國(guó)家標(biāo)準(zhǔn)《企業(yè)物流成本構(gòu)成與計(jì)算》的不足及改進(jìn)建議

涂傳清

（江西農(nóng)業(yè)大學(xué)計(jì)算機(jī)與信息工程學(xué)院，江西南昌330045）

國(guó)家標(biāo)準(zhǔn)《企業(yè)物流成本構(gòu)成與計(jì)算》的不足及改進(jìn)建議

涂傳清

（江西農(nóng)業(yè)大學(xué)計(jì)算機(jī)與信息工程學(xué)院，江西南昌330045）

了解物流成本構(gòu)成、計(jì)算物流成本數(shù)額是實(shí)施物流成本管理的前提和基礎(chǔ)。國(guó)家標(biāo)準(zhǔn)《企業(yè)物流成本構(gòu)成與計(jì)算》的頒布實(shí)施為我國(guó)企業(yè)物流成本計(jì)算提供了統(tǒng)一的標(biāo)準(zhǔn)，對(duì)于企業(yè)盡快建立物流成本核算體系，促進(jìn)企業(yè)提高物流管理水平具有深遠(yuǎn)意義。當(dāng)然，該國(guó)家標(biāo)準(zhǔn)也存在不足之處，如對(duì)存貨占用流動(dòng)資金所發(fā)生的成本存在重復(fù)計(jì)算，忽略了與“固定資產(chǎn)”科目相關(guān)的物流成本，缺乏關(guān)于國(guó)家標(biāo)準(zhǔn)的詳細(xì)應(yīng)用指南，有違國(guó)家通過(guò)頒布標(biāo)準(zhǔn)提升企業(yè)物流管理水平的初衷等。為進(jìn)一步完善該國(guó)家標(biāo)準(zhǔn)，應(yīng)將與“固定資產(chǎn)”科目相關(guān)的物流費(fèi)用納入企業(yè)物流成本核算范疇；只計(jì)算存貨占用流動(dòng)資金所發(fā)生的機(jī)會(huì)成本，不計(jì)算存貨占用銀行貸款的利息；制定不同行業(yè)的企業(yè)物流成本計(jì)算指南，使國(guó)家標(biāo)準(zhǔn)更具有可操作性。

國(guó)家標(biāo)準(zhǔn)；物流成本計(jì)算；不足；改進(jìn)建議

一、引言

面對(duì)日益激烈的市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)，人們把探尋利潤(rùn)的目光轉(zhuǎn)向了被稱(chēng)為第三利潤(rùn)源的物流領(lǐng)域，試圖通過(guò)降低物流成本來(lái)增強(qiáng)競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)。然而，我國(guó)現(xiàn)行財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度中并沒(méi)有設(shè)置“物流成本”科目，物流成本分散于企業(yè)資產(chǎn)、成本、費(fèi)用等科目，決策者很難從現(xiàn)行會(huì)計(jì)系統(tǒng)中直接獲得準(zhǔn)確的物流成本信息。而且由于物流活動(dòng)涉及面廣，活動(dòng)間關(guān)聯(lián)性強(qiáng)，界定與核算各項(xiàng)物流活動(dòng)成本的工作較為復(fù)雜，導(dǎo)致企業(yè)對(duì)很多成本項(xiàng)目都無(wú)法準(zhǔn)確掌握，統(tǒng)計(jì)時(shí)常常掛一漏萬(wàn)。另外，不同企業(yè)對(duì)物流成本的理解和界定不同，缺乏統(tǒng)一標(biāo)準(zhǔn)，導(dǎo)致不同企業(yè)核算的物流成本不具有可比性。[1]在這種情況下，企業(yè)物流成本的壓縮、第三利潤(rùn)源的挖掘就會(huì)缺乏依據(jù)。同時(shí)，企業(yè)微觀物流成本信息的缺位，也使得我國(guó)宏觀物流政策的制定缺少可靠的數(shù)據(jù)支撐。為解決上述問(wèn)題，促進(jìn)我國(guó)物流業(yè)發(fā)展，2006年9月國(guó)家標(biāo)準(zhǔn)化管理委員會(huì)批準(zhǔn)發(fā)布了國(guó)家標(biāo)準(zhǔn)GB/ T20523－2006《企業(yè)物流成本構(gòu)成與計(jì)算》（以下簡(jiǎn)稱(chēng)國(guó)家標(biāo)準(zhǔn)），并于2007年5月起正式實(shí)施。國(guó)家標(biāo)準(zhǔn)的頒布被專(zhuān)家譽(yù)為“填補(bǔ)了國(guó)內(nèi)物流管理的空白”，并入選“2006年中國(guó)物流行業(yè)十件大事”，足見(jiàn)其重大意義。有關(guān)該國(guó)家標(biāo)準(zhǔn)的意義已有文獻(xiàn)詳細(xì)闡述，無(wú)需贅述。本文擬對(duì)國(guó)家標(biāo)準(zhǔn)存在的不足進(jìn)行探討，并提出相應(yīng)的改進(jìn)建議，以期對(duì)企業(yè)物流成本核算實(shí)務(wù)工作提供指導(dǎo)。

