美國會(huì)計(jì)模式發(fā)展及趨勢(shì)研究

邊竹芳

（太原理工大學(xué)輕紡工程與美術(shù)學(xué)院，山西 晉中 030600）

美國會(huì)計(jì)模式發(fā)展及趨勢(shì)研究

邊竹芳

（太原理工大學(xué)輕紡工程與美術(shù)學(xué)院，山西 晉中 030600）

文章對(duì)美國會(huì)計(jì)模式發(fā)展歷程進(jìn)行回顧和總結(jié)，并針對(duì)美國會(huì)計(jì)的發(fā)展趨勢(shì)進(jìn)行了探討，以期對(duì)我國會(huì)計(jì)的發(fā)展和進(jìn)步帶來啟示作用。

美國會(huì)計(jì)模式發(fā)展；趨勢(shì)；啟示

1 會(huì)計(jì)模式的含義及劃分標(biāo)準(zhǔn)

所謂會(huì)計(jì)模式，是指使用一套科學(xué)的會(huì)計(jì)計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)和手段，運(yùn)用一定的程序和方法來進(jìn)行會(huì)計(jì)核算的固定程式。在國際會(huì)計(jì)與比較會(huì)計(jì)的研究中，會(huì)計(jì)制度和會(huì)計(jì)模式是人們經(jīng)常交替使用的概念。會(huì)計(jì)制度通常是指進(jìn)行會(huì)計(jì)工作時(shí)應(yīng)遵循的規(guī)范和準(zhǔn)則。因此，筆者認(rèn)為，會(huì)計(jì)模式是對(duì)會(huì)計(jì)制度的理論抽象化，是概括不同會(huì)計(jì)制度的相同點(diǎn)、區(qū)分不同點(diǎn)的標(biāo)準(zhǔn)。

會(huì)計(jì)模式的形成是政治、經(jīng)濟(jì)、文化、法律等多種不同的外部環(huán)境因素共同作用的結(jié)果，正是因?yàn)檫@些環(huán)境因素的影響才形成了各具特色的多種會(huì)計(jì)模式，因此，可以將會(huì)計(jì)模式劃分為不同種類。

美國會(huì)計(jì)學(xué)者繆勒根據(jù)企業(yè)所處經(jīng)營環(huán)境將會(huì)計(jì)模式劃分為四大類：一是宏觀經(jīng)濟(jì)發(fā)展模式，強(qiáng)調(diào)會(huì)計(jì)與國民經(jīng)濟(jì)政策緊密相關(guān)，鼓勵(lì)企業(yè)利潤平滑化，重視社會(huì)責(zé)任、增值表；二是微觀經(jīng)濟(jì)發(fā)展模式，注重企業(yè)自身利益，保護(hù)企業(yè)者利益，主張用重置成本計(jì)量方式；三是獨(dú)立學(xué)科發(fā)展模式，強(qiáng)調(diào)會(huì)計(jì)是客觀的，是自我發(fā)展、自成體系的，注重會(huì)計(jì)的真實(shí)和獨(dú)立；四是統(tǒng)一會(huì)計(jì)模式，要求各種會(huì)計(jì)定義、計(jì)量和報(bào)表列示要求均是統(tǒng)一的。

此外，另一種比較公認(rèn)的會(huì)計(jì)模式分類是根據(jù)各國勢(shì)力范圍來劃分的，可以劃分為英聯(lián)邦會(huì)計(jì)模式、美國會(huì)計(jì)模式、法—西—葡會(huì)計(jì)模式、德國—荷蘭會(huì)計(jì)模式及社會(huì)主義國家會(huì)計(jì)模式。

文章將對(duì)美國會(huì)計(jì)模式的發(fā)展歷程進(jìn)行回顧和總結(jié)，并對(duì)美國會(huì)計(jì)的發(fā)展趨勢(shì)進(jìn)行探討，以期對(duì)我國會(huì)計(jì)的發(fā)展和進(jìn)步帶來啟示作用。

2 美國會(huì)計(jì)模式的發(fā)展歷程

文章根據(jù)美國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)的更替將美國會(huì)計(jì)模式發(fā)展劃分為以下幾個(gè)時(shí)期：

