內(nèi)部控制法制化的理論依據(jù)、法律特征與實(shí)踐影響

鄭小榮 ，王美英

（1.南京審計(jì)學(xué)院，江蘇 南京 210029；2.中國人民大學(xué) 商學(xué)院，北京 100872）

一、引言

內(nèi)部控制法制化就是運(yùn)用法律手段對內(nèi)部控制作出強(qiáng)制性規(guī)定，賦予企業(yè)管理者在內(nèi)部控制問題上的法律義務(wù)和法律責(zé)任。內(nèi)部控制法制化由內(nèi)部控制披露制度、鑒證制度、責(zé)任聲明制度和法律責(zé)任制度等四項(xiàng)制度構(gòu)成，其宗旨是要求企業(yè)建立并維持充分有效的內(nèi)部控制，保證內(nèi)部控制治理功能的充分發(fā)揮。內(nèi)部控制成為一個獨(dú)特的法律問題，將對企業(yè)的管理行為產(chǎn)生廣泛而深遠(yuǎn)的影響。

作為一個歷史過程，內(nèi)部控制法制化起始于美國1977年的《反對海外行賄法》（FCPA）。該法案第一次將內(nèi)部控制作為一個法律問題，要求企業(yè)保持內(nèi)部會計(jì)控制的有效性。1991年FDICA將內(nèi)部控制法制化擴(kuò)展到美國的商業(yè)銀行系統(tǒng)，第一次確立了內(nèi)部控制聲明與內(nèi)部控制鑒證制度。這兩項(xiàng)制度的建立，為后續(xù)內(nèi)部控制法制化進(jìn)程指明了方向。2002年《上市公司會計(jì)改革與投資者保護(hù)法案》（Sarbnes-Oxley Act， SOX）將內(nèi)部控制法制化推廣到在美國資本市場上融資的本土和海外公司，發(fā)展了FCPA和FDICA的內(nèi)容，并引進(jìn)了內(nèi)部控制法律責(zé)任制度，成為內(nèi)部控制發(fā)展史上的一個重大事件。我國內(nèi)部控制法制化進(jìn)程開始于1999年《會計(jì)法》對內(nèi)部控制的有關(guān)規(guī)定，2001年6月22日財(cái)政部頒布并實(shí)行的《內(nèi)部會計(jì)控制規(guī)范》對企業(yè)內(nèi)部會計(jì)控制作了更為明確的要求， 2008年財(cái)政部會同證監(jiān)會、審計(jì)署、銀監(jiān)會、保監(jiān)會制定并印發(fā)的《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》，[1]借鑒了SOX的立法宗旨，參考了COSO1992年的ICIF框架，對我國上市公司的內(nèi)部控制自我評估和披露作出指導(dǎo)性規(guī)定，代表了我國內(nèi)部控制法制化的最新發(fā)展。

內(nèi)部控制法制化改變了內(nèi)部控制的性質(zhì)，對管理理論提出了新的課題。首先，內(nèi)部控制法制化把管理問題法律化，從而結(jié)束了內(nèi)部控制的自由主義狀態(tài)。①在內(nèi)部控制法制化以前，內(nèi)部控制只是企業(yè)管理活動的工具。針對企業(yè)確定的任何目標(biāo)、開展的任何業(yè)務(wù)以及涉及的任何人員，管理者都可以根據(jù)自己的管理風(fēng)格、管理哲學(xué)、成本效益原則及對內(nèi)部控制的態(tài)度，自主地設(shè)計(jì)、實(shí)施和執(zhí)行相應(yīng)的內(nèi)部控制。內(nèi)部控制法制化為企業(yè)的內(nèi)部控制增加了法律約束，內(nèi)部控制被納入法制化軌道。其次，內(nèi)部控制法制化把管理問題治理化，使內(nèi)部控制成為公司治理領(lǐng)域的新問題。在內(nèi)部控制法制化以前，公司治理框架主要由財(cái)務(wù)報告、公司機(jī)構(gòu)設(shè)置、利益相關(guān)各方的責(zé)權(quán)利安排等組成，內(nèi)部控制被視為管理問題而不是治理問題游離于公司治理框架之外。內(nèi)部控制法制化則將內(nèi)部控制這一管理問題納入到公司治理的框架之內(nèi)。最后，管理問題法律化和管理問題治理化使得內(nèi)部控制由單純的管理問題轉(zhuǎn)變?yōu)榧芾怼⒅卫砗头捎谝惑w的問題，這對傳統(tǒng)的企業(yè)理論提出了挑戰(zhàn)。