二、國(guó)家標(biāo)準(zhǔn)《企業(yè)物流成本構(gòu)成與計(jì)算》的價(jià)值

企業(yè)物流成本計(jì)算研究的核心問(wèn)題主要有兩個(gè)：一是企業(yè)物流成本的計(jì)算范圍，即哪些成本應(yīng)納入企業(yè)物流成本范疇；二是物流成本的計(jì)算方法，即在我國(guó)現(xiàn)行會(huì)計(jì)核算體系下，如何從紛繁復(fù)雜的會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)中提取和歸集物流成本信息，以滿(mǎn)足企業(yè)物流管理的需要。[2]客觀地說(shuō)，確實(shí)有一些文獻(xiàn)針對(duì)這兩個(gè)問(wèn)題提出了不少真知灼見(jiàn)，[3]、[4]、[5]、[6]、[7]、[8]、[9]、[10]、[11]但同時(shí)也存在兩個(gè)方面的突出問(wèn)題：一是對(duì)于哪些成本應(yīng)該納入企業(yè)物流成本范疇，不同文獻(xiàn)存在較大分歧；二是沒(méi)有對(duì)計(jì)算方法中的物流成本科目及賬戶(hù)設(shè)置、間接物流成本分配原則等關(guān)鍵問(wèn)題給出具有可操作性的具體方案，難以指導(dǎo)企業(yè)物流成本計(jì)算實(shí)務(wù)。國(guó)家標(biāo)準(zhǔn)的頒布是對(duì)之前物流成本計(jì)算相關(guān)研究成果的一個(gè)總結(jié)，它消除分歧，給出了上述問(wèn)題的標(biāo)準(zhǔn)答案，使企業(yè)物流成本計(jì)算有了統(tǒng)一、明確的依據(jù)。

1.明確了企業(yè)物流成本的計(jì)算范圍

明確計(jì)算范圍是企業(yè)物流成本核算首先需要解決的問(wèn)題。國(guó)家標(biāo)準(zhǔn)GB/T18354-2006《物流術(shù)語(yǔ)》將物流成本（Logistics Cost）定義為物流活動(dòng)中所消耗的物化勞動(dòng)和活勞動(dòng)的貨幣表現(xiàn)。該定義用精練的文字概括了企業(yè)物流成本的內(nèi)涵，雖然簡(jiǎn)潔，但顯然不利于指導(dǎo)企業(yè)物流成本核算的實(shí)踐。國(guó)家標(biāo)準(zhǔn)GB/T20523－2006《企業(yè)物流成本構(gòu)成與計(jì)算》則在上述定義基礎(chǔ)上，明確劃分了企業(yè)物流成本的外延，即企業(yè)物流成本包括貨物在運(yùn)輸、儲(chǔ)存、包裝、裝卸搬運(yùn)、流通加工、物流信息、物流管理等過(guò)程中所耗費(fèi)的人力、物力、財(cái)力的總和以及與存貨相關(guān)的流動(dòng)資金占用成本、存貨風(fēng)險(xiǎn)成本和存貨保險(xiǎn)成本。在國(guó)家標(biāo)準(zhǔn)中，這種劃分被稱(chēng)為企業(yè)物流成本項(xiàng)目構(gòu)成。其中，與存貨有關(guān)的流動(dòng)資金占用成本是會(huì)計(jì)核算中沒(méi)有反映但應(yīng)在物流管理與決策過(guò)程中予以考慮的機(jī)會(huì)成本，將其納入物流成本計(jì)算范圍，使物流成本計(jì)算范圍既以會(huì)計(jì)核算資料為基礎(chǔ)，又對(duì)會(huì)計(jì)核算范圍有所突破，體現(xiàn)了管理會(huì)計(jì)的內(nèi)涵。此外，國(guó)家標(biāo)準(zhǔn)還從物流過(guò)程和支付形式的角度來(lái)劃分企業(yè)物流成本的外延，分別對(duì)應(yīng)企業(yè)物流成本范圍構(gòu)成和企業(yè)物流成本支付形態(tài)構(gòu)成，符合理論界普遍認(rèn)為應(yīng)該從功能形式、運(yùn)作范圍和支付形態(tài)三個(gè)維度反映企業(yè)物流成本的觀點(diǎn)。[12]核算范圍的統(tǒng)一有利于不同企業(yè)對(duì)各自物流成本的比較。

