淺議企業(yè)內(nèi)部控制評(píng)估

于航

1西安建筑科技大學(xué)MBA 2工行內(nèi)部審計(jì)局西安分局

淺議企業(yè)內(nèi)部控制評(píng)估

于航

1西安建筑科技大學(xué)MBA 2工行內(nèi)部審計(jì)局西安分局

本文從企業(yè)內(nèi)部控制評(píng)估的重要性和必要性，內(nèi)部控制評(píng)估的主要任務(wù)、內(nèi)容、程序和方法等方面進(jìn)行了表述，重點(diǎn)談了目前內(nèi)部控制評(píng)估中存在的問(wèn)題并針對(duì)性地提出了解決的方法，目的是為了與審計(jì)同仁一起探討內(nèi)部控制評(píng)估工作，不斷提高審計(jì)質(zhì)量，進(jìn)一步拓展審計(jì)空間。

企業(yè)；內(nèi)部控制；評(píng)估

2002年，美國(guó)頒布了《薩班斯——奧克斯利法案》，該法案對(duì)美國(guó)乃至全球的會(huì)計(jì)、公司治理等都產(chǎn)生了重大的影響，極大地改變了企業(yè)的經(jīng)營(yíng)和法律環(huán)境。該法案404條款提出的內(nèi)部控制評(píng)審要求，目的在于通過(guò)加強(qiáng)內(nèi)部控制來(lái)改進(jìn)公司的經(jīng)營(yíng)狀況，并最終強(qiáng)化公司的受托責(zé)任。法案的404條款使內(nèi)部審計(jì)的角色和職能發(fā)生了重要變化。2008年6月28日，財(cái)政部等五部委聯(lián)合發(fā)布了《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》，對(duì)中國(guó)企業(yè)內(nèi)部控制體系建設(shè)提出了明確的要求，基本規(guī)范的發(fā)布是企業(yè)內(nèi)部控制框架構(gòu)建與內(nèi)部控制監(jiān)管領(lǐng)域的一個(gè)重要里程碑。對(duì)企業(yè)內(nèi)部控制的審計(jì)評(píng)估，是現(xiàn)代審計(jì)區(qū)別于傳統(tǒng)審計(jì)的重要標(biāo)志，是公司治理審計(jì)的核心內(nèi)容。內(nèi)部審計(jì)人員定期對(duì)企業(yè)內(nèi)部控制進(jìn)行監(jiān)督、檢查和評(píng)估，及時(shí)發(fā)現(xiàn)控制過(guò)程中存在的漏洞和隱患，幫助管理當(dāng)局改進(jìn)內(nèi)部控制，更有效的達(dá)到預(yù)期的內(nèi)部控制水平，協(xié)助企業(yè)實(shí)現(xiàn)經(jīng)營(yíng)目標(biāo)。

一、內(nèi)部控制評(píng)估的主要任務(wù)

內(nèi)部控制評(píng)估通過(guò)對(duì)企業(yè)建立的內(nèi)部控制制度的審查和評(píng)價(jià)，反映內(nèi)部控制制度的合理性、健全性和有效性，合理地保證企業(yè)遵守國(guó)家法律法規(guī)和內(nèi)部規(guī)章制度，信息的真實(shí)、可靠，資產(chǎn)的安全、完整，經(jīng)濟(jì)有效地使用資源，提高經(jīng)營(yíng)的效率和效果。內(nèi)部審計(jì)部門在開(kāi)展企業(yè)內(nèi)部控制評(píng)估中審查和評(píng)價(jià)以下幾個(gè)主要方面：

（一）內(nèi)部控制制度的合法性。是否符合國(guó)家的有關(guān)法律、法規(guī)，符合上級(jí)單位制定的內(nèi)部控制制度的規(guī)定。