2.1 《證券法》和《證券交易法》的頒布

1929—1932年的經(jīng)濟(jì)危機(jī)導(dǎo)致證券市場(chǎng)的崩潰，美國國會(huì)于1933年和1934年先后通過了《證券法》和《證券交易法》，并且根據(jù)《證券交易法》成立了證券交易委員會(huì)（SEC），要求公司送交證券交易管理會(huì)的會(huì)計(jì)報(bào)表，必須是按統(tǒng)一的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則編制的，并要經(jīng)過注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)。美國證券交易委員會(huì)準(zhǔn)許并鼓勵(lì)民間職業(yè)團(tuán)體在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定過程中保持主導(dǎo)地位。承擔(dān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定任務(wù)的機(jī)構(gòu)先后有會(huì)計(jì)程序委員會(huì)、會(huì)計(jì)原則委員會(huì)以及現(xiàn)在的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)。

2.2 會(huì)計(jì)程序委員會(huì)時(shí)期（1938—1958年）

存在于1938-1958年的會(huì)計(jì)程序委員會(huì)（CAP）是美國處于20世紀(jì)30年代經(jīng)濟(jì)大危機(jī)的背景下，《證券法》和《證券交易法》出臺(tái)以后第一個(gè)具有權(quán)威性的民間會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制度機(jī)構(gòu)，其資金來源基金委員會(huì)作支持，并發(fā)表了51份《會(huì)計(jì)研究公告》（ARBs），但是這些公告并沒有制定出統(tǒng)一的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則標(biāo)準(zhǔn)，而是將已有的實(shí)務(wù)界慣例進(jìn)行羅列。這就導(dǎo)致了委員們意見不一致，使得公告并未發(fā)揮應(yīng)有的指導(dǎo)作用。

2.3 會(huì)計(jì)原則委員會(huì)時(shí)期（1959—1973年）

美國注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)決定以會(huì)計(jì)原則委員會(huì)（APB）取代會(huì)計(jì)程序委員會(huì)之后，就吸取后者失敗的教訓(xùn)，成立了由專家學(xué)者組成的會(huì)計(jì)研究部（ARD），會(huì)計(jì)原則委員會(huì)制定的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則改用會(huì)計(jì)原則委員會(huì)意見書（APB Opinions）；會(huì)計(jì)研究部則通過理論研究來支持并發(fā)展“意見書”（APB Opinions），這是美國注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)吸取會(huì)計(jì)程序委員會(huì)的失敗教訓(xùn)而在理論研究方面采取的重大舉措，在此期間會(huì)計(jì)原則委員會(huì)發(fā)表了31個(gè)意見書和4個(gè)文告。

2.4 會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)時(shí)期（1973年至今）

美國財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（FASB）是由具有更大政治代表性的會(huì)計(jì)團(tuán)體組成的，下屬有7個(gè)委員會(huì)，分別代表會(huì)計(jì)師事務(wù)所、企業(yè)、政府和會(huì)計(jì)教學(xué)機(jī)械。在隸屬關(guān)系上既不隸屬美國注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)，也不受美國政府管轄。因此，它于美國會(huì)計(jì)界而言，擁有了相對(duì)獨(dú)立的地位。

美國財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)不僅有權(quán)發(fā)布準(zhǔn)則，并且可以對(duì)它前任機(jī)構(gòu)的正式文件，即對(duì)CAP的《會(huì)計(jì)研究公報(bào)》和APB的《意見書》發(fā)表解釋。FASB自成立以來，工作卓有成效，從成立至今，其碩果累累，它主要發(fā)表了以下幾種文件：

（1）《財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則公告》(Statements of Financial Accounting Standards）。至2006年5月為止總共發(fā)表了156份公告，其中有相當(dāng)大的一部分是為了修訂或補(bǔ)充以前發(fā)布的APB意見書、會(huì)計(jì)研究公告和FASB公告做出的。

（2）《財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)解釋》（FASB Interpretations）。截止1993年，總共發(fā)表了40份，主要是對(duì)已發(fā)布的FASB公告、APB意見書以及會(huì)計(jì)研究公報(bào)等做出的解釋。

（3）《財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)技術(shù)公報(bào)》（FASB Technical Bulletins），截止1993年，共發(fā)布了49份，主要是FASB工作人員對(duì)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和財(cái)務(wù)報(bào)告問題所發(fā)行的指導(dǎo)性材料。

