外幣分賬制核算的賬表銜接

劉芳芳

本文中使用的名詞定義如下：（1）記賬本位幣，簡(jiǎn)稱本位幣，是指企業(yè)根據(jù)其經(jīng)營(yíng)所處主要經(jīng)濟(jì)環(huán)境所選擇的、用于通用計(jì)價(jià)或結(jié)算手段的貨幣種類；（2）外幣，指本位幣以外的貨幣；（3）外幣交易，以外幣進(jìn)行計(jì)價(jià)、結(jié)算的交易事項(xiàng)；（4）貨幣性項(xiàng)目，指企業(yè)負(fù)債項(xiàng)目和現(xiàn)金、存款、應(yīng)收賬款、貸款等貨幣及將以固定或可確定金額的貨幣收取的資產(chǎn)項(xiàng)目；（5）非貨幣性項(xiàng)目，指各類會(huì)計(jì)要素中除貨幣性項(xiàng)目以外的項(xiàng)目；（6）外幣分賬制，是指將不同幣種分別記入僅以總賬科目、各種貨幣名稱和金額設(shè)置的賬戶、基本外幣賬戶中始終不記錄本位幣的一種外幣記賬方法。

一、科目使用和賬戶設(shè)置

（一）科目

新準(zhǔn)則的《會(huì)計(jì)科目和主要賬務(wù)處理》規(guī)定設(shè)置共同類科目“貨幣兌換”，用于核算企業(yè)“采用分賬制核算外幣交易所產(chǎn)生的不同幣種之間的兌換”?！柏泿艃稉Q”科目使用說(shuō)明中介紹的方法，屬于外幣分賬制的即期折算法的記賬方法，如果企業(yè)采用外幣分賬制下的期末折算法或分次折算法，則無(wú)須使用“貨幣兌換”科目。外幣交易涉及其他項(xiàng)目時(shí)，仍使用正常的會(huì)計(jì)科目。

（二）賬戶

1.總分類賬戶（總賬賬戶）。（1）采用即期折算法和分次折算法時(shí)的非貨幣性項(xiàng)目，因?yàn)橥鈳沤灰装l(fā)生時(shí)就采用交易日匯率將非貨幣性項(xiàng)目的計(jì)價(jià)外幣折算成本位幣反映且匯率不再變動(dòng)，因此只要按會(huì)計(jì)科目設(shè)置總賬賬戶即可；（2）采用期末折算法的非貨幣性項(xiàng)目，因?yàn)橥鈳沤灰装l(fā)生時(shí)直接以發(fā)生的幣種和金額記賬，在期末才在調(diào)節(jié)表上按交易日匯率折算成本位幣，因此應(yīng)以所在科目和幣種設(shè)置總賬賬戶；（3）貨幣性項(xiàng)目，因?yàn)樗型鈳咆泿判皂?xiàng)目都按其幣種和金額記賬，因此也應(yīng)按所在科目和幣種設(shè)置總賬賬戶；（4）“貨幣兌換”科目，應(yīng)按科目名稱和幣種設(shè)置總賬賬戶。

2.明細(xì)分類賬戶（明細(xì)賬戶）：（1）現(xiàn)金科目，應(yīng)按幣種設(shè)置明細(xì)賬戶；（2）用于核算存款和債權(quán)、債務(wù)的貨幣性項(xiàng)目，應(yīng)按開(kāi)戶銀行、賬號(hào)和幣種，或債務(wù)人、債權(quán)人設(shè)置明細(xì)賬戶；（3）非貨幣性項(xiàng)目，采用即期折算法或分次折算法的，應(yīng)采用本位幣按正常核算設(shè)置明細(xì)賬戶；采用期末折算法的，應(yīng)按幣種和明細(xì)項(xiàng)目設(shè)置明細(xì)賬戶；（4）“貨幣兌換”科目，應(yīng)按幣種設(shè)置明細(xì)賬戶，而且賬戶必須具有同時(shí)反映外幣金額和本位幣金額的功能。

二、賬務(wù)處理

（一）即期折算法

即期折算法是在外幣交易發(fā)生時(shí)，就通過(guò)“貨幣兌換”科目，將外幣非貨幣性項(xiàng)目按交易日匯率折算成本位幣的外幣分賬制記賬方法。其具體方法如下：

1.交易只涉及一個(gè)幣種貨幣性項(xiàng)目的，按相同的幣種入賬即可；交易涉及兩個(gè)以上幣種的貨幣性項(xiàng)目的，按相同幣種和金額分別記入相應(yīng)貨幣性科目和“貨幣兌換（幣種）”科目。