盡管內(nèi)部控制法制化問題意義重大，但是目前對內(nèi)部控制法制化的理論研究存在著重大缺陷。有的研究雖然觸及到了內(nèi)部控制法制化問題的某些方面，但是并沒有把內(nèi)部控制法制化作為專門的研究對象。有的研究則將內(nèi)部控制法制化問題與內(nèi)部控制標(biāo)準(zhǔn)化問題或內(nèi)部控制基本理論問題相提并論，而沒有意識到內(nèi)部控制法制化的獨(dú)特性。對內(nèi)部控制法制化的研究則可以彌補(bǔ)理論上的這些缺陷。此外，內(nèi)部控制法制化理論的研究成果可以用于指導(dǎo)內(nèi)部控制法律規(guī)范的制定、修改和評價，將內(nèi)部控制法制化作為專門的研究對象具有重大的實(shí)踐價值。為此，本文把內(nèi)部控制法制化作為一個獨(dú)立的問題，對其存在的依據(jù)、法律特征和對企業(yè)管理實(shí)踐的影響等進(jìn)行探索。

二、內(nèi)部控制法制化的前提

美國SOX的目標(biāo)是保護(hù)公眾利益，強(qiáng)化公司治理。[2]我國《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》第一條也指出，其目標(biāo)是通過加強(qiáng)和規(guī)范企業(yè)內(nèi)部控制，提高企業(yè)經(jīng)營管理水平和風(fēng)險防范能力，促進(jìn)企業(yè)可持續(xù)發(fā)展，進(jìn)而維護(hù)社會主義市場經(jīng)濟(jì)秩序和社會公眾利益。[3]這兩部內(nèi)部控制法律規(guī)范都把“保護(hù)公眾利益”作為自己的目標(biāo)之一。對于公司而言，公眾利益無非就是利益相關(guān)者的利益，而股東無疑是最為重要的利益相關(guān)者。因此，“保護(hù)公眾利益”最重要的意義之一也就是“保護(hù)股東利益”，即保護(hù)股東利益是內(nèi)部控制法制化的基本目標(biāo)。

保護(hù)股東利益，意味著股東的利益會遭受侵害。在企業(yè)的日常運(yùn)作中，內(nèi)部控制的設(shè)計(jì)、執(zhí)行與監(jiān)督權(quán)力掌握在管理者手中，在內(nèi)部控制問題上最有可能侵害股東利益的是管理者。因此，保護(hù)股東利益意味著主要是保護(hù)股東利益不受管理者的侵害。由此可以推論內(nèi)部控制法制化的一個前提假設(shè)，那就是，管理者具有侵害股東內(nèi)部控制利益的動機(jī)和途徑。

（一）管理者具有侵害股東內(nèi)部控制利益的動機(jī)

1.侵害股東利益的動機(jī)來源于內(nèi)部控制利益沖突

如果股東與管理者的內(nèi)部控制利益沒有沖突，則意味著兩者利益不相關(guān)或者利益一致。在利益互不相關(guān)的情況下，管理者在內(nèi)部控制方面的決策和行動并不會影響股東的利益，此時，理性的管理者根本沒有動機(jī)去侵害股東利益，因?yàn)槔娌幌嚓P(guān)則損人無法利己，而利己則需損人；在管理者與股東的內(nèi)部控制利益保持一致的情況下，只有符合股東利益的內(nèi)部控制才符合管理者的利益，偏離股東利益的內(nèi)部控制也會偏離管理者的利益，損人等于損己、利人等于利己，此時管理者也沒有動機(jī)去侵害股東的內(nèi)部控制利益。只有當(dāng)股東與管理者的內(nèi)部控制利益存在沖突，管理者才有侵害股東內(nèi)部控制利益的動機(jī)。

