我國(guó)企業(yè)合并會(huì)計(jì)處理方法及建議

沈揚(yáng)

（江蘇省蘇宿工業(yè)園區(qū)開發(fā)有限公司，江蘇 宿遷 223800）

1 企業(yè)合并的購買法和權(quán)益結(jié)合法

1.1 國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)-企業(yè)合并中對(duì)購買的定義是：在這種企業(yè)合并中，由一個(gè)企業(yè)，即購買方，通過轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)、承擔(dān)負(fù)債或發(fā)行股票等方式來獲得對(duì)另一個(gè)企業(yè)，即被購買方的凈資產(chǎn)的控制權(quán)和經(jīng)營(yíng)權(quán)利。國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)-企業(yè)合并中對(duì)股權(quán)聯(lián)合的定義是：是一種企業(yè)合并的形式，在這種企業(yè)合并中，參加合并的企業(yè)的股東聯(lián)合控制了它們?nèi)康幕驅(qū)嶋H上是全部的凈資產(chǎn)和經(jīng)營(yíng)，以達(dá)到繼續(xù)共同分擔(dān)合并后主體的風(fēng)險(xiǎn)和利益，因此，任何一方都不能認(rèn)定為是購買方。

1.2 兩者的主要差異

兩者的計(jì)價(jià)基礎(chǔ)不同。購買法下，取得的資產(chǎn)與負(fù)債按它們的公允價(jià)值記錄，如同購買其他資產(chǎn)一樣，以實(shí)際交易成本入賬，被購買一方不再具有獨(dú)立法人資格；權(quán)益結(jié)合法下，則只考慮所取得股權(quán)聯(lián)合的賬面價(jià)值，而不管資產(chǎn)和負(fù)債的公允價(jià)值如何，合并的凈資產(chǎn)是按其賬面記錄的，即權(quán)益結(jié)合法不改變資產(chǎn)負(fù)債的計(jì)量基礎(chǔ)。

1.3 購買成本和商譽(yù)的確認(rèn)

購買法下,將合并視為一項(xiàng)如同購買普通資產(chǎn)一樣的購買交易，因此，合并方必須確定購買成本作為支付購買價(jià)款的依據(jù)，并據(jù)此確認(rèn)反映企業(yè)合并的交換價(jià)值。購買成本與所取得的凈資產(chǎn)的公允價(jià)值的差額確認(rèn)為合并后企業(yè)的商譽(yù)；權(quán)益結(jié)合法下，企業(yè)合并被視為一種股權(quán)的聯(lián)合，而不發(fā)生購買交易，自然無購買成本可言，因此對(duì)投資沒有反映。同時(shí)因?yàn)闊o購買成本，故權(quán)益結(jié)合法下不存在商譽(yù)。

1.4 合并費(fèi)用的處理

對(duì)于在合并過程中發(fā)生的各種直接和間接費(fèi)用，在購買法下，合并時(shí)的相關(guān)費(fèi)用分幾種情況處理：若以發(fā)行股票為代價(jià)，登記和發(fā)行成本直接沖銷股票的公允價(jià)值，即減少資本公積；法律費(fèi)、咨詢費(fèi)和傭金等其他直接費(fèi)用增加凈資產(chǎn)或投資的成本；合并的間接費(fèi)用記為當(dāng)期費(fèi)用。 而在權(quán)益結(jié)合法下，不管是直接費(fèi)用還是間接費(fèi)用一律計(jì)入當(dāng)期費(fèi)用。

1.5 對(duì)資產(chǎn)的不同影響

在一般情況下，通貨膨脹的存在會(huì)造成資產(chǎn)的公允價(jià)值大于賬面價(jià)值，同時(shí)購買法下的合并商譽(yù)通常被確認(rèn)為無形資產(chǎn)，這兩個(gè)方面一并導(dǎo)致了購買法下的合并資產(chǎn)總額的增加大于權(quán)益結(jié)合法。

1.6 對(duì)利潤(rùn)的不同影響

由于購買法下將合并日前的收益及留存收益作為購買成本的組成部分，而權(quán)益結(jié)合法將這部分收益及留存收益納入合并企業(yè)的報(bào)表，因此權(quán)益結(jié)合法下的利潤(rùn)大于購買法，這就說明權(quán)益結(jié)合法有人為操縱當(dāng)期利潤(rùn)的可能，造成虛假的盈利現(xiàn)象。