2.提出了切實(shí)可行的企業(yè)物流成本計(jì)算方法

物流成本計(jì)算方法指如何從紛繁復(fù)雜的會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)中提取物流成本信息，是物流成本計(jì)算的難點(diǎn)和關(guān)鍵。對(duì)此，理論界提出過(guò)三種方式，分別是會(huì)計(jì)方式、統(tǒng)計(jì)方式以及會(huì)計(jì)與統(tǒng)計(jì)相結(jié)合的方式。國(guó)家標(biāo)準(zhǔn)摒棄了“會(huì)計(jì)”或“統(tǒng)計(jì)”的提法，而是區(qū)分顯性和隱性、期中和期末來(lái)談物流成本的計(jì)算。其基本思路是：對(duì)于顯性物流成本，即現(xiàn)行成本核算體系中已經(jīng)反映但分散于各會(huì)計(jì)科目之中的物流成本，企業(yè)在按照會(huì)計(jì)制度要求進(jìn)行正常成本核算的同時(shí)，可根據(jù)企業(yè)實(shí)際情況，選擇在期中同步登記相關(guān)物流成本輔助賬戶(hù)，通過(guò)賬外核算得到物流成本資料，或在期末（月末、季末、年末）通過(guò)對(duì)成本費(fèi)用類(lèi)科目再次進(jìn)行歸類(lèi)整理，從中分離出物流成本；對(duì)于隱性物流成本，即現(xiàn)行成本核算體系中沒(méi)有反映但應(yīng)當(dāng)計(jì)入物流成本的耗費(fèi)（存貨占用自有資金所發(fā)生的機(jī)會(huì)成本），在期末根據(jù)有關(guān)存貨統(tǒng)計(jì)資料，按規(guī)定公式計(jì)算物流成本。國(guó)家標(biāo)準(zhǔn)既給出了計(jì)算顯性物流成本時(shí)設(shè)置物流成本輔助賬戶(hù)的詳細(xì)思路，也給出了計(jì)算機(jī)會(huì)成本的具體公式，可直接用于指導(dǎo)企業(yè)的物流成本核算。同時(shí)國(guó)家標(biāo)準(zhǔn)規(guī)定，企業(yè)間接物流成本可按照從事物流作業(yè)或物流功能或物流范圍階段作業(yè)人員比例、物流工作量比例、物流設(shè)施面積或設(shè)備比例以及物流作業(yè)所占資金比例等進(jìn)行分配和計(jì)算。

3.設(shè)計(jì)了簡(jiǎn)潔的物流成本報(bào)表

國(guó)家標(biāo)準(zhǔn)設(shè)計(jì)了兩張表——主表（企業(yè)物流成本主表）和附表（企業(yè)自營(yíng)物流成本支付形態(tài)表），用于披露企業(yè)物流成本信息。主表對(duì)企業(yè)物流成本計(jì)算對(duì)象的三個(gè)維度進(jìn)行了整合，物流成本信息使用者可從該表中了解詳盡的企業(yè)物流成本信息，既可了解不同物流功能成本及存貨相關(guān)成本的發(fā)生額，也可了解不同物流范圍的成本發(fā)生額；既可了解單項(xiàng)物流成本項(xiàng)目在不同物流范圍的成本明細(xì)額，也可了解單一物流范圍所發(fā)生的不同的成本項(xiàng)目明細(xì)額；既可了解內(nèi)部自營(yíng)物流成本及其具體成本項(xiàng)目和物流范圍成本發(fā)生額，又可了解委托物流成本及其支出明細(xì)。[13]附表是對(duì)主表的補(bǔ)充說(shuō)明，詳細(xì)描述企業(yè)內(nèi)部不同物流成本項(xiàng)目的支付形態(tài)，可以使相關(guān)信息使用者更為詳盡地了解企業(yè)內(nèi)部不同支付形態(tài)下的成本發(fā)生額以及不同成本項(xiàng)目的支付形態(tài)構(gòu)成。