（二）內(nèi)部控制制度的符合性。內(nèi)部控制制度與企業(yè)的總體目標(biāo)是否一致，是否符合企業(yè)管理要求和業(yè)務(wù)特點(diǎn)，防止不切實(shí)際的照搬照抄，影響內(nèi)部控制制度的實(shí)施效果。

（三）內(nèi)部控制制度的健全性。現(xiàn)有制度是否涵蓋業(yè)務(wù)所有環(huán)節(jié)和風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)，在各個(gè)需要控制的環(huán)節(jié)是否采取了控制措施，是否有充分、必要的控制程序，銜接是否緊密。

（四）內(nèi)部控制制度的科學(xué)性。內(nèi)審人員在對(duì)內(nèi)部控制和具體業(yè)務(wù)深入分析的基礎(chǔ)上根據(jù)職業(yè)判斷，判斷控制程序是否科學(xué)、合理，有無(wú)多余的控制措施。

（五）內(nèi)部控制制度的有效性。內(nèi)部控制制度要緊跟企業(yè)經(jīng)營(yíng)環(huán)境和業(yè)務(wù)變化進(jìn)行補(bǔ)充完善，同時(shí)對(duì)制度的執(zhí)行情況進(jìn)行充分地檢查測(cè)試，保證內(nèi)部控制制度落到實(shí)處、發(fā)揮實(shí)效。

二、內(nèi)部控制評(píng)估的主要內(nèi)容

內(nèi)部控制評(píng)估的對(duì)象是企業(yè)的內(nèi)部控制制度，對(duì)這些制度的檢查、測(cè)試也就構(gòu)成了內(nèi)部控制審計(jì)評(píng)估的基本內(nèi)容。

（一）內(nèi)控治理情況審計(jì)。檢查企業(yè)內(nèi)部治理結(jié)構(gòu)，董事會(huì)、監(jiān)事會(huì)、經(jīng)理層之間的制衡，企業(yè)的內(nèi)部控制是否各司其職、協(xié)調(diào)運(yùn)轉(zhuǎn)，并符合國(guó)家的法律、法規(guī)和內(nèi)部規(guī)章制度等。

（二）內(nèi)部牽制和不相容職權(quán)審計(jì)。有無(wú)設(shè)計(jì)合理有效的機(jī)構(gòu)和職務(wù)分工控制，有無(wú)對(duì)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)處理上實(shí)行授權(quán)批準(zhǔn)，授權(quán)后業(yè)務(wù)經(jīng)營(yíng)的質(zhì)量。對(duì)授權(quán)、執(zhí)行、記錄、保管、核對(duì)等不相容職務(wù)是否設(shè)置分離控制等。

（三）財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)系統(tǒng)控制審計(jì)。它是企業(yè)內(nèi)部控制的核心內(nèi)容，主要檢查有無(wú)會(huì)計(jì)記錄控制、會(huì)計(jì)崗位責(zé)任制、作業(yè)程序規(guī)范性、資料保管歸檔、會(huì)計(jì)監(jiān)督、職能履行情況等。

（四）經(jīng)營(yíng)各業(yè)務(wù)循環(huán)系統(tǒng)的控制制度。它是經(jīng)濟(jì)組織內(nèi)部為實(shí)現(xiàn)經(jīng)營(yíng)目標(biāo)而進(jìn)行日常生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)和管理所必須經(jīng)過(guò)的環(huán)節(jié)和業(yè)務(wù)操作的控制制度。通過(guò)檢查生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過(guò)程的控制是否嚴(yán)密，反映企業(yè)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的風(fēng)險(xiǎn)管理狀況。

（五）資產(chǎn)保護(hù)控制審計(jì)。對(duì)實(shí)物的采購(gòu)、使用、保管及銷售轉(zhuǎn)讓等各環(huán)節(jié)有無(wú)定期盤點(diǎn)、完整記錄、賬實(shí)核對(duì)，財(cái)產(chǎn)保險(xiǎn)和貨幣資金的收支控制等。