2.內(nèi)部控制的利益沖突來源于內(nèi)部控制的治理功能

內(nèi)部控制對股東和管理者存在著不同的利益影響，是內(nèi)部控制利益沖突的必要條件，而內(nèi)部控制對管理者和股東利益的影響則是通過內(nèi)部控制功能的發(fā)揮而產(chǎn)生的。

任何內(nèi)部控制同時具有治理和管理兩種功能。一方面，內(nèi)部控制作為企業(yè)管理內(nèi)部事務(wù)的工具，具有控制員工行動、保證管理者意圖得到執(zhí)行、滿足企業(yè)管理內(nèi)在需要，從而滿足管理者利益最大化的管理功能；②另一方面，內(nèi)部控制作為公司治理內(nèi)部機(jī)制，具有約束管理者行動、保障投資者利益不受侵害，從而滿足股東利益最大化的治理功能。③在這兩種功能中，治理功能是內(nèi)部控制利益沖突的根源，而管理功能則不會導(dǎo)致兩者的利益沖突。這是因?yàn)椋卫砉δ芎凸芾砉δ軐蓶|和管理者的利益影響是不同的。

內(nèi)部控制管理功能對管理者和股東有著相同的利益影響。一方面，內(nèi)部控制的管理功能以員工為“控制”對象而以管理者為服務(wù)對象，代表著管理者的剩余控制權(quán)的實(shí)現(xiàn)，[4]體現(xiàn)管理者的意圖，直接服務(wù)于管理者的利益；另一方面，在有效的利益分成機(jī)制下，股東利益的實(shí)現(xiàn)依賴于管理者利益的實(shí)現(xiàn)，內(nèi)部控制管理功能間接服務(wù)于股東的利益。但是，作為組織內(nèi)部治理機(jī)制，內(nèi)部控制治理功能對管理者和股東有著截然不同的利益影響，治理功能對股東而言是利益保護(hù)機(jī)制，對管理者而言則是利益減損機(jī)制。因?yàn)?，?nèi)部控制治理功能以管理者為治理對象而以投資者為服務(wù)對象，對管理者侵害股東利益的機(jī)會主義行為和剩余控制權(quán)構(gòu)成限制和障礙。

（二）管理者侵害股東內(nèi)部控制利益的途徑

從管理者角度看，內(nèi)部控制兩種功能有著不同的影響，管理功能強(qiáng)化管理者的利益，而治理功能弱化管理者利益，因此管理者總是本能地排斥內(nèi)部控制的治理功能，而歡迎內(nèi)部控制的管理功能。然而，內(nèi)部控制的治理功能和管理功能都是一種客觀存在，是內(nèi)部控制內(nèi)在固有的，只有管理功能而沒有治理功能的內(nèi)部控制是不存在的，同樣，只有治理功能而沒有管理功能的內(nèi)部控制也是不存在的。因此，盡管管理者從主觀上企圖完全擺脫治理功能，但在實(shí)踐上完全摒棄內(nèi)部控制的治理功能是不現(xiàn)實(shí)的。內(nèi)部控制只要存在，管理者就必須接受它的治理功能，管理者不可能在內(nèi)部控制治理功能與管理功能之間做出選擇。

然而，在自由主義狀態(tài)下，管理者可以運(yùn)用內(nèi)部控制的設(shè)計(jì)權(quán)，對特定形式的內(nèi)部控制設(shè)置與否做出選擇。由于治理功能與管理功能在不同的內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)與形式中的分布是不同的，不同結(jié)構(gòu)與形式的內(nèi)部控制具有不同的治理功能和管理功能，有些內(nèi)部控制的治理功能大于管理功能，有些內(nèi)部控制的治理功能小于管理功能。因此，管理者可以減少設(shè)置或者不設(shè)置治理功能大于管理功能的內(nèi)部控制，而更多設(shè)置治理功能小于管理功能的內(nèi)部控制，以達(dá)到弱化治理功能而強(qiáng)化管理功能的目標(biāo)?？梢?，管理者侵害股東內(nèi)部控制利益的途徑，就是在內(nèi)部控制設(shè)計(jì)問題上采取機(jī)會主義行動，弱化內(nèi)部控制治理功能。