（4）《財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念公告》（Statements of Financial Accounting Concepts，簡(jiǎn)稱SFAC），截止2000年，共發(fā)布了7份。

3 美國會(huì)計(jì)模式的發(fā)展趨勢(shì)及對(duì)我國的啟示

3.1 美國會(huì)計(jì)模式的發(fā)展趨勢(shì)

美國財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)規(guī)范以公認(rèn)會(huì)計(jì)的原則為核心，包括各種會(huì)計(jì)準(zhǔn)則公告、指南以及各種會(huì)計(jì)信息披露要求等，公認(rèn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的內(nèi)容非常齊全并且針對(duì)性很強(qiáng)。財(cái)務(wù)報(bào)告體系較為完整和齊全，較好地體現(xiàn)了“充分揭示”原則。美國的財(cái)務(wù)報(bào)告體系主要是面向投資者為主,同時(shí)兼顧其他內(nèi)部和外部利益相關(guān)者的需要。美國對(duì)上市公司所要求的會(huì)計(jì)披露被認(rèn)為是世界上最嚴(yán)格的，充分反映了保護(hù)投資者和穩(wěn)定資本市場(chǎng)的要求。

由美國會(huì)計(jì)模式發(fā)展歷程可以看出社會(huì)經(jīng)濟(jì)環(huán)境的影響對(duì)會(huì)計(jì)模式變化發(fā)展的重大作用，由此，我們可以將環(huán)境變化導(dǎo)向引起的會(huì)計(jì)模式變化概括為三大過程：

3.1.1 最初的原則導(dǎo)向

就美國會(huì)計(jì)發(fā)展歷史而言，最初美國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是以原則導(dǎo)向?yàn)榛A(chǔ)的。會(huì)計(jì)程序委員會(huì)最初所發(fā)布的《會(huì)計(jì)研究公告》（ARBs），以及它所討論的會(huì)計(jì)名詞、術(shù)語，在總體上符合原則導(dǎo)向。

3.1.2 成熟的規(guī)則導(dǎo)向

隨著會(huì)計(jì)的成熟與發(fā)展，以原則為導(dǎo)向的幾十年時(shí)間里，美國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系相當(dāng)繁雜而具體，包括美國財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（FASB）發(fā)布的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則公告、緊急問題工作組（EITF）發(fā)布的問題解釋、美國注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)（AICPA）和證券交易委員會(huì)（SEC）發(fā)布的有關(guān)會(huì)計(jì)規(guī)則等。由于國內(nèi)經(jīng)濟(jì)的壓力，迫切需要詳細(xì)的規(guī)則，以減少會(huì)計(jì)核算的不確定性以及審計(jì)的確定性，因此規(guī)則導(dǎo)向的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則為美國會(huì)計(jì)模式的發(fā)展做出了巨大的貢獻(xiàn)。

3.1.3 復(fù)興的原則導(dǎo)向和未來的目標(biāo)導(dǎo)向

隨著經(jīng)濟(jì)的快速發(fā)展，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定程序速度已遠(yuǎn)遠(yuǎn)不能滿足新型業(yè)務(wù)的需要，往往是新準(zhǔn)則尚未出臺(tái)，新出來的業(yè)務(wù)形態(tài)因缺乏規(guī)范可能已導(dǎo)致了嚴(yán)重后果。并且類似于安然、世通等財(cái)務(wù)欺詐丑聞的不斷發(fā)生，使得具體規(guī)則導(dǎo)向的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則顯得有心而無力，這時(shí)，原則導(dǎo)向再次復(fù)興，并出現(xiàn)了目標(biāo)導(dǎo)向的說法。SEC在2003年7月25日向國會(huì)提交的《按照2002索克斯法案108（d）條款要求對(duì)美國財(cái)務(wù)報(bào)告系統(tǒng)采用原則導(dǎo)向的會(huì)計(jì)體系進(jìn)行研究的報(bào)告》中又提出了“目標(biāo)導(dǎo)向”的全新概念，其核心就是以會(huì)計(jì)準(zhǔn)則目標(biāo)為核心，既要求提供足夠細(xì)節(jié)和結(jié)構(gòu)保持會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的可操作性，又要求會(huì)計(jì)操作原則與應(yīng)用過程中的一致性。