（六）人員方面審計(jì)。重點(diǎn)是對(duì)管理層人員的行為控制，尤其是主要負(fù)責(zé)人，其經(jīng)營(yíng)決策導(dǎo)致的損失比一般員工要高很多，實(shí)踐證實(shí)，失去制約的權(quán)利很輕易導(dǎo)致腐敗。同時(shí)要了解員工素質(zhì)，有無(wú)建立關(guān)鍵崗位交流、培訓(xùn)、定期考核制度等。

（七）成本效益審計(jì)。發(fā)生費(fèi)用小控制效率高的內(nèi)部控制框架才是有效的控制系統(tǒng)，要注重審查機(jī)構(gòu)設(shè)置、職責(zé)劃分和授權(quán)控制的成本效益。

（八）風(fēng)險(xiǎn)控制審計(jì)。企業(yè)經(jīng)營(yíng)時(shí)刻要面臨內(nèi)外部的各種風(fēng)險(xiǎn)，分為固有風(fēng)險(xiǎn)和控制風(fēng)險(xiǎn)，審計(jì)評(píng)估主要審查評(píng)價(jià)企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理架構(gòu)、風(fēng)險(xiǎn)識(shí)別、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估、風(fēng)險(xiǎn)控制與監(jiān)督情況。

（九）內(nèi)部監(jiān)控審計(jì)。對(duì)企業(yè)內(nèi)部控制整體框架及運(yùn)行的跟蹤、監(jiān)督，檢查評(píng)價(jià)監(jiān)督、控制是否合理，并有效發(fā)揮作用。

三、內(nèi)部控制評(píng)估的程序和方法

內(nèi)部控制審計(jì)具有審計(jì)范圍廣、技術(shù)要求高、業(yè)務(wù)知識(shí)涉及面廣等特點(diǎn)。必須要建立規(guī)范的審計(jì)程序，明確審計(jì)內(nèi)容，以保證審計(jì)工作達(dá)到預(yù)期的效果。

（一）了解企業(yè)的內(nèi)部控制情況，并做出相應(yīng)的記錄。調(diào)查了解企業(yè)內(nèi)部控制環(huán)境和組織架構(gòu)，查閱企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)章制度和政策規(guī)定等文件資料，對(duì)相關(guān)人員進(jìn)行訪談了解或問(wèn)卷調(diào)查，觀察被審計(jì)單位的業(yè)務(wù)活動(dòng)和內(nèi)部控制的運(yùn)行情況，檢查內(nèi)部控制生成的文件和記錄，查閱前期審計(jì)報(bào)告或?qū)徲?jì)工作底稿。其主要目的是了解企業(yè)已經(jīng)建立的內(nèi)部控制制度及執(zhí)行情況，并做出記錄、描述。審計(jì)人員應(yīng)考慮被審計(jì)單位經(jīng)營(yíng)規(guī)模及業(yè)務(wù)復(fù)雜程度、數(shù)據(jù)處理系統(tǒng)類型及復(fù)雜程度、審計(jì)重要性、相關(guān)內(nèi)部控制類型、相關(guān)內(nèi)部控制記錄方式、固有風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估結(jié)果等因素，對(duì)企業(yè)內(nèi)部控制制度的建立和執(zhí)行情況進(jìn)行檢查。

（二）初步評(píng)價(jià)內(nèi)部控制的健全性。主要包括功能性評(píng)價(jià)和健全性評(píng)價(jià)，確認(rèn)內(nèi)部控制風(fēng)險(xiǎn)，確定內(nèi)部控制是否可依賴。在對(duì)控制環(huán)境、控制程序和業(yè)務(wù)系統(tǒng)進(jìn)行調(diào)查了解，對(duì)被審計(jì)單位內(nèi)部控制有了一個(gè)初步的認(rèn)識(shí)的基礎(chǔ)上，應(yīng)對(duì)內(nèi)部控制風(fēng)險(xiǎn)和內(nèi)部控制的可依賴程度做出初步評(píng)價(jià)。初步評(píng)價(jià)實(shí)際上就是評(píng)價(jià)企業(yè)內(nèi)部控制在防止或發(fā)現(xiàn)和糾正錯(cuò)弊中的有效性的過(guò)程。