（三）內(nèi)部控制法制化以管理者侵害股東內(nèi)部控制利益為前提

內(nèi)部控制功能導(dǎo)致了內(nèi)部控制利益的存在，內(nèi)部控制治理功能導(dǎo)致股東與管理者內(nèi)部控制利益的沖突，內(nèi)部控制利益沖突為內(nèi)部控制法制化提供了合理的依據(jù)。利益沖突意味著，符合管理者利益的內(nèi)部控制偏離股東的利益；反之，符合股東利益的內(nèi)部控制則可能會偏離管理者的利益。在內(nèi)部控制決策權(quán)掌握在管理者手中的自由主義狀態(tài)下，理性的管理者必將選擇設(shè)計(jì)和執(zhí)行符合自己利益的內(nèi)部控制，而不會選擇設(shè)計(jì)和執(zhí)行違背自身利益而符合股東利益的內(nèi)部控制。也就是說，管理者將借助內(nèi)部控制設(shè)置權(quán)，進(jìn)行內(nèi)部控制的策略性設(shè)計(jì)，弱化整個內(nèi)部控制系統(tǒng)的治理功能，采取偏離股東利益的機(jī)會主義行動。因此，為了保護(hù)股東在內(nèi)部控制上的利益，就需要用法律手段來限制管理者在內(nèi)部控制方面的權(quán)力，規(guī)范管理者內(nèi)部控制設(shè)計(jì)與執(zhí)行行為，強(qiáng)化內(nèi)部控制的治理功能，進(jìn)而強(qiáng)制管理者采取符合股東利益的內(nèi)部控制。

簡言之，內(nèi)部控制的利益沖突，使得管理者產(chǎn)生了偏離股東內(nèi)部控制利益的動機(jī)，而內(nèi)部控制兩種功能的差異，使得管理者具備了侵害股東的途徑。這樣，股東與管理者之間在內(nèi)部控制利益上的沖突就成為必然，而這種必然性正是內(nèi)部控制法制化得以合理存在的依據(jù)。

三、內(nèi)部控制法制化的法律特征

（一）內(nèi)部控制法律上的有效性獨(dú)立于管理上的有效性

首先，法律上的有效性是外在的，必須從司法或監(jiān)管的角度用公司治理或監(jiān)管的標(biāo)準(zhǔn)來衡量。在內(nèi)部控制有效性的司法評估中，內(nèi)部控制管理上的有效性最多只能成為抗辯理由，而不能成為免責(zé)的決定性因素。其次，內(nèi)部控制管理上的有效性通常通過企業(yè)運(yùn)行的結(jié)果來確定，內(nèi)部控制法律上的有效性則需要通過司法實(shí)踐加以證明。管理上有效的內(nèi)部控制可能因?yàn)闊o法證明其存在性或充分性而被法院判定為無效，同樣，管理上無效的內(nèi)部控制則可能因?yàn)槟軌蜃C明其存在性或充分性而被法院判定為有效。

（二）內(nèi)部控制的法律義務(wù)獨(dú)立于財(cái)務(wù)報告的法律義務(wù)

內(nèi)部控制有效性與財(cái)務(wù)報告可靠性之間存在重要的因果關(guān)系，[5]然而，不管企業(yè)如何評價內(nèi)部控制與財(cái)務(wù)報告可靠性之間的相關(guān)性，也不管內(nèi)部控制與財(cái)務(wù)報告可靠性之間實(shí)際的相關(guān)性如何，管理者都必須獨(dú)立承擔(dān)內(nèi)部控制有效性方面的法律義務(wù)。管理者既不能因?yàn)槌袚?dān)了財(cái)務(wù)報告方面的法律義務(wù)，而拒絕承擔(dān)內(nèi)部控制有效性方面的義務(wù)；也不能因?yàn)槌袚?dān)了內(nèi)部控制有效性方面的法律義務(wù)，而拒絕承擔(dān)財(cái)務(wù)報告可靠性方面的法律義務(wù)。

