水資源管理監(jiān)督機制的制度保障

孫付華,沈菊琴

(河海大學(xué)商學(xué)院,江蘇南京 210098)

水環(huán)境責(zé)任審計作為一種有效的監(jiān)督手段,是水資源管理監(jiān)督機制的重要組成部分,通過其監(jiān)督和評價職能,運用審計、責(zé)任審計的理論和方法來研究水環(huán)境問題,旨在改善水環(huán)境狀況,實現(xiàn)水資源的可持續(xù)發(fā)展。

1 實施水資源管理監(jiān)督機制的重要性

1.1 是我國水資源現(xiàn)狀的客觀要求

作為世界上第一人口大國和最大的發(fā)展中國家,我國在水資源使用和管理上,面臨著水資源短缺與水資源浪費并存、洪澇災(zāi)害與生態(tài)失衡并存、水環(huán)境污染與水管理不善并存的突出矛盾[1]。環(huán)境污染引發(fā)的問題已越來越引起社會的重視。

面對嚴峻的水環(huán)境形勢,僅依靠政府的強制性行政手段已不足以從根本上解決問題,還必須要有水資源監(jiān)督機制的監(jiān)督以保證環(huán)境政策、法規(guī)的落實執(zhí)行。審計作為一種經(jīng)濟監(jiān)督手段,是環(huán)境監(jiān)督機制的重要組成部分。國內(nèi)外已開展的責(zé)任審計實踐表明,水環(huán)境責(zé)任審計是控制和防范環(huán)境污染、恢復(fù)和改善生態(tài)環(huán)境的有效管理措施之一[2]。水環(huán)境責(zé)任審計既可以公正地監(jiān)督和評價政府、企業(yè)水環(huán)境責(zé)任的履行情況,又能促使企業(yè)主動將企業(yè)發(fā)展與水環(huán)境保護聯(lián)系起來,最大限度地實現(xiàn)經(jīng)濟效益與環(huán)境效益的統(tǒng)一,達到保護和有效使用有限水資源的目的,為水資源的可持續(xù)發(fā)展作出貢獻。

1.2 是貫徹環(huán)境法規(guī)、落實水環(huán)境責(zé)任的需要

政府部門是企業(yè)的監(jiān)管部門,對企業(yè)的水環(huán)境行為起著約束和監(jiān)督的作用。為保護環(huán)境,各國紛紛制訂了大量經(jīng)濟政策和環(huán)境法規(guī),鼓勵和約束企業(yè)經(jīng)營者采取環(huán)境保護行為。這些政策、法規(guī)對企業(yè)經(jīng)濟活動引起的環(huán)境問題,以及對企業(yè)的環(huán)境保護行為、經(jīng)營活動產(chǎn)生直接的影響。如美國政府規(guī)定,凡采用環(huán)境保護局規(guī)定的先進工藝,在建成后5年內(nèi)不征收財產(chǎn)稅;相反的,芬蘭則對某些污染性產(chǎn)品征收特別稅。各國的環(huán)境法規(guī)都直接明確了企業(yè)的環(huán)保責(zé)任及違法的法律責(zé)任,客觀上要求對企業(yè)的水環(huán)境責(zé)任履行狀況進行審查和監(jiān)督。水資源管理監(jiān)督機制的實施,有助于政府檢驗其法規(guī)和政策的執(zhí)行情況,是政府懲治企業(yè)違法行為和實施水環(huán)境改善措施的有力參考,這對于落實各方保護水環(huán)境責(zé)任,實現(xiàn)水資源的可持續(xù)發(fā)展也具有重要意義。

1.3 是充分發(fā)揮審計職能、完善審計體系的要求

審計是國家經(jīng)濟監(jiān)督的重要手段,它通過一系列的審查、認證、評價、測試工作,為政府部門、股東、消費者、居民社區(qū)提供相關(guān)信息,是有關(guān)各方據(jù)以進行經(jīng)濟決策和資源配置的重要依據(jù)。保護環(huán)境,尤其是優(yōu)化水環(huán)境質(zhì)量,不僅僅是環(huán)境保護部門的責(zé)任,也是包括審計部門、企業(yè)公民在內(nèi)的全人類社會的共同責(zé)任。水環(huán)境責(zé)任審計作為責(zé)任審計的一個重要分支,是一種綜合性的經(jīng)濟監(jiān)督手段,是其中必不可少的重要組成部分。因此,開展水環(huán)境責(zé)任審計工作對于完善責(zé)任審計理論體系,充分發(fā)揮審計的監(jiān)督職能,促進我國水環(huán)境責(zé)任審計實踐的開展具有重要的理論和實踐意義。