三、國(guó)家標(biāo)準(zhǔn)《企業(yè)物流成本構(gòu)成與計(jì)算》存在的不足

盡管?chē)?guó)家標(biāo)準(zhǔn)《企業(yè)物流成本構(gòu)成與計(jì)算》頒布后好評(píng)如潮，但綜合分析其相關(guān)規(guī)定以及與之相配套的實(shí)用指南——《企業(yè)物流成本計(jì)算與評(píng)價(jià)》，筆者發(fā)現(xiàn)其存在三個(gè)方面的不足，會(huì)阻礙國(guó)家標(biāo)準(zhǔn)在企業(yè)中的執(zhí)行或?qū)е缕髽I(yè)物流成本計(jì)算結(jié)果與企業(yè)物流成本支出實(shí)際不相符，最終違背國(guó)家通過(guò)頒布標(biāo)準(zhǔn)提升企業(yè)物流管理水平的初衷。

1.對(duì)存貨占用流動(dòng)資金所發(fā)生的成本存在重復(fù)計(jì)算

根據(jù)會(huì)計(jì)學(xué)相關(guān)知識(shí)，我們知道存貨占用資金的來(lái)源有四個(gè)：（1）借入資金——銀行貸款；（2）自有資金——股東投資和企業(yè)未分配利潤(rùn)；（3）供應(yīng)商的資金——應(yīng)收賬款；（4）顧客的資金——預(yù)收賬款。國(guó)家標(biāo)準(zhǔn)將與存貨有關(guān)的流動(dòng)資金占用成本納入了企業(yè)物流成本計(jì)算范疇，但僅包括存貨占用銀行貸款所支付的利息和存貨占用自有資金所發(fā)生的機(jī)會(huì)成本。從企業(yè)的角度來(lái)看，這樣做是合理的，因?yàn)槠髽I(yè)占用借入資金需要支付利息，占用自有資金會(huì)產(chǎn)生機(jī)會(huì)成本，而占用供應(yīng)商和顧客的資金，則無(wú)須承擔(dān)資金使用成本。存貨占用銀行貸款所支付的利息屬于顯性成本，可從“財(cái)務(wù)費(fèi)用”科目中提取；存貨占用自有資金所發(fā)生的機(jī)會(huì)成本屬于隱性成本，需要通過(guò)下面的公式計(jì)算：

存貨占用自有資金所發(fā)生的機(jī)會(huì)成本＝存貨賬面余額（存貨占用自有資金）×行業(yè)基準(zhǔn)收益率

計(jì)算存貨占用自有資金所發(fā)生的機(jī)會(huì)成本，首先要統(tǒng)計(jì)“存貨賬面余額（存貨占用自有資金）”，但國(guó)家標(biāo)準(zhǔn)并未給出統(tǒng)計(jì)“存貨賬面余額（存貨占用自有資金）”的具體方法。根據(jù)馮耕中等的解釋?zhuān)捌谀ㄔ履?、季末、年末）?duì)存貨按采購(gòu)在途、在庫(kù)和銷(xiāo)售在途三種形態(tài)分別統(tǒng)計(jì)出賬面余額。無(wú)論按在途或在庫(kù)哪種狀態(tài)統(tǒng)計(jì)，均以存貨正在占用自有資金為統(tǒng)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)，對(duì)于存貨已購(gòu)在途或在庫(kù)但企業(yè)尚未支付貨款以及企業(yè)已經(jīng)收到銷(xiāo)售貨款而存貨仍然在庫(kù)或在途的，不計(jì)入統(tǒng)計(jì)范圍”。[14]這樣統(tǒng)計(jì)出來(lái)的存貨賬面余額應(yīng)該是存貨占用銀行貸款與占用自有資金之和，如果將其作為“存貨賬面余額（存貨占用自有資金）”代入公式計(jì)算存貨占用自有資金所發(fā)生的機(jī)會(huì)成本，則會(huì)導(dǎo)致存貨占用銀行貸款所支付成本的重復(fù)計(jì)算，既計(jì)算了利息，又計(jì)算了機(jī)會(huì)成本。