2.交易同時(shí)涉及外幣貨幣性項(xiàng)目和非貨幣性項(xiàng)目的，按相同的幣種、金額記入外幣貨幣性科目和“貨幣兌換（外幣幣種）”科目；同時(shí)，按交易日匯率將非貨幣性項(xiàng)目外幣金額折算成本位幣金額，記入非貨幣性科目和“貨幣兌換（本位幣）”科目。

3.期末，首先應(yīng)將“貨幣兌換”的外幣賬戶余額在總賬上按期末匯率折合成本位幣余額，爾后，通過(guò)轉(zhuǎn)賬分錄，將“貨幣兌換”的所有外幣賬戶的本位幣余額與“貨幣兌換（本位幣）”余額對(duì)轉(zhuǎn)結(jié)清，其差額計(jì)入當(dāng)期匯兌損益（非金融企業(yè)計(jì)入財(cái)務(wù)費(fèi)用，下同）。

（二）期末折算法

期末折算法，是指在外幣交易發(fā)生時(shí)，直接以發(fā)生的幣種、金額入賬，期末再將所有外幣余額、發(fā)生額折算為本位幣的外幣分賬制記賬方法。其賬務(wù)處理方法如下：（1）外幣交易發(fā)生時(shí)，所有賬戶均直接按發(fā)生的幣種、金額編制會(huì)計(jì)分錄入賬；（2）期末，運(yùn)用賬戶余額（本位幣）調(diào)節(jié)表和損益項(xiàng)目（本位幣）調(diào)節(jié)表（以下統(tǒng)稱調(diào)節(jié)表），將所有外幣余額或發(fā)生額折算為本位幣。

（三）分次折算法

分次折算法，是指將外幣非貨幣性項(xiàng)目和貨幣性項(xiàng)目分別在發(fā)生時(shí)和期末折算為本位幣的外幣分賬制記賬方法。其賬務(wù)處理方法如下：（1）外幣交易發(fā)生時(shí)，貨幣性項(xiàng)目直接按發(fā)生的幣種和金額入賬，外幣非貨幣性項(xiàng)目則按交易日匯率折算為本位幣入賬；（2）期末，運(yùn)用調(diào)節(jié)表，將尚未折算為本位幣的外幣貨幣性項(xiàng)目余額按期末匯率折算成本位幣。

三、賬戶余額或發(fā)生額（本位幣）調(diào)節(jié)表的編制

調(diào)節(jié)表是在期末折算法和分次折算法下，用于銜接涉及外幣賬戶的余額、發(fā)生額與本位幣財(cái)務(wù)報(bào)表折算表的專用表格，其中損益項(xiàng)目（本位幣）調(diào)節(jié)表只有采用期末折算法時(shí)才需編制。調(diào)節(jié)表的格式示意如下表：

?

?

對(duì)于調(diào)節(jié)表的運(yùn)用，應(yīng)注意如下事項(xiàng)：

1.適用范圍。以上兩表式適用于期末折算法下以人民幣為本位幣的企業(yè)，表一非貨幣性項(xiàng)目（固定資產(chǎn)、實(shí)收資本）期末折算前均以交易發(fā)生時(shí)的幣種和金額即以外幣反映，期末才與貨幣性項(xiàng)目一并在調(diào)節(jié)表上折算成本位幣。如果采用分次折算法，上述表一中的非貨幣性項(xiàng)目（固定資產(chǎn)、實(shí)收資本），交易發(fā)生時(shí)已折算為本位幣反映，因此填表時(shí)，應(yīng)與表中“存放中央銀行款項(xiàng)（人民幣）”項(xiàng)目一樣，其“外幣余額”、“匯率”均不填寫(xiě)，而直接將發(fā)生時(shí)已折算為本位幣的金額1.35和68.00填列在“人民幣余額”欄；采用分次折算法時(shí)，由于損益項(xiàng)目已在發(fā)生時(shí)折算為本位幣記賬，因此無(wú)須編制損益項(xiàng)目（本位幣）折算表。采用即期折算法時(shí)，可以直接根據(jù)總賬賬戶，結(jié)合其所屬明細(xì)賬戶反映的數(shù)據(jù)，編制本位幣財(cái)務(wù)報(bào)表折算表，無(wú)須編制調(diào)節(jié)表。