（三）內(nèi)部控制的法律責(zé)任獨(dú)立于財(cái)務(wù)報告的法律責(zé)任

內(nèi)部控制的法律責(zé)任獨(dú)立于財(cái)務(wù)報告的法律責(zé)任意味著，企業(yè)不能因財(cái)務(wù)報告的可靠性而要求免除在內(nèi)部控制有效性方面的法律責(zé)任，也不能只是因財(cái)務(wù)報告不可靠而承擔(dān)內(nèi)部控制的法律責(zé)任。對內(nèi)部控制法律責(zé)任的認(rèn)定以內(nèi)部控制自身的有效性為依據(jù)，而與企業(yè)在財(cái)務(wù)報告方面的法律責(zé)任無關(guān)。具體表現(xiàn)如下：第一，假如企業(yè)未能按照法律的要求履行財(cái)務(wù)報告披露義務(wù)并構(gòu)成違法行為，而且可以證明這一違法行為本來完全可以由有效的內(nèi)部控制加以防范，此時，管理者需要分別就內(nèi)部控制方面的缺陷和違法行為承擔(dān)各自的法律責(zé)任，而不能因管理者已經(jīng)承擔(dān)了違法行為本身的法律責(zé)任而免除在內(nèi)部控制方面的法律責(zé)任。第二，企業(yè)未能有效履行財(cái)務(wù)報告的披露義務(wù)而構(gòu)成違法行為，而且這一行為在事先無法由專門的內(nèi)部控制加以防范，但是，如果在案件的調(diào)查過程中發(fā)現(xiàn)并證明了其他方面內(nèi)部控制的缺陷，那么管理者需要分別就這些方面的內(nèi)部控制缺陷和違法行為本身承擔(dān)各自的法律責(zé)任，不能因內(nèi)部控制的有效性和違法行為之間沒有因果關(guān)系而免除法律責(zé)任。第三，企業(yè)并沒有違背法律監(jiān)管而構(gòu)成違法行為，只是通過其他的途徑發(fā)現(xiàn)并證明了企業(yè)內(nèi)部控制的缺陷，那么管理者需要單獨(dú)就內(nèi)部控制方面的缺陷承擔(dān)相應(yīng)的法律責(zé)任，而不能因內(nèi)部控制沒有導(dǎo)致違法行為的發(fā)生而免除法律責(zé)任。第四，如果企業(yè)未能有效履行財(cái)務(wù)報告的披露義務(wù)而產(chǎn)生法律責(zé)任，但是，這種行為是由于內(nèi)部控制以外的管理者越權(quán)和決策失誤造成的，內(nèi)部控制本身是有效的，那么管理者無需就內(nèi)部控制的有效性承擔(dān)責(zé)任。

四、內(nèi)部控制法制化對內(nèi)部控制實(shí)踐的影響

內(nèi)部控制法制化改變了企業(yè)管理的外部法律環(huán)境，對企業(yè)內(nèi)部控制活動賦予了法律義務(wù)并施加了法律責(zé)任。因此理性的管理者必然對此作出反應(yīng)，調(diào)整內(nèi)部控制的決策與行動，并將這種調(diào)整貫徹到內(nèi)部控制設(shè)計(jì)和執(zhí)行等環(huán)節(jié)。

（一）內(nèi)部控制法制化對內(nèi)部控制設(shè)計(jì)的影響

1.內(nèi)部控制法制化對內(nèi)部控制設(shè)計(jì)總體思路的影響

在自由主義狀態(tài)下，內(nèi)部控制設(shè)計(jì)的總體思路是：以成本效益、治理功能與管理功能對比為指導(dǎo)原則，選擇治理功能小于管理功能的內(nèi)部控制，舍棄治理功能大于管理功能的內(nèi)部控制，立足于內(nèi)部控制的管理功能，在保證管理功能的前提下盡量弱化治理功能。在內(nèi)部控制法制化條件下，內(nèi)部控制設(shè)計(jì)的總體思路將變?yōu)椋阂詢?nèi)部控制法律法規(guī)的遵循性為指導(dǎo)原則，盡量選擇那些具有較強(qiáng)治理功能、并且治理功能更容易被證明的內(nèi)部控制，在保證治理功能的前提下盡量強(qiáng)化管理功能。