2.忽略了與“固定資產(chǎn)”科目相關(guān)的物流成本

國(guó)家標(biāo)準(zhǔn)認(rèn)為，應(yīng)該對(duì)企業(yè)的管理費(fèi)用、銷(xiāo)售費(fèi)用、財(cái)務(wù)費(fèi)用、生產(chǎn)成本、制造費(fèi)用、其他業(yè)務(wù)支出、營(yíng)業(yè)外支出等成本費(fèi)用類(lèi)會(huì)計(jì)科目以及明細(xì)項(xiàng)目逐一進(jìn)行分析，確認(rèn)物流成本的內(nèi)容。同時(shí)，由于我國(guó)會(huì)計(jì)核算體系將采購(gòu)環(huán)節(jié)的運(yùn)輸費(fèi)、裝卸費(fèi)等與物流成本有關(guān)的內(nèi)容確認(rèn)為材料采購(gòu)成本，并連同購(gòu)買(mǎi)材料的價(jià)款一并計(jì)入“材料采購(gòu)”科目，因此計(jì)算企業(yè)物流成本時(shí)，除了要從上述成本費(fèi)用類(lèi)會(huì)計(jì)科目入手進(jìn)行計(jì)算外，還應(yīng)考慮材料采購(gòu)科目中所包含的物流成本信息。[15]

與材料采購(gòu)類(lèi)似，企業(yè)在購(gòu)買(mǎi)固定資產(chǎn)時(shí)，為使固定資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)所發(fā)生的可直接歸屬于該資產(chǎn)的運(yùn)輸費(fèi)和裝卸搬運(yùn)費(fèi)等與物流成本有關(guān)的內(nèi)容，被確認(rèn)為固定資產(chǎn)的入賬價(jià)值，并連同購(gòu)買(mǎi)固定資產(chǎn)的價(jià)款等一并計(jì)入“固定資產(chǎn)”科目。[16]但國(guó)家標(biāo)準(zhǔn)未將與“固定資產(chǎn)”科目相關(guān)的物流成本納入企業(yè)物流成本的計(jì)算范疇。筆者曾經(jīng)參與過(guò)電力公司、移動(dòng)通信運(yùn)營(yíng)商的物流系統(tǒng)規(guī)劃工作。這些公司經(jīng)常購(gòu)置需要安裝的設(shè)備，屬工程物資，在安裝完畢后轉(zhuǎn)為固定資產(chǎn)。工程物資的運(yùn)輸費(fèi)、儲(chǔ)存費(fèi)和占?jí)浩髽I(yè)資金所發(fā)生的機(jī)會(huì)成本構(gòu)成了這些企業(yè)物流成本的主體，而國(guó)家標(biāo)準(zhǔn)并沒(méi)有考慮這些與“固定資產(chǎn)”科目相關(guān)的物流成本，顯然不夠妥當(dāng)。