2 水資源管理監(jiān)督機制缺乏制度支持

我國現(xiàn)行法律法規(guī)對水資源管理監(jiān)督的規(guī)定存在著諸多缺陷,表現(xiàn)在法律法規(guī)間的規(guī)定相互沖突,水資源防治機構(gòu)職能交叉、條塊分割,公眾監(jiān)督機制不完善,缺乏規(guī)制政府的責(zé)任機制等[3]。特別是在約束政府、企業(yè)的水環(huán)境責(zé)任方面,盡管《中華人民共和國水污染防治法》明確規(guī)定地方政府對流域水污染管理負責(zé),卻沒有具體的監(jiān)督管理制度確保地方政府對水污染管理責(zé)任的落實。例如,《中華人民共和國水污染防治法》規(guī)定國家實行水環(huán)境保護目標責(zé)任制和考核評價制度,將水環(huán)境保護目標完成情況作為對地方人民政府及其負責(zé)人考核評價內(nèi)容,但對如何實現(xiàn)政府、企業(yè)水環(huán)境責(zé)任的考核,運用怎樣的方法、程序具體考核哪些內(nèi)容,缺乏切實可行的制度性規(guī)定。鑒于此,筆者將重點研究水環(huán)境責(zé)任審計理論中水環(huán)境責(zé)任審計的主體與客體、內(nèi)容及方法,為保障政府、企業(yè)水環(huán)境責(zé)任的切實履行,完善我國水資源管理監(jiān)督機制奠定理論基礎(chǔ)。

3 水環(huán)境責(zé)任審計理論探討

3.1 水環(huán)境責(zé)任審計的主體與客體

3.1.1 主體

同其他審計一樣,水環(huán)境責(zé)任審計的主體由政府審計、內(nèi)部審計和民間審計構(gòu)成。自1983年我國開始確立“以政府審計為主導(dǎo)、內(nèi)部審計為基礎(chǔ)、社會審計為補充”的審計組織體系以來,盡管內(nèi)部審計尤其社會審計的作用越來越受到重視,但政府審計的主導(dǎo)地位不可動搖,主要原因有以下幾點:

a.基于水環(huán)境問題公共性的考慮。①由于水環(huán)境效益的外部性,沒有國家的審計與監(jiān)督,水環(huán)境可能會被過度(低效、無效、負效)使用。②政府作為“環(huán)境產(chǎn)品”(屬于一項公共產(chǎn)品)的主要投資方和管理者,當然有權(quán)委派政府審計機構(gòu)對其審計,況且國家審計機關(guān)開展審計工作是《中華人民共和國憲法》賦予的權(quán)限,具有權(quán)威性。

b.水環(huán)境流域性強,影響重大。由于水是流動的,在流域內(nèi),地表水和地下水相互轉(zhuǎn)換,上下游、干支流、左右岸以及水量水質(zhì)關(guān)聯(lián)密切并相互影響,把流域由一個地理區(qū)域變成一個統(tǒng)一體系,因此水環(huán)境具有極強的流域性,審計工作也只能從全流域利益出發(fā),由政府或行業(yè)監(jiān)管部門來施行。

c.政府審計更具有權(quán)威性。在西方國家,開展水環(huán)境責(zé)任審計較多的是擁有雄厚經(jīng)濟實力和強大技術(shù)力量的組織和政府部門,在我國只有借助國家力量和權(quán)威,才能保證水環(huán)境責(zé)任審計工作的順利進行,保證其審計目標的實現(xiàn)。

d.民間審計、內(nèi)部審計自身的局限性。民間審計雖然經(jīng)過20年的發(fā)展已初具規(guī)模,但與發(fā)達國家相比,仍處于“小、散 、亂”狀態(tài),大多數(shù)并不具備獨立承擔大型和特大型企業(yè)審計的能力,無法適應(yīng)水環(huán)境責(zé)任審計的重任。我國的內(nèi)部審計與政府審計有天然的血緣關(guān)系,與西方國家的內(nèi)部審計存在本質(zhì)的區(qū)別,因而,內(nèi)部審計也不能成為水環(huán)境責(zé)任審計的主導(dǎo)。