3.2 美國會(huì)計(jì)模式發(fā)展對(duì)我國會(huì)計(jì)發(fā)展的啟示作用

（1）會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定應(yīng)當(dāng)考慮環(huán)境的影響(尤其是法律環(huán)境和經(jīng)濟(jì)環(huán)境的影響)。會(huì)計(jì)存在于一定的社會(huì)經(jīng)濟(jì)環(huán)境之中，是對(duì)社會(huì)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的反映，對(duì)社會(huì)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展也具有一定的影響，它不可避免地要受到國家政治、經(jīng)濟(jì)、法律等諸多社會(huì)環(huán)境的影響和制約。再加上會(huì)計(jì)準(zhǔn)則通常具有經(jīng)濟(jì)后果，因此，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定要考慮社會(huì)經(jīng)濟(jì)環(huán)境的影響，尤其是法律環(huán)境和監(jiān)管環(huán)境對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定的影響。制定的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則既要與國家法律和監(jiān)管環(huán)境相協(xié)調(diào)，又要努力保證財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)發(fā)展應(yīng)有的獨(dú)立性；財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)既要利用法律和監(jiān)管的影響發(fā)展壯大自己，又能夠不失其自身的發(fā)展規(guī)律和方向。

（2）會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定應(yīng)當(dāng)以原則和目標(biāo)為導(dǎo)向，兼顧“程序公允”和“結(jié)果公允”。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則產(chǎn)生的直接動(dòng)因是企業(yè)投資者及其他利益相關(guān)者了解企業(yè)財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營成果的需要，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在為了保證會(huì)計(jì)信息能夠滿足這一需要而制定的對(duì)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量、會(huì)計(jì)要素確認(rèn)、計(jì)量要求和會(huì)計(jì)行為的規(guī)范。所以，理想的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)當(dāng)把財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的目標(biāo)放在首位或者放在核心位置。無論什么特征的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，都應(yīng)當(dāng)以實(shí)現(xiàn)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)目標(biāo)為出發(fā)點(diǎn)。相應(yīng)地，在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定中，也應(yīng)當(dāng)盡可能兼顧程序公允和結(jié)果公允的要求。

（3）會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定應(yīng)當(dāng)兼顧財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)發(fā)展的趨勢(shì)和現(xiàn)實(shí)可行性。對(duì)于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定來講，這實(shí)際上涉及一個(gè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定過程中如何兼顧財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的發(fā)展趨勢(shì)和現(xiàn)實(shí)可行性問題。毫無疑問，當(dāng)代不斷變化的社會(huì)經(jīng)濟(jì)環(huán)境、企業(yè)經(jīng)營交易和信息使用者的信息需求等，使得會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定不容回避以預(yù)測(cè)為基礎(chǔ)的會(huì)計(jì)的發(fā)展趨勢(shì)，同時(shí)，隨著我國市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制的建立和完善，在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)中引入越來越多的預(yù)測(cè)也有了現(xiàn)實(shí)可能，有些實(shí)際上已經(jīng)引入到我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定中。但是，考慮到預(yù)測(cè)的不確定性和相關(guān)法律、監(jiān)管的配套、適應(yīng)問題，在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定中引入多大程度的“以預(yù)測(cè)為基礎(chǔ)的會(huì)計(jì)”則是值得思考的問題。但是有一點(diǎn)是十分清楚的，那就是未來會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定必須兼顧以事實(shí)為基礎(chǔ)的會(huì)計(jì)和以預(yù)測(cè)為基礎(chǔ)的會(huì)計(jì)，最大程度地使所制定的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在這兩種會(huì)計(jì)模式中達(dá)到某種平衡，以實(shí)現(xiàn)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)目標(biāo)，促進(jìn)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的發(fā)展。

American Accountant Pattern Development and Tendency Research

Bian Zhuofang

This article the pattern development process carries on the review and the summary to American accountant,and aimed at the American accountant’s trend of development to carry on the discussion,brought the enlightenment function by the time to our country accountant’s development and the progress.

american accountantpattern development;tendency;inspires

F234.1

A

1000-8136(2010)32-0102-02