3.缺乏關(guān)于國(guó)家標(biāo)準(zhǔn)的詳細(xì)應(yīng)用指南

國(guó)家標(biāo)準(zhǔn)明確了企業(yè)物流成本的計(jì)算范圍，提出了切實(shí)可行的企業(yè)物流成本計(jì)算方法，還設(shè)計(jì)了簡(jiǎn)潔的用于信息披露的物流成本報(bào)表，使企業(yè)物流成本計(jì)算有了統(tǒng)一的依據(jù)。但標(biāo)準(zhǔn)是提綱挈領(lǐng)的，原則性的規(guī)定多，具體的規(guī)定少，因而在可操作性上略顯不足。盡管隨后出版的《企業(yè)物流成本計(jì)算與評(píng)價(jià)》一書(shū)作為國(guó)家標(biāo)準(zhǔn)的實(shí)用指南，對(duì)國(guó)家標(biāo)準(zhǔn)中各項(xiàng)規(guī)定的實(shí)踐操作提供了一些具體的解釋和說(shuō)明，但仍然有許多地方解釋和說(shuō)明得不夠具體，造成了實(shí)踐操作的困難。例如，國(guó)家標(biāo)準(zhǔn)將物流信息成本作為一個(gè)單獨(dú)的物流功能成本項(xiàng)目，但由于物流信息的收集、傳遞和處理貫穿企業(yè)的整個(gè)經(jīng)營(yíng)過(guò)程，且與企業(yè)供應(yīng)系統(tǒng)、生產(chǎn)系統(tǒng)和銷(xiāo)售系統(tǒng)等的信息處理集中在一起統(tǒng)一管理，[17]將與物流有關(guān)的信息和物流以外的信息區(qū)分開(kāi)來(lái)極為困難，[18]因此計(jì)算物流信息成本自然也十分困難。實(shí)用指南只是強(qiáng)調(diào)將物流信息成本作為物流成本的構(gòu)成納入物流總成本極為必要，但并沒(méi)有給出將物流方面的信息和物流以外的信息區(qū)分開(kāi)來(lái)的方法。再如，國(guó)家標(biāo)準(zhǔn)建議，企業(yè)間接物流成本可按照從事物流作業(yè)或物流功能作業(yè)或物流范圍階段作業(yè)人員比例、物流工作量比例、物流設(shè)施面積或設(shè)備比例以及物流作業(yè)所占資金比例等進(jìn)行分配和計(jì)算。顯然，僅僅提供一些間接物流成本的分配原則和基礎(chǔ)，可操作性較差，因此在應(yīng)用指南中，馮耕中等較為詳細(xì)地介紹了運(yùn)用作業(yè)成本法分配間接物流成本的基本思路和計(jì)算過(guò)程。眾所周知，企業(yè)運(yùn)用作業(yè)成本法分配間接物流成本最困難之處在于分析和確定作業(yè)，但應(yīng)用指南并未對(duì)此給出具體的建議，也沒(méi)有提供可供企業(yè)參考和使用的標(biāo)準(zhǔn)作業(yè)庫(kù)。

四、國(guó)家標(biāo)準(zhǔn)《企業(yè)物流成本構(gòu)成與計(jì)算》改進(jìn)建議

對(duì)于前兩個(gè)不足，可比較容易地通過(guò)對(duì)國(guó)家標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行修訂或在應(yīng)用指南中給出相關(guān)解釋予以克服。而缺乏關(guān)于國(guó)家標(biāo)準(zhǔn)的詳細(xì)應(yīng)用指南才是國(guó)家標(biāo)準(zhǔn)最大的不足，需要理論界和企業(yè)界共同努力，開(kāi)展深入研究，分析不同行業(yè)的具體特點(diǎn)，不斷總結(jié)實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)，方可形成針對(duì)不同行業(yè)的實(shí)施細(xì)則或辦法，提高國(guó)家標(biāo)準(zhǔn)的可操作性。

1.只計(jì)算存貨占用流動(dòng)資金所發(fā)生的機(jī)會(huì)成本，不計(jì)算存貨占用銀行貸款的利息

前面分析已經(jīng)指出，根據(jù)馮耕中等推薦的方法統(tǒng)計(jì)出來(lái)的存貨賬面余額是存貨占用銀行貸款和占用自有資金之和，如果將其作為“存貨賬面余額（存貨占用自有資金）”代入公式，計(jì)算存貨占用自有資金所發(fā)生的機(jī)會(huì)成本，會(huì)導(dǎo)致存貨占用銀行貸款所支付成本的重復(fù)計(jì)算。因此，為避免存貨占用銀行貸款成本的重復(fù)計(jì)算，我們需要進(jìn)一步區(qū)分存貨占用銀行貸款和占用自有資金的各自金額。由于存貨并不是一個(gè)單一的會(huì)計(jì)科目，在實(shí)踐操作中，從“財(cái)務(wù)費(fèi)用”中提取存貨占用銀行貸款的利息成本以及區(qū)分存貨占用銀行貸款和占用自有資金的各自金額都十分困難。眾所周知，計(jì)算存貨占用流動(dòng)資金的成本，其目的在于指明成本改善的取向是減少原材料、產(chǎn)成品等存貨在物流環(huán)節(jié)的耽擱及時(shí)滯，降低資金占用成本，從而降低物流總成本。而事實(shí)上，通過(guò)計(jì)算存貨占用流動(dòng)資金所發(fā)生的機(jī)會(huì)成本便可以達(dá)到這樣的目的，因此從投入與產(chǎn)出分析的角度看，沒(méi)有必要花費(fèi)大量的精力去分別計(jì)算存貨占用銀行貸款的利息和存貨占用自有資金所發(fā)生的機(jī)會(huì)成本，只需計(jì)算存貨占用流動(dòng)資金所發(fā)生的機(jī)會(huì)成本即可。