3.1.2 客體

水環(huán)境責(zé)任審計的客體即水環(huán)境責(zé)任審計的對象,是對水環(huán)境保護負有責(zé)任的組織和單位。2007年太湖藍藻事件爆發(fā)后,關(guān)于政府問責(zé)的呼聲越來越高,政府不履行環(huán)境責(zé)任以及履行環(huán)境責(zé)任不到位,已成為制約我國環(huán)境保護事業(yè)發(fā)展的嚴重障礙。目前修改中的《中華人民共和國環(huán)境保護法》強化政府環(huán)境保護責(zé)任,將法律調(diào)整對象擴展至政府,并且建立和完善一批規(guī)范和約束政府行為的管理制度,是對我國環(huán)境保護法律體制的豐富和完善,是建設(shè)有中國特色環(huán)境保護法律體系的有益探索[4]?；诖?為了順應(yīng)形勢,治理水污染,保護水資源,水環(huán)境責(zé)任審計的客體也應(yīng)由企業(yè)擴展至政府。因此,水環(huán)境責(zé)任審計的客體應(yīng)該包括所有與水環(huán)境保護有關(guān)聯(lián)的部門、團體、組織和單位。

3.2 水環(huán)境責(zé)任審計的內(nèi)容

水環(huán)境責(zé)任審計主要通過評價政府及相關(guān)部門、單位和組織對水環(huán)境事項的真實性、合法性、效益性,來綜合反映單位及其領(lǐng)導(dǎo)人的水環(huán)境責(zé)任履行情況。而政府及相關(guān)部門與企業(yè)相比,兩者在水環(huán)境保護過程中所承擔的責(zé)任各有不同,因此,本文主要針對政府及其相關(guān)部門、企業(yè)兩類審計客體來分析其水環(huán)境責(zé)任審計的內(nèi)容。

3.2.1 政府及相關(guān)部門水環(huán)境責(zé)任審計的內(nèi)容

a.評價環(huán)境相關(guān)法律體系和環(huán)境保護政策的完整性、健全性。政府是否重視水環(huán)境保護,首先要考核①其水環(huán)境責(zé)任范圍內(nèi)是否建立健全相關(guān)政策、制度,并對這些環(huán)境法規(guī)體系的完善、有效性及環(huán)境保護政策的科學(xué)性、合理性、遵循情況做出評價或提出建議;②對非環(huán)境政策的水環(huán)境影響進行審計;③評估擬議中的水環(huán)境政策的影響;④審計地方政府遵守國際環(huán)境協(xié)議情況,以及承諾水環(huán)境保護的責(zé)任履行情況等。

b.審計并評價環(huán)境管理體系。首先檢查其是否已組建環(huán)境管理體系;其次檢查該體系是否健全和完善;最后檢查該體系是否得到有效遵循,并審查、評價環(huán)境管理機構(gòu)的設(shè)置情況和工作效率等。

c.對遵循環(huán)境法律、履行水環(huán)境責(zé)任的審計評價:①對被審計單位遵守國家環(huán)境保護法律、法規(guī)、制度的情況,單位環(huán)境管理責(zé)任及工作績效進行審計和評價,特別是對被審計單位的環(huán)境保護項目計劃的管理和實施活動真實性、合法性、效益性進行審查、鑒證;②評價環(huán)境規(guī)劃決策的科學(xué)性和合理性;③審查環(huán)境保護責(zé)任人制度的落實情況;④審計環(huán)境治理、環(huán)境保護和環(huán)境建設(shè)的資金保障程度,為各單位水環(huán)境責(zé)任的履行提供物質(zhì)保障。