（三）對(duì)內(nèi)部控制系統(tǒng)進(jìn)行穿行測(cè)試，查明各項(xiàng)控制措施是否貫穿于生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過(guò)程中，證實(shí)有關(guān)內(nèi)部控制的設(shè)計(jì)和執(zhí)行的效果。穿行測(cè)試是為了確定內(nèi)部控制制度的設(shè)計(jì)和執(zhí)行是否有效而實(shí)施的審計(jì)程序。其基本對(duì)象包括控制設(shè)計(jì)測(cè)試和控制執(zhí)行測(cè)試，內(nèi)部控制穿行測(cè)試常用的方法主要有四種：詢問(wèn)法、觀察法、證據(jù)檢查法、重復(fù)執(zhí)行法。測(cè)試中注意選擇正確測(cè)試樣本，保證抽取的樣本具有代表性，才能達(dá)到預(yù)期的測(cè)試目的。

（四）確認(rèn)內(nèi)部控制薄弱環(huán)節(jié)，確定控制測(cè)試的范圍和重點(diǎn)，開(kāi)展控制測(cè)試。根據(jù)穿行測(cè)試情況，對(duì)企業(yè)現(xiàn)行內(nèi)部控制進(jìn)行評(píng)價(jià)，確定可信賴程度。由于穿行測(cè)試只能查證內(nèi)部控制系統(tǒng)的功能性和可能性，因此，對(duì)具體業(yè)務(wù)抽查要靠控制測(cè)試來(lái)完成，穿行測(cè)試中內(nèi)部控制的弱點(diǎn)就是控制測(cè)試的重點(diǎn)，控制測(cè)試的范圍應(yīng)涵蓋初步評(píng)價(jià)和穿行測(cè)試中發(fā)現(xiàn)內(nèi)部控制的缺陷內(nèi)容。

（五）對(duì)內(nèi)部控制系統(tǒng)進(jìn)行總體評(píng)價(jià)，針對(duì)控制缺陷，向管理治理當(dāng)局提出改進(jìn)建議。審計(jì)人員在對(duì)審計(jì)中發(fā)現(xiàn)的內(nèi)部控制問(wèn)題進(jìn)行匯總、整理，分析問(wèn)題產(chǎn)生的原因和可能帶來(lái)的后果，提出有效的改進(jìn)措施，以審計(jì)報(bào)告的方式，反映給企業(yè)有關(guān)治理部門。

三、內(nèi)控評(píng)估工作目前存在的主要問(wèn)題

（一）評(píng)估前期準(zhǔn)備工作還不夠細(xì)致充分。內(nèi)部控制評(píng)估目前對(duì)內(nèi)審部門來(lái)說(shuō)仍屬于一項(xiàng)新的審計(jì)業(yè)務(wù)，因此評(píng)估前期應(yīng)預(yù)留充分的時(shí)間和人力，對(duì)企業(yè)內(nèi)部控制流程進(jìn)行梳理，完成風(fēng)險(xiǎn)矩陣和各項(xiàng)控制流程描述，并初步分析評(píng)價(jià)內(nèi)部控制狀況，分析查找開(kāi)展穿行測(cè)試和控制測(cè)試的重點(diǎn)。但目前內(nèi)審部門往往由于評(píng)估工作進(jìn)度安排較緊，未充分開(kāi)展審計(jì)評(píng)估的前期準(zhǔn)備，倉(cāng)促上陣，造成評(píng)估工作先天不足，評(píng)估質(zhì)量不佳。

