到單位生產(chǎn)成本，在完全成本法下每月銷售成本確定如下：

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3月份銷售商品中的1件是2月份生產(chǎn)的。因?yàn)?月份和3月份的單位生產(chǎn)成本都是60000美元，3月份的銷售成本為單位生產(chǎn)成本60000美元乘以3，即180000美元。公司的銷售和管理費(fèi)用如下：

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將所有信息綜合，完全成本法利潤表如下：

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注意，即使1月和2月的銷售相同，成本結(jié)構(gòu)也會發(fā)生變化，在完全成本法下2月的凈經(jīng)營收益高于1月份35000美元。

二、變動成本法下的利潤表

在變動成本法下，產(chǎn)品成本主要有變動生產(chǎn)成本組成。在Weber Light Aircraft，每單位變動生產(chǎn)成本為25000美元（直接材料19000+直接人工5000+變動制造成本1000）。

因?yàn)槊總€(gè)飛行器的變動生產(chǎn)成本為25000美元，變動成本法下銷售成本簡單計(jì)算如下：

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銷售和管理費(fèi)用大約等于使用完全成本法下報(bào)告的數(shù)量。唯一的差異在于這些成本如何列示在利潤表上。變動成本法的1月、2月和3月的利潤表如下：

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可以看出，1月份凈經(jīng)營收益相同，但在另外2個(gè)月中則不同。差異存在的原因在完全成本法下一些固定制造費(fèi)用資本化為存貨成本（如包含在生產(chǎn)成本中）而不是列為利潤表上的當(dāng)期費(fèi)用。如果當(dāng)期存貨增加，在完全成本法當(dāng)期的一些固定制造費(fèi)用會遞延到期末存貨中。例如，2月生產(chǎn)2個(gè)飛行器，每個(gè)固定制造費(fèi)用成本為35000美元（70000÷2）。因?yàn)橹讳N售一個(gè)，35000美元的固定制造費(fèi)用在完全成本法下的利潤表上列示為銷售成本，但資產(chǎn)負(fù)債表上35000美元作為產(chǎn)成品存貨中的一部分。相反，在變動成本法下，固定制造費(fèi)用70000美元在利潤表上列為當(dāng)期費(fèi)用。因此，在2月完全成本法下凈經(jīng)營收益比變動成本法下高35000美元。這個(gè)情況與3月份正好相反，3月份只生產(chǎn)2個(gè)飛行器但銷售了3個(gè)飛行器。在3月，在完全成本法下，105000美元的固定制造費(fèi)用包含在銷售成本中（2月生產(chǎn)3月銷售的為35000美元，3月生產(chǎn)和銷售的2個(gè)飛行器每個(gè)成本35000美元），但在變動成本法下只有70000美元被確認(rèn)為期間費(fèi)用。因此，在完全成本法下3月的凈經(jīng)營收益要比變動成本法下低35000美元。

變動成本法的誕生，突破了傳統(tǒng)的狹隘的成本觀點(diǎn)，為強(qiáng)化企業(yè)的內(nèi)部經(jīng)營管理、提高經(jīng)濟(jì)效益開創(chuàng)了新路。變動成本法主要存在以下幾個(gè)方面的優(yōu)點(diǎn)：

1.符合“收益與費(fèi)用相配比”的會計(jì)原則

變動成本法將制造成本中的變動制造成本費(fèi)用計(jì)入產(chǎn)品成本，將其中已銷售部分作為當(dāng)期費(fèi)用和當(dāng)期收入直接配比，而把未銷售出去的產(chǎn)品轉(zhuǎn)作存貨，以便于未來的收入配比。制造成本中的固定部分與產(chǎn)品生產(chǎn)沒有直接聯(lián)系，它是為保持企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營能力而發(fā)生的成本，隨時(shí)間的消逝而消逝，把這部分成本在發(fā)生的當(dāng)期作為期間費(fèi)用。這樣做，完全符合“收益與費(fèi)用相配比”的會計(jì)原則，因而用變動成本法計(jì)算出的稅前凈利潤較之完全成本下法更真實(shí)、準(zhǔn)確。

2.有利于企業(yè)正確進(jìn)行短期決策

企業(yè)的短期決策通常最關(guān)心的是成本、產(chǎn)量、利潤之間的依存和消長關(guān)系，而變動成本法正好能提供這些信息?？梢詭椭芾懋?dāng)局預(yù)測前景、規(guī)劃未來，并正確地進(jìn)行短期經(jīng)營決策。

3.有利于進(jìn)行成本控制和業(yè)績評價(jià)

變動成本法的單位產(chǎn)品成本中只包含變動制造成本，不包含股東制造成本。因此，每種產(chǎn)品的成本高低可以客觀地反映該產(chǎn)品的成本控制情況，而不受固定制造費(fèi)用分配方式的影響。另外，變動成本法便于進(jìn)行企業(yè)內(nèi)部的業(yè)績評價(jià)。制定標(biāo)準(zhǔn)成本和反映預(yù)算、考核執(zhí)行情況，兌現(xiàn)獎懲是加強(qiáng)企業(yè)管理的一種有效的做法，變動成本法為這一做法提供了正確的思路和恰當(dāng)?shù)牟僮鞣椒?。既可以提高成本控制的效果，又便于考核各部門的可控成本，對各有關(guān)責(zé)任單位履行經(jīng)管責(zé)任的工作業(yè)績作出恰當(dāng)?shù)摹?shí)事求是的評價(jià)。

4.簡化產(chǎn)品成本計(jì)算，提高了成本核算信息的客觀性

在變動成本法下，固定制造費(fèi)用列作期間成本，全額從當(dāng)期的貢獻(xiàn)毛益總額中一筆扣除，因此省去了固定制造費(fèi)用的分?jǐn)偣ぷ?，大大簡化了產(chǎn)品成本的計(jì)算。同時(shí)，由于固定成本與產(chǎn)量無關(guān)，所以在把固定制造費(fèi)用直接分配到產(chǎn)品成本中時(shí)，無論采取哪一種分配標(biāo)準(zhǔn)都是不恰當(dāng)?shù)?。用變動成本法就不再對固定制造費(fèi)用進(jìn)行分配，這又大大提高了成本核算信息的客觀性。

但由于完全成本法和變動成本法的優(yōu)缺點(diǎn)是相對而言的，并且各自都有一定的局限性，無法滿足企業(yè)需求。因此把兩種成本方法有機(jī)地加以整合，通過“單軌制”和“雙軌制”兩種辦法使得企業(yè)能同時(shí)滿足對內(nèi)、外兩方面的需要。