d.對環(huán)境保護資金,尤其是水環(huán)境保護專項資金的籌集、使用和管理中的真實性、合法性和效益性進行審計和評價,這也是當前我國水環(huán)境責(zé)任審計的重點[5]。其審計內(nèi)容應(yīng)包括以下幾點:①審計專項資金的籌集、分配、使用、管理情況,確保專項資金足額、合規(guī)、合理、有效的使用;②審計環(huán)境治理和保護工程的建設(shè)情況,確保按工程建設(shè)的規(guī)定程序?qū)嵤┙ㄔO(shè),實現(xiàn)工程的預(yù)定目標;③結(jié)合主要河流水質(zhì)控制斷面監(jiān)測指標變化情況,評價治理資金使用效益情況;④檢查排污費和污水處理費用于治污的實際情況;⑤檢查污水處理廠項目建設(shè)成本,評價資金使用效益;⑥檢查污水處理廠成本,評價污水處理費效益狀況。

e.審計、評估環(huán)境工程,并要注意對其實施持續(xù)跟蹤審計,以確保環(huán)境工程按設(shè)計目標建設(shè)和發(fā)揮預(yù)定環(huán)境效用,防止半途而廢和建而不用。同時要注意檢查工程的運行成本,確保工程管護和有效運行的資金投入,使工程長期發(fā)揮效益。對區(qū)域性、流域性的環(huán)境工程還要注意審計其環(huán)境影響評估、政府間管理和保護工作的系統(tǒng)性、協(xié)調(diào)性,確保環(huán)境工程充分、全面、有效、系統(tǒng)地發(fā)揮作用。

3.2.2 企業(yè)水環(huán)境責(zé)任審計的內(nèi)容

企業(yè)水環(huán)境責(zé)任審計的內(nèi)容主要包括3個方面:①對企業(yè)水環(huán)境責(zé)任進行事前審計,注重企業(yè)投資的可行性;②對企業(yè)水環(huán)境責(zé)任進行事中審計,評審企業(yè)水環(huán)境成本和水環(huán)境效益;③對企業(yè)水環(huán)境責(zé)任進行事后審計,樹立企業(yè)的環(huán)境保護形象。除此之外,還應(yīng)評價企業(yè)的環(huán)境教育情況。通過水環(huán)境責(zé)任審計來審查企業(yè)的環(huán)境教育實施情況,評價企業(yè)環(huán)境教育開展的力度、范圍、對象、內(nèi)容及其影響,評估環(huán)境教育開展的效果以及給企業(yè)帶來的環(huán)境收益,并說明環(huán)境教育對企業(yè)利益相關(guān)人環(huán)境意識的影響程度。

3.3 水環(huán)境責(zé)任審計的方法

審計人員除了運用傳統(tǒng)的審計方法以外,還需結(jié)合水環(huán)境本身的特殊性采取具有針對性的審計方法。由于水環(huán)境責(zé)任審計不僅限于環(huán)境方面,還包括社會學(xué)、統(tǒng)計學(xué)、經(jīng)濟學(xué)等各個門類,筆者認為可從兩方面擴大水環(huán)境責(zé)任審計方法的覆蓋面:①可以借鑒有關(guān)學(xué)科的研究成果。例如在考察環(huán)境狀況變化對人類健康所產(chǎn)生的影響程度時,可以采用環(huán)境會計中的疾病成本法和人力資本法。②可將有關(guān)分析方法引入到傳統(tǒng)審計方法當中,如,在對與水環(huán)境有關(guān)的經(jīng)濟活動效益進行分析時,可采用環(huán)境費用效益分析法,將由項目產(chǎn)生的效益與費用進行量化,并進行比較,從而判斷其效益的好壞。

4 案例分析:以2007年太湖藍藻事件為例

2007年太湖藍藻事件充分表明太湖水污染的嚴重性和生態(tài)環(huán)境的脆弱性,而面對太湖流域經(jīng)濟發(fā)展與環(huán)境污染雙重壓力,為了監(jiān)督政府、企業(yè)對水環(huán)境責(zé)任的履行情況,加大水污染治理力度,必須加強對太湖流域水環(huán)境責(zé)任審計相關(guān)問題的研究。