2.將與“固定資產(chǎn)”科目相關(guān)的物流費(fèi)用納入企業(yè)物流成本核算范疇

任何企業(yè)在開(kāi)展經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)時(shí)都會(huì)購(gòu)置相應(yīng)的固定資產(chǎn)，不同的只是規(guī)模上的差異。與“固定資產(chǎn)”科目相關(guān)的物流成本至少包括以下內(nèi)容：（1）企業(yè)購(gòu)置不需要經(jīng)過(guò)建造過(guò)程即可使用的固定資產(chǎn)時(shí)所發(fā)生的運(yùn)輸費(fèi)、裝卸搬運(yùn)費(fèi)；（2）企業(yè)自行建造固定資產(chǎn)購(gòu)置工程物資時(shí)所發(fā)生的運(yùn)輸費(fèi)、裝卸搬運(yùn)費(fèi)；（3）工程物資和在建工程占?jí)浩髽I(yè)資金所發(fā)生的機(jī)會(huì)成本；（4）固定資產(chǎn)清理過(guò)程中所發(fā)生的物流費(fèi)用。

固定資產(chǎn)購(gòu)置過(guò)程所發(fā)生的運(yùn)輸費(fèi)和裝卸搬運(yùn)費(fèi)屬于顯性成本，可以通過(guò)對(duì)固定資產(chǎn)、工程物資和在建工程等科目及明細(xì)項(xiàng)目逐一進(jìn)行分析，確認(rèn)物流成本的內(nèi)容；工程物資和在建工程占?jí)浩髽I(yè)資金所發(fā)生的機(jī)會(huì)成本屬于隱性成本，必須于期末（月末、季末、年末）分別統(tǒng)計(jì)工程物資和在建工程的賬面余額，然后按照公式“工程物資/在建工程占用資金所發(fā)生的機(jī)會(huì)成本＝工程物資/在建工程賬面余額×行業(yè)基準(zhǔn)收益率”分別計(jì)算出工程物資和在建工程占用資金所發(fā)生的機(jī)會(huì)成本。固定資產(chǎn)清理過(guò)程中所發(fā)生的物流費(fèi)用較為復(fù)雜，包括固定資產(chǎn)清理過(guò)程中所發(fā)生的運(yùn)輸費(fèi)和裝卸搬運(yùn)費(fèi)、未及時(shí)清理固定資產(chǎn)的倉(cāng)儲(chǔ)費(fèi)及預(yù)計(jì)殘值的機(jī)會(huì)成本。固定資產(chǎn)清理過(guò)程中所發(fā)生的運(yùn)輸費(fèi)和裝卸搬運(yùn)費(fèi)屬于顯性成本，可以通過(guò)對(duì)固定資產(chǎn)清理科目及明細(xì)項(xiàng)目進(jìn)行分析，確認(rèn)物流成本的內(nèi)容；未及時(shí)清理固定資產(chǎn)的倉(cāng)儲(chǔ)費(fèi)屬于間接物流成本，要根據(jù)待清理固定資產(chǎn)占用倉(cāng)庫(kù)的面積及在倉(cāng)庫(kù)停留的時(shí)間來(lái)計(jì)算其應(yīng)分擔(dān)的倉(cāng)儲(chǔ)費(fèi)用；未及時(shí)清理固定資產(chǎn)預(yù)計(jì)殘值的機(jī)會(huì)成本屬于隱性成本，可以在期末（月末、季末、年末）統(tǒng)計(jì)未及時(shí)清理固定資產(chǎn)預(yù)計(jì)殘值的賬面余額，然后按照公式“未及時(shí)清理固定資產(chǎn)預(yù)計(jì)殘值的機(jī)會(huì)成本＝未及時(shí)清理固定資產(chǎn)預(yù)計(jì)殘值的賬面余額×行業(yè)基準(zhǔn)收益率”計(jì)算其機(jī)會(huì)成本。