2.內(nèi)部控制法制化對內(nèi)部控制具體形式選擇的影響

在自由主義狀態(tài)下，內(nèi)部控制的具體形式處于從屬地位，服從于內(nèi)部控制的目標(biāo)，在保證內(nèi)部控制目標(biāo)實(shí)現(xiàn)的前提下，內(nèi)部控制形式的選擇遵循成本效益、[6]治理功能和管理功能對比的原則。此外，內(nèi)部控制并沒有更多的要求，管理者可以根據(jù)企業(yè)的風(fēng)險特征和控制環(huán)境、人員和業(yè)務(wù)特征、資源情況作出選擇。企業(yè)可能采用簡單形式的內(nèi)部控制實(shí)現(xiàn)重大的風(fēng)險控制，也可以采用復(fù)雜形式的內(nèi)部控制應(yīng)對一般風(fēng)險。比如，對于特定的控制目標(biāo)和控制風(fēng)險，既可以采用內(nèi)部牽制，也可以采用內(nèi)部審計(jì)；既可以采用程序控制，也可以采用內(nèi)部環(huán)境控制，內(nèi)部控制的選擇無需考慮其他因素。在內(nèi)部控制法制化條件下，面對內(nèi)部控制法律責(zé)任，內(nèi)部控制的形式成為一個極其重要的問題，將成為內(nèi)部控制設(shè)計(jì)中需要考慮的核心因素。除了需要考慮在自由主義狀態(tài)下的那些因素外，還需要增加更多的考量因素：一是內(nèi)部控制形式在法律上的可證明性。由于在法律上的內(nèi)部控制需要向法院證明，為了在內(nèi)部控制訴訟發(fā)生的情況下免除或減免法律責(zé)任，[7]需要管理者仔細(xì)考察、識別和挑選出那些法律上容易證明的內(nèi)部控制形式。二是內(nèi)部控制形式的充分性（存在性和完備性）。內(nèi)部控制的有效性難以在法律上得到證明，但內(nèi)部控制的充分性則更容易在法律上得到確認(rèn)?；趦?nèi)部控制有效性與充分性之間的相關(guān)性，法律上通常根據(jù)內(nèi)部控制的充分性來評估內(nèi)部控制的有效性。一般地，充分的內(nèi)部控制更容易被確認(rèn)為是有效的，而不充分的內(nèi)部控制則更容易被確認(rèn)為是無效的。因此要求企業(yè)努力提高內(nèi)部控制的存在性和完備性，設(shè)置更多內(nèi)部控制的程序，細(xì)化相容職務(wù)的分離，增加控制環(huán)節(jié)，強(qiáng)化授權(quán)和審批制度，保持更加完整和詳細(xì)的會計(jì)記錄，更加充分體現(xiàn)內(nèi)部牽制，強(qiáng)化內(nèi)部審計(jì)的職能等。[8]三是制度文件化。內(nèi)部控制的充分性在法律上通常由相應(yīng)的內(nèi)部控制制度的充分性加以證明，內(nèi)部控制制度文件越充分，法律上就認(rèn)為內(nèi)部控制越充分，進(jìn)而認(rèn)為內(nèi)部控制越有效，反之亦然。這樣，管理者就必然將內(nèi)部控制制度文件化作為內(nèi)部控制設(shè)計(jì)的重要任務(wù)。

（二）內(nèi)部控制法制化對內(nèi)部控制執(zhí)行的影響

管理者執(zhí)行內(nèi)部控制同樣遵循成本效益和治理管理功能對比原則，對于一項(xiàng)業(yè)已存在的內(nèi)部控制，如果符合管理者的利益，管理者就會嚴(yán)格執(zhí)行它；如果不符合管理者的利益，管理者就會默認(rèn)下級超越、授權(quán)下級超越、甚至自己超越內(nèi)部控制，任由內(nèi)部控制形同虛設(shè)；如果一項(xiàng)內(nèi)部控制部分滿足管理者利益，管理者就只是期望有限地執(zhí)行它。在自由主義狀態(tài)下，內(nèi)部控制的設(shè)計(jì)權(quán)掌握在管理者手中，理性的管理者是不可能設(shè)置出不符合自己利益的內(nèi)部控制的，而符合管理者利益的內(nèi)部控制，將被得到嚴(yán)格的執(zhí)行。