4.1 太湖藍藻事件水環(huán)境責(zé)任審計的主體與客體

太湖藍藻事件水環(huán)境責(zé)任審計實施的主體應(yīng)該包括審計署農(nóng)業(yè)與資源環(huán)境保護審計司、審計署駐地方特派員辦事處、地方審計機關(guān)(即江蘇省審計廳、浙江省審計廳和上海審計局),內(nèi)部審計機構(gòu),社會審計組織3大類,而政府審計在太湖流域水環(huán)境責(zé)任審計中應(yīng)處于主導(dǎo)地位。

審計客體則應(yīng)包括以下5個方面:①中央和地方政府。中央和地方政府分別對全國和地方的環(huán)境狀況負總責(zé)。具體到太湖流域,應(yīng)是中央和江蘇省人民政府、浙江省人民政府、上海市人民政府對太湖水環(huán)境負總責(zé)。②各級政府所屬環(huán)境保護部門,即各省市下設(shè)的環(huán)境保護局。③各級政府所屬財政部門。④項目單位。項目單位負責(zé)建設(shè)水污染防治項目,所以應(yīng)對其使用項目資金情況進行項目會計核算。太湖流域水環(huán)境綜合治理項目有:飲用水安全、點源污染治理、城鎮(zhèn)污水處理和垃圾處理處置、面源污染治理、提高水環(huán)境容量(納污能力)引排通道、生態(tài)修復(fù)、河網(wǎng)綜合整治、節(jié)水減排、太湖流域水環(huán)境監(jiān)測預(yù)警系統(tǒng)、科技支撐10類,《太湖流域水環(huán)境治理總體方案》中測算總投資為1114.98億元[6],其中540億元已列入國務(wù)院有關(guān)部門編制的行業(yè)規(guī)劃。這些項目都是水環(huán)境責(zé)任審計的重點對象。⑤企業(yè)。按法律規(guī)定,企業(yè)須在環(huán)境報告中披露水環(huán)境責(zé)任、環(huán)境費用和環(huán)境風(fēng)險,并確保信息的真實可靠。紡織業(yè),造紙業(yè),石油加工、煉焦及核燃料加工業(yè),化學(xué)原料及化學(xué)制品制造業(yè),醫(yī)藥制造業(yè),化學(xué)纖維制造業(yè)為太湖流域6大重點污染行業(yè),是太湖水環(huán)境重要污染源,也應(yīng)列為重點審計對象。

4.2 太湖藍藻事件水環(huán)境責(zé)任審計的內(nèi)容

針對上述審計客體,其審計內(nèi)容分別表述如下。

4.2.1 中央和地方政府

中央和地方政府分別對全國和地方的水環(huán)境狀況負總責(zé)。其審計內(nèi)容應(yīng)考慮以下幾方面:

a.審查中央政府是否及時審批水污染防治項目立項,是否承擔應(yīng)當承擔的對地方財政轉(zhuǎn)移支付;審查地方政府是否及時籌集項目資金,項目進度是否達到要求,是否實施污染控制,控制結(jié)果如何,資金使用是否真實、合法和有效益。

b.審查執(zhí)行政策法規(guī)的具體規(guī)定。太湖流域目前實行達標排放制度,制定的排放標準、排放費的合理性是該項審計的首要內(nèi)容。

c.審查執(zhí)行政策法規(guī)措施的手段是否可行、合理。根據(jù)調(diào)查,太湖流域執(zhí)法手段主要有管制手段和經(jīng)濟手段兩種類型。應(yīng)認真分析執(zhí)行政策的具體情況,審查其合理性。

d.審查執(zhí)行的政策法規(guī)與目標有無偏差。每一項政策都有明確的目標,審計人員應(yīng)首先考慮法規(guī)執(zhí)行是否達到目標。

4.2.2 各級政府所屬環(huán)境保護部門

各級政府所屬環(huán)境保護部門的水環(huán)境責(zé)任審計應(yīng)包括如下內(nèi)容:①審查其負責(zé)擬定的本行政區(qū)域的水污染防治計劃的可行性及執(zhí)行情況;②審查太湖流域水質(zhì)、污染源監(jiān)測情況;③審查其提供環(huán)境統(tǒng)計信息的真實性、有效性;④審查污染控制措施的實施情況;⑤審查排污費征收情況。