（二）內(nèi)部控制測(cè)試環(huán)節(jié)審計(jì)人員由于選定的測(cè)試范圍不全、重點(diǎn)不準(zhǔn)、方法不當(dāng)、抽查的業(yè)務(wù)缺乏代表性等原因，導(dǎo)致測(cè)試失效。測(cè)試范圍不全會(huì)遺漏對(duì)某些重點(diǎn)內(nèi)部控制的審計(jì)，會(huì)使審計(jì)失之偏頗；測(cè)試重點(diǎn)不準(zhǔn)直接影響內(nèi)部控制測(cè)試效率和效果；測(cè)試審計(jì)方法沒(méi)有因事制宜，根據(jù)不同業(yè)務(wù)采取不同的方法，將導(dǎo)致測(cè)試失效；抽查的業(yè)務(wù)缺乏代表性，會(huì)因評(píng)價(jià)不全面而帶來(lái)測(cè)試失效風(fēng)險(xiǎn)。

（三）審計(jì)人員要防范出現(xiàn)評(píng)價(jià)不當(dāng)風(fēng)險(xiǎn)，包括健全性評(píng)價(jià)不當(dāng)風(fēng)險(xiǎn)和有效性評(píng)價(jià)不當(dāng)風(fēng)險(xiǎn)。究其原因，除了由內(nèi)部控制了解、測(cè)試兩個(gè)環(huán)節(jié)存在的風(fēng)險(xiǎn)引起外，還會(huì)因內(nèi)部控制系統(tǒng)本身不完善和風(fēng)險(xiǎn)控制水平估計(jì)過(guò)高等因素造成。內(nèi)部控制系統(tǒng)本身不完善，使某些業(yè)務(wù)活動(dòng)被置于審計(jì)范圍之外而疏忽，導(dǎo)致內(nèi)部控制健全性評(píng)價(jià)不當(dāng)風(fēng)險(xiǎn)。風(fēng)險(xiǎn)控制水平估計(jì)過(guò)高會(huì)導(dǎo)致信賴過(guò)度風(fēng)險(xiǎn)，從而造成內(nèi)部控制有效性評(píng)價(jià)不當(dāng)。

（四）部分企業(yè)內(nèi)部控制制度執(zhí)行力度不到位。管理者內(nèi)部控制意識(shí)淡薄，不能很好的執(zhí)行內(nèi)部控制制度，人制大于法制，上行下效，導(dǎo)致內(nèi)部控制制度威懾力降低，在具體的操作執(zhí)行中不注意操作檔案記錄的保存，甚至出現(xiàn)無(wú)據(jù)可查的情況，使內(nèi)部控制制度流于形式，對(duì)評(píng)估工作的順利有效開(kāi)展形成障礙。

（五）內(nèi)部審計(jì)人員職業(yè)判斷能力有待進(jìn)一步提高?，F(xiàn)代企業(yè)的運(yùn)營(yíng)方式和運(yùn)作環(huán)境都發(fā)生了極大的改變，業(yè)務(wù)系統(tǒng)和管理系統(tǒng)的內(nèi)部控制之間相互交織，內(nèi)部控制審計(jì)，尤其在缺陷分析、風(fēng)險(xiǎn)提示和深層挖掘等方面對(duì)內(nèi)部審計(jì)人員在職業(yè)判斷能力上要求較高，內(nèi)部審計(jì)人員整體素質(zhì)還不能完全滿足內(nèi)部控制審計(jì)的要求。

針對(duì)目前的一些問(wèn)題，淺談一下自己的幾點(diǎn)看法：

（一）在評(píng)估時(shí)要充分作好評(píng)估前的準(zhǔn)備和計(jì)劃，為非現(xiàn)場(chǎng)工作安排足夠的時(shí)間和人員，利用非現(xiàn)場(chǎng)方式完成評(píng)估前流程描述確認(rèn)，風(fēng)險(xiǎn)分析等工作，做好進(jìn)入現(xiàn)場(chǎng)的銜接，為現(xiàn)場(chǎng)評(píng)估工作的開(kāi)展奠定堅(jiān)實(shí)的基礎(chǔ)，提高評(píng)估工作的效率和效果。