1.7 對(duì)凈資產(chǎn)報(bào)酬率 的影響

由于上述對(duì)資產(chǎn)和利潤(rùn)的不同影響，必然導(dǎo)致權(quán)益結(jié)合法下的凈資產(chǎn)報(bào)酬率高于購買法，凈資產(chǎn)報(bào)酬率是企業(yè)一定時(shí)間內(nèi)實(shí)現(xiàn)的凈利潤(rùn)與該時(shí)期企業(yè)平均凈資產(chǎn)總額的比率。反映企業(yè)資產(chǎn)綜合利用效果的指標(biāo)，也是衡量企業(yè)利用債權(quán)人和所有者權(quán)益總額所取得盈利的重要指標(biāo)。該比率越高，表明企業(yè)的資產(chǎn)利用效益越好，整個(gè)企業(yè)盈利能力越強(qiáng)，經(jīng)營(yíng)管理水平越高。這就是一些上市公司為向外界提供有利信息而利用權(quán)益結(jié)合法進(jìn)行合并的動(dòng)機(jī)所在。

2 我國(guó)企業(yè)合并會(huì)計(jì)處理方法現(xiàn)狀

2.1 我國(guó)目前所使用的會(huì)計(jì)處理方法

在我國(guó)，面對(duì)企業(yè)合并行為的大量出現(xiàn)，財(cái)政部于1995年發(fā)布了我國(guó)第一個(gè)規(guī)范合并會(huì)計(jì)的正式文件——《合并會(huì)計(jì)報(bào)表暫行規(guī)定》，該文件中規(guī)定只允許使用“購買法”，不允許使用“權(quán)益結(jié)合法”。1996年，財(cái)政部擬訂了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第×號(hào)——合并會(huì)計(jì)》(征求意見稿)，提出在我國(guó)合并會(huì)計(jì)中可同時(shí)采用“購買法”與“股權(quán)權(quán)益結(jié)合法”兩種方法。此后，合并會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的征求意見稿幾經(jīng)反復(fù)。該準(zhǔn)則難產(chǎn)的原因之一即是對(duì)購買法與權(quán)益結(jié)合法的爭(zhēng)議，焦點(diǎn)又是購買法的可行性問題。從涉及企業(yè)合并的規(guī)范看，我國(guó)企業(yè)合并會(huì)計(jì)處理實(shí)際上采用的是購買法。然而在實(shí)務(wù)中，權(quán)益結(jié)合法的應(yīng)用在我國(guó)很泛濫。

國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則規(guī)定所有的企業(yè)合并應(yīng)采用購買法進(jìn)行核算，而根據(jù)原IAS22的規(guī)定在某些情況下可以采用權(quán)益結(jié)合法?，F(xiàn)在權(quán)益結(jié)合法現(xiàn)在不再被允許使用。實(shí)際上，比如日本，在合并時(shí)只采用權(quán)益結(jié)合法，不采用購買法。當(dāng)前我國(guó)的企業(yè)合并、資產(chǎn)重組案例中，有相當(dāng)一部分并非純粹的企業(yè)行為，而是受到了其他方面的影響，如中央、地方國(guó)資委所的企業(yè)之間的合并，或者同一集團(tuán)內(nèi)兩個(gè)或多個(gè)子公司的合并等，所以新準(zhǔn)則充分考慮到了我國(guó)國(guó)情，沒有完全照搬國(guó)際準(zhǔn)則。

2.2 分析我國(guó)會(huì)計(jì)處理方法的合理性，以及意見和建議

理清上述兩中方法的使用范圍是新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的歷史性亮點(diǎn)。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的有關(guān)規(guī)定既是根據(jù)我國(guó)實(shí)際情況我國(guó)上市公司的合并大多數(shù)是發(fā)生在關(guān)聯(lián)方之間的重組行為，采用權(quán)益結(jié)合法而非購買法更符合轉(zhuǎn)型經(jīng)濟(jì)環(huán)境下會(huì)計(jì)生態(tài)。由于權(quán)益結(jié)合法不需導(dǎo)入公允價(jià)值，其易于操作的有時(shí)越發(fā)明顯。這在一定程度上有利于推進(jìn)上市公司的資產(chǎn)重組。