4.2.3 各級政府所屬財政部門

各級政府所屬財政部門主要負責(zé)籌集、撥付用于項目建設(shè)的公共資金,監(jiān)督公共資金的使用,管理污水處理費和排污費等。據(jù)悉,近年來太湖流域水污染治理已累計投入水污染治理專項環(huán)境保護資金120多億元,即將進行的二期治理資金預(yù)算將達1000億元。因此關(guān)于環(huán)境保護資金的審計勢在必行。其審計內(nèi)容主要包括:①審計環(huán)境保護資金籌集的真實性、合法性;②審計環(huán)境保護資金管理的合法性;③審計環(huán)境保護資金支出的真實性、合法性和效益性;④審計環(huán)境保護資金的效益性。

4.2.4 項目單位

太湖流域水環(huán)境綜合治理項目是水環(huán)境責(zé)任審計的重要內(nèi)容,為確保項目的效益性和合規(guī)性,應(yīng)從以下幾個方面加強審計:①審查項目的必要性、技術(shù)可行性與經(jīng)濟合理性;評價項目決策程序是否完善、資金籌措方式是否可行,能否落實、項目的投資效益;評價項目單位決策的科學(xué)性和合理性;②審查項目環(huán)境影響評價的合規(guī)性、合理性;③審查項目資金來源的真實性、合法性;④審查工程質(zhì)量情況,審查建設(shè)項目是否符合“三同時”制度;⑤審查工程進程中資金利用的經(jīng)濟性、效率性、效果性;⑥審查項目投入使用后的運行效率效果。

4.2.5 企業(yè)

由于企業(yè)是水環(huán)境污染的主要責(zé)任者,因此,對企業(yè)水環(huán)境責(zé)任的審計尤為重要。政府審計機構(gòu)可結(jié)合企業(yè)內(nèi)部審計部門來開展企業(yè)的水環(huán)境責(zé)任審計工作,其內(nèi)容主要包括:①合規(guī)性審計;②污染預(yù)防審計;③產(chǎn)品審計,主要是針對清潔生產(chǎn)的審計;④財產(chǎn)使用審計。對企業(yè)因購買或租賃財產(chǎn)而產(chǎn)生的水環(huán)境風(fēng)險和水環(huán)境負債情況進行審查和評估。⑤制造、貯存和處置審計;⑥水環(huán)境負債審計;⑦環(huán)境管理系統(tǒng)審計;⑧水環(huán)境項目成本效益審計。

5 結(jié) 語

本文對水環(huán)境責(zé)任審計理論的重要內(nèi)容做了探討,但仍有待于進一步完善,如關(guān)于水環(huán)境責(zé)任審計的內(nèi)容,雖然對其做了分類說明,但由于各個企業(yè)、項目的狀況千差萬別,在具體的審計過程中,還須具體問題具體分析;對水環(huán)境責(zé)任審計方法,只是進行了簡單列舉;對水環(huán)境責(zé)任審計報告的具體編寫格式、審計結(jié)果的運用、水環(huán)境責(zé)任的追究等,本文也未作探索。

從審計學(xué)科的發(fā)展來看,伴隨著新科學(xué)、高技術(shù)以及新興產(chǎn)業(yè)群體的發(fā)展,審計理論的研究領(lǐng)域不斷被拓寬,富有活力的審計學(xué)體系構(gòu)成內(nèi)容開始呈現(xiàn)與其他學(xué)科相互交叉、相互滲透并向縱向橫向發(fā)展的趨勢,環(huán)境審計、水環(huán)境責(zé)任審計等就是這種發(fā)展趨勢的產(chǎn)物。本文目前所做研究只是基于理論探討,水環(huán)境責(zé)任審計要由理論走向?qū)嵺`,還需要一個漫長艱辛的過程。伴隨著水環(huán)境責(zé)任審計研究的不斷深入和廣泛發(fā)展,以及人們水環(huán)境保護意識的提高,水環(huán)境責(zé)任審計的研究必將成為理論研究的新熱點,并將在實務(wù)中得以運用,從而為實現(xiàn)水資源的良性循環(huán)和社會的可持續(xù)發(fā)展作出貢獻。

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[6] 國家發(fā)展和改革委員會.太湖流域水環(huán)境綜合治理總體方案[EB/OL].[2008-06-17].http://www.chinaenvironment.com.