（二）審計(jì)人員對(duì)評(píng)估樣本要進(jìn)行科學(xué)地分析和充分地抽樣測(cè)試，做到測(cè)試范圍全，測(cè)試重點(diǎn)準(zhǔn)，測(cè)試方法得當(dāng)，抽查業(yè)務(wù)的代表性要強(qiáng)，防范測(cè)試失效風(fēng)險(xiǎn)。

（三）要防范評(píng)價(jià)不當(dāng)風(fēng)險(xiǎn)，除了要做好內(nèi)部控制了解、測(cè)試兩個(gè)環(huán)節(jié)工作外；審計(jì)人員還應(yīng)從宏觀出發(fā)，統(tǒng)籌考慮，從各方面調(diào)查了解熟悉被審單位業(yè)務(wù)活動(dòng)及其需設(shè)計(jì)的相應(yīng)的內(nèi)控系統(tǒng)，并充分利用審計(jì)技術(shù)對(duì)風(fēng)險(xiǎn)水平作出合理估計(jì)。

（四）內(nèi)部控制建設(shè)的根本目的是促進(jìn)企業(yè)的健康發(fā)展，而不能從應(yīng)付外部審計(jì)或檢查出發(fā)來(lái)建設(shè)內(nèi)部控制。企業(yè)管理層對(duì)內(nèi)部控制系統(tǒng)擁有所有權(quán)，對(duì)內(nèi)部控制系統(tǒng)承擔(dān)最終責(zé)任，管理層應(yīng)不斷的加強(qiáng)內(nèi)部控制體系的建設(shè)，并加強(qiáng)執(zhí)行力度，保證內(nèi)部控制的可鑒證性，確保企業(yè)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的穩(wěn)健運(yùn)行，同時(shí)也有利于內(nèi)部控制評(píng)估的有效開(kāi)展。

（五）企業(yè)要不斷地加強(qiáng)內(nèi)部審計(jì)隊(duì)伍的建設(shè)，強(qiáng)化對(duì)內(nèi)部審計(jì)人員的后續(xù)教育工作，不斷提升內(nèi)部審計(jì)人員的業(yè)務(wù)素質(zhì)，充分發(fā)揮內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)和人員的作用，適時(shí)采用“請(qǐng)進(jìn)來(lái)、走出去”的方式，加強(qiáng)對(duì)內(nèi)部審計(jì)人員的思想與業(yè)務(wù)素質(zhì)教育培養(yǎng)，強(qiáng)化內(nèi)部審計(jì)人員的邏輯思維和綜合分析能力，加大考核力度，通過(guò)持續(xù)不斷地學(xué)習(xí)、培訓(xùn)和實(shí)踐，提高內(nèi)審工作的綜合駕馭能力，建設(shè)一支精干高效戰(zhàn)斗力強(qiáng)的內(nèi)部審計(jì)隊(duì)伍。

總之，內(nèi)部控制是企業(yè)自我約束、自我調(diào)節(jié)、自我監(jiān)督的一種管理控制體系，是現(xiàn)代企業(yè)管理的重要組成部分。內(nèi)部審計(jì)通過(guò)對(duì)內(nèi)部控制制度的審計(jì)評(píng)估，找到管理上存在的問(wèn)題和內(nèi)部控制的薄弱環(huán)節(jié)，從而促進(jìn)企業(yè)健全完善內(nèi)部控制制度，改進(jìn)組織管理、經(jīng)營(yíng)管理，提高管理效率，為挖掘企業(yè)潛力、提高經(jīng)濟(jì)效益創(chuàng)造條件。

10.3969/j.issn.1001-8972.2010.12.100