在內(nèi)部控制法制化環(huán)境下，內(nèi)部控制構(gòu)建是法律責(zé)任導(dǎo)向的，管理者為了降低潛在的法律風(fēng)險，將按照法律要求建立充分的內(nèi)部控制，但是并非所有的內(nèi)部控制都符合管理者利益。具體講，管理者將在內(nèi)部控制法制化環(huán)境下建立兩類內(nèi)部控制：一類是完全符合管理者利益的內(nèi)部控制，即使在自由主義狀態(tài)下無法律要求，管理者也會設(shè)計(jì)的內(nèi)部控制；二類是完全出于法律強(qiáng)制性要求而設(shè)置，在自由主義狀態(tài)下管理者根本不會設(shè)置的內(nèi)部控制。理性管理者有執(zhí)行前一類內(nèi)部控制而回避后一類內(nèi)部控制的動機(jī)，而內(nèi)部控制執(zhí)行上的難驗(yàn)證性（司法上難以找到證據(jù)肯定或否定管理者是否執(zhí)行過某項(xiàng)內(nèi)部控制），使得管理者可以毫無法律風(fēng)險地將內(nèi)部控制執(zhí)行上的機(jī)會主義動機(jī)轉(zhuǎn)變成現(xiàn)實(shí)的機(jī)會主義行為。這樣，在內(nèi)部控制法制化條件下，管理者在內(nèi)部控制設(shè)計(jì)上的機(jī)會主義行為雖然受到有效抑制，但是卻為內(nèi)部控制執(zhí)行上的機(jī)會主義行為所部分抵償。

五、研究結(jié)論

內(nèi)部控制法制化是用法律手段對內(nèi)部控制問題作出強(qiáng)制性規(guī)范，它將傳統(tǒng)上屬于自由主義領(lǐng)域的內(nèi)部控制問題納入法律規(guī)范的范疇，從而為強(qiáng)化公司治理提供了新的法律途徑，擴(kuò)展了公司治理的法律框架，給企業(yè)管理者增加了新的約束。內(nèi)部控制法制化可以確保企業(yè)建立起體系完整、有詳盡文件支持的制度化內(nèi)部控制體系，使內(nèi)部控制的治理功能得到充分的體現(xiàn)。然而，由于內(nèi)部控制執(zhí)行難以在法律上得到有效證明，內(nèi)部控制法制化也無法確保管理者執(zhí)行這些符合法律要求的內(nèi)部控制制度。管理者依據(jù)內(nèi)部控制的執(zhí)行權(quán)而采取的策略性行動，將消極執(zhí)行或干脆不執(zhí)行那些純粹為了應(yīng)對內(nèi)部控制法制化要求而建立起來的內(nèi)部控制，而只積極執(zhí)行那些與企業(yè)管理需要相吻合的內(nèi)部控制。在內(nèi)部控制法制化條件下，自由主義狀態(tài)下存在的內(nèi)部控制設(shè)計(jì)上的機(jī)會主義為內(nèi)部控制執(zhí)行上的機(jī)會主義所代替，內(nèi)部控制制度最終依然只是服務(wù)于管理者對內(nèi)部控制管理功能的追求，而無法真正保證公司治理目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。由于從法律上確認(rèn)企業(yè)內(nèi)部控制執(zhí)行存在著嚴(yán)重的困難，內(nèi)部控制法制化的有效性將由此受到影響。因此，要有效推行內(nèi)部控制法制化，就必須著手解決內(nèi)部控制執(zhí)行的法律認(rèn)定問題。

注 釋：

① 詳見《2002年公眾公司會計(jì)改革和投資者保護(hù)法案》的第404、302和906條款。

②內(nèi)部控制管理功能主要體現(xiàn)在提高企業(yè)效率和降低企業(yè)風(fēng)險兩個方面。

③關(guān)于公司治理的目標(biāo)有兩種主要的觀點(diǎn)，即利益相關(guān)者利益最大化和股東利益最大化。為了表述方便，本文采用投資者利益最大化的觀點(diǎn)。

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[4]財(cái)政部，證監(jiān)會，審計(jì)署，銀監(jiān)會，保監(jiān)會.企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范[EB/OL].http∶//www.easyfinance.com.cn/special/Internal-Control-Basic-Principles.asp，2008-05-28.

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