會計監(jiān)督:制度安排與機制創(chuàng)新

[摘 要] 雖然《會計法》對會計人員委以重任，賦予會計人員監(jiān)督本單位經濟活動(包括監(jiān)督本單位負責人)的職權。但是，會計人員作為監(jiān)督者并不具備獨立地位，特別是其利益關系依附于本單位和本單位負責人時，會計人員的監(jiān)督一般很難堅持下去，其原因是我們違背了委托代理理論。

[關鍵詞] 會計監(jiān)督 委托代理 公司治理結構 財務治理結構

在我國對國有資產管理是實行嚴格的委托代理管理，即國家作為委托者將其國有資產委托給廠長、經理這些受托者進行生產經營。委托者(此指廣義的委托者，它包括企業(yè)主管部門及其一些公共管理部門)為了確切知道受托者在其任期內是否實現(xiàn)其預定目標，國有資產是否保值、增值，利稅上繳是否足額及時，就必須委派一個和受托者沒有任何經濟利益關系的第三者——會計對受托者的生產、經營、銷售及其利潤分配情況進行全方位的反映和監(jiān)督。從委托代理理論來說，本身就要求會計是由委托部門派出。而我國傳統(tǒng)的做法是會計由受托方聘任，這就決定了會計人員和所在的企業(yè)有著緊密的利害關系。在這樣的情形下，要求會計人員對所在的單位進行監(jiān)督，其效果就可想而知。雖然多少年來，我們都要求會計人員要具有職業(yè)道德，要求他們要依德辦事，但效果并不理想。盡管《會計法》賦予會計人員依法監(jiān)督本單位領導的權利，但真正敢行使監(jiān)督權的人并不多。究其原因還是我們違背了委托代理理論。

一、會計監(jiān)督與公司治理結構

所謂公司治理結構，是指由所有者、董事會和高級執(zhí)行人員即高級經理人員三者組成的一種組織結構。在這種結構中，上述三者之間形成一定的制衡關系。通過這一結構，所有者將自己的資產交由公司董事會托管;公司董事會是公司的最高決策機構，擁有對高級經理人員的聘用、獎懲以及解雇權;高級經理人員受雇于董事會，組成在董事會領導下的執(zhí)行機構，在董事會的授權范圍內經營企業(yè) 。是處理企業(yè)各種契約關系的一種制度。現(xiàn)代企業(yè)理論認為“企業(yè)是一系列契約的組合”，某些契約反映一定的委托代理關系。在這些契約中，委托人賦予代理人一定的權限;與此同時，規(guī)定相應的受托責任。在企業(yè)內部一系列契約中，所有者與經營者之間的契約是最高層次的，因而也是最重要、最關鍵的?？梢