全面取消權(quán)益結(jié)合法是合并會(huì)計(jì)方法發(fā)展的未來趨勢(shì)，但是從我國(guó)的現(xiàn)實(shí)的情況來看，權(quán)益結(jié)合法在一定范圍存在仍有其合理性。首先，權(quán)益結(jié)合法操作簡(jiǎn)便，會(huì)計(jì)處理相對(duì)簡(jiǎn)單，降低了會(huì)計(jì)核算的工作量和難度。在我國(guó)會(huì)計(jì)人員素質(zhì)相對(duì)低下的情況下不失為可行之法；其次，我國(guó)資本市場(chǎng)不完善決定了目前購買法應(yīng)用的局限性，在換股合并時(shí)采用購買法很難取得被并企業(yè)凈資產(chǎn)的公允價(jià)值；而權(quán)益結(jié)合法按賬面價(jià)值就解決了這一難題。最后，由于現(xiàn)代企業(yè)制度尚不健全，審計(jì)處于初級(jí)發(fā)展階段，目前我國(guó)存在會(huì)計(jì)信息嚴(yán)重失真的情況，權(quán)益結(jié)合法以歷史成本為基礎(chǔ)，增強(qiáng)會(huì)計(jì)信息的可靠性，有助于緩解會(huì)計(jì)信息失真的局面。因此，整體上以購買法為主，允許符合條件的企業(yè)合并采用權(quán)益結(jié)合法，但必須嚴(yán)格限制權(quán)益結(jié)合法使用條件，即判斷是否是處于同一控制之下，以防止我國(guó)的一些企業(yè)，包括上市公司、大中型企業(yè)等對(duì)宏觀經(jīng)濟(jì)有巨大影響的企業(yè)有強(qiáng)烈的操縱利潤(rùn)動(dòng)機(jī)，在利益驅(qū)動(dòng)下，對(duì)權(quán)益結(jié)合法的濫用。

總之，權(quán)益結(jié)合法和購買法各有利弊，我國(guó)應(yīng)該選擇適合自己國(guó)情的方法，不能盲目地追求與國(guó)際準(zhǔn)則趨同。筆者認(rèn)為合并會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的出臺(tái)在符合國(guó)家宏觀政策需要同時(shí)，要體現(xiàn)會(huì)計(jì)本身的目標(biāo)。為了真實(shí)反映企業(yè)合并交易行為，實(shí)現(xiàn)合并報(bào)表的清晰性與可比性，提供有用的會(huì)計(jì)信息，采用購買法是必然選擇。公允價(jià)值計(jì)價(jià)將是世界未來普遍接受和認(rèn)可的計(jì)量屬性，我們不能以規(guī)避的方式來面對(duì)這一必然的趨勢(shì)。我們需要通過規(guī)范市場(chǎng)行為、成立相關(guān)的評(píng)估機(jī)構(gòu)、完善市場(chǎng)微觀主體的競(jìng)爭(zhēng)行為等措施來創(chuàng)建推行公允價(jià)值計(jì)量的主客觀條件。并根據(jù)實(shí)際發(fā)展，不斷修訂完善合并會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。只有這樣，購買法在企業(yè)合并會(huì)計(jì)處理中的應(yīng)用才會(huì)日臻完善。

[1]呂玉怡：“關(guān)于企業(yè)合并會(huì)計(jì)處理方法與并購策略的思考”，《經(jīng)濟(jì)師》，2005年第1期。

[2]許震黎：“論我國(guó)企業(yè)合并會(huì)計(jì)處理方法的選擇”，《財(cái)務(wù)與管理》，2005年第5期。

[3]賀彩虹：“企業(yè)合并會(huì)計(jì)處理方法的選擇”，《商業(yè)會(huì)計(jì)》，2005年第9B版。

[4]葛家澍：“創(chuàng)新與趨同相結(jié)合的一項(xiàng)準(zhǔn)則--評(píng)我國(guó)新頒布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則--基本準(zhǔn)則》”，《會(huì)計(jì)研究》，2006年第3期。

[5]常雪梅：“新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解析”，《商業(yè)會(huì)計(jì)》，2006年第4期。

[6]邵毅平：《高級(jí)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)》，中國(guó)財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社，2005年第1版。