2.調(diào)節(jié)表結(jié)記的匯兌差額與本位幣財(cái)務(wù)報(bào)表折算表的銜接。調(diào)節(jié)表折算各賬戶借方余額之和與貸方余額之和的差額，在確認(rèn)為匯兌損益時(shí)，不可通過(guò)會(huì)計(jì)分錄處理，也不應(yīng)登記總賬和明細(xì)賬，因此，調(diào)節(jié)表結(jié)出的匯兌損益，應(yīng)參照外幣財(cái)務(wù)報(bào)表折算中“報(bào)表折算差額”的做法，直接計(jì)入本位幣財(cái)務(wù)報(bào)表的相關(guān)項(xiàng)目，即直接計(jì)入本位幣資產(chǎn)負(fù)債表的“未分配利潤(rùn)”項(xiàng)目和本位幣利潤(rùn)表的“匯兌收益”項(xiàng)目。

四、本位幣財(cái)務(wù)報(bào)表及其折算表的編制

采用外幣分賬制的企業(yè)，由于日常外幣貨幣性賬戶都用外幣計(jì)量和結(jié)記發(fā)生額、余額，因此編制本位幣財(cái)務(wù)報(bào)表的工作就顯得比較復(fù)雜，而且，不論企業(yè)是選擇人民幣為本位幣，或者是選擇人民幣以外的貨幣為本位幣，都必須編制本位幣財(cái)務(wù)報(bào)表，但都無(wú)法直接憑總賬和明細(xì)賬數(shù)據(jù)直接編制本位幣財(cái)務(wù)報(bào)表。因此：

1.采用期末折算法企業(yè)，應(yīng)參照以上賬戶余額（本位幣）調(diào)節(jié)表的做法，編制資產(chǎn)負(fù)債表和利潤(rùn)表的本位幣折算表，將外幣項(xiàng)目金額折算為本位幣，其他涉及外幣交易的賬戶本位幣金額也應(yīng)一并計(jì)入，折算后各賬戶借方余額之和與貸方余額之和的差額，應(yīng)參照上述調(diào)節(jié)表的差額處理。采用期末折算法和分次折算法的企業(yè)，可直接使用調(diào)節(jié)表作為折算表，不必另編折算表。

2.分離出純本位幣業(yè)務(wù)涉及的資產(chǎn)負(fù)債余額及損益項(xiàng)目發(fā)生額，單獨(dú)編制一套不涉及外幣業(yè)務(wù)的財(cái)務(wù)報(bào)表。如果企業(yè)純本位幣業(yè)務(wù)簡(jiǎn)單，也可在編制調(diào)節(jié)表或折算表時(shí)將本位幣視為一個(gè)幣種，直接編制調(diào)節(jié)表與本位幣折算表通用的表格，并憑以編制本位幣財(cái)務(wù)報(bào)表。

3.將以上本位幣折算表反映的資產(chǎn)負(fù)債賬戶余額與純本位幣業(yè)務(wù)涉及的資產(chǎn)負(fù)債余額相加匯總，編制成本位幣資產(chǎn)負(fù)債表；再將外幣交易形成的損益折算成本位幣的利潤(rùn)表各項(xiàng)目金額與純本位幣業(yè)務(wù)的利潤(rùn)表各相關(guān)項(xiàng)目金額相加匯兌，編制成本位幣利潤(rùn)表。

五、外幣財(cái)務(wù)報(bào)表折算表的編制

外幣財(cái)務(wù)報(bào)表折算表是將以人民幣以外的本位幣財(cái)務(wù)報(bào)表折算成人民幣財(cái)務(wù)報(bào)表的表格，其格式與以上賬戶余額（本位幣）調(diào)節(jié)表相似，橫向欄目包括：資產(chǎn)負(fù)債表為“項(xiàng)目”、“期末數(shù)（本位幣幣種）”、“匯率”、“折算為人民幣金額”四欄，利潤(rùn)表為“項(xiàng)目”、“本期數(shù)（本位幣幣種）”、“匯率”、“折算為人民幣金額”四欄；縱向?yàn)榘簇?cái)務(wù)報(bào)表順序排列的報(bào)表項(xiàng)目。

外幣財(cái)務(wù)報(bào)表折算為人民幣財(cái)務(wù)報(bào)表，折算時(shí)應(yīng)遵循《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第19號(hào)—外幣折算》第四章的規(guī)定處理，因折算匯率不同而產(chǎn)生的折算差額，應(yīng)直接計(jì)入資產(chǎn)負(fù)債表增設(shè)的“報(bào)表折算差額”項(xiàng)目。

企業(yè)應(yīng)按外幣財(cái)務(wù)報(bào)表折算表各項(xiàng)目折算后的人民幣金額，編制人民幣財(cái)務(wù)報(bào)表。