3.制定不同行業(yè)的企業(yè)物流成本計(jì)算指南，使國(guó)家標(biāo)準(zhǔn)更具有可操作性

從理論上講，國(guó)家標(biāo)準(zhǔn)的頒布為我國(guó)生產(chǎn)企業(yè)、流通企業(yè)、物流企業(yè)實(shí)施物流管理提供了重要的基礎(chǔ)手段，實(shí)現(xiàn)了企業(yè)物流成本管理由定性決策向定量分析的跨越，不僅使企業(yè)可以準(zhǔn)確了解自身的物流成本支出，而且使不同企業(yè)之間的物流成本比較成為可能，對(duì)于提高物流管理水平、發(fā)展社會(huì)化物流具有重要促進(jìn)作用。但標(biāo)準(zhǔn)能否在實(shí)踐中真正發(fā)揮作用，取決于其在企業(yè)執(zhí)行的情況，而標(biāo)準(zhǔn)能否很好地被執(zhí)行，取決于對(duì)標(biāo)準(zhǔn)的宣傳和推廣力度，更取決于國(guó)家標(biāo)準(zhǔn)是否具有可操作性。以日本為例，其企業(yè)物流成本計(jì)算制度的建立固然與早在1977年日本運(yùn)輸省就制定了《物流成本計(jì)算統(tǒng)一標(biāo)準(zhǔn)》，統(tǒng)一了物流成本核算口徑有關(guān)，但更主要的原因在于之后日本不斷地發(fā)布應(yīng)用指南。比如，1992年，日本通產(chǎn)省公布了《物流成本計(jì)算活用指南》；1996年，日本中小企業(yè)廳發(fā)布了《簡(jiǎn)單易懂的物流成本計(jì)算指南》；2000年，中小企業(yè)廳再次發(fā)布了《物流成本計(jì)算指南——不同行業(yè)》，以促進(jìn)物流成本計(jì)算標(biāo)準(zhǔn)的實(shí)施。目前，日本最新的物流成本計(jì)算標(biāo)準(zhǔn)是2003年中小企業(yè)廳頒布的《物流作業(yè)成本法——物流成本計(jì)算效率化指南》，該指南分解說(shuō)集、事例集、用語(yǔ)集和應(yīng)用軟件幾部分，對(duì)中小企業(yè)應(yīng)用新的成本管理方法核算物流成本起到了很好的推動(dòng)作用。[19]因此，對(duì)我國(guó)而言，盡快制定針對(duì)不同行業(yè)的企業(yè)物流成本計(jì)算實(shí)施細(xì)則或辦法，使國(guó)家標(biāo)準(zhǔn)更具有可操作性成為當(dāng)務(wù)之急。國(guó)家可分行業(yè)選擇部分企業(yè)進(jìn)行物流成本計(jì)算試點(diǎn)，以便總結(jié)經(jīng)驗(yàn)。

＊本文系江西省教育廳2009年度科學(xué)基金項(xiàng)目“基于用友ERP軟件的物流成本核算體系構(gòu)建研究”（項(xiàng)目編號(hào)：GJJ09157）的研究成果之一。

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責(zé)任編輯：陳靜

Abstract:Understanding logistics cost elements and calculating logistics cost amount is the premise and foundation for implementing logistics cost management.Enterprises have the unified standard in calculating logistics cost amount by issuing and implementing National Standards GB/T20523-2006 about logistics cost elements and calculation of enterprises,which contributes to establishing the logistics cost accounting system as soon as possible in the enterprises.It issignificant for improving the level of logistics management.In this paper,the value of this National Standards is briefly reviewed,but the three defects of it are emphasized.Some suggestions for improvement are put forward to provide the directions for logistics cost accounting practice in the enterprise.

Key words:national standards；calculating logistics cost amount；insufficiency；improvement proposals

On the Insufficiency and Improvement Proposals of National Standards about Logistics Cost Elements and Calculation of Enterprises

TUChuan-qing
(Jiangxi Agricultural University，Nanchang，Jiangxi330045，China)

F253.7

A

1007－8266（2010）10－0029－04

涂傳清（1972-），男，江西省南昌市人，江西農(nóng)業(yè)大學(xué)計(jì)算機(jī)與信息工程學(xué)院副教授，華南理工大學(xué)工商管理學(xué)院博士生，主要研究方向?yàn)槲锪髋c供應(yīng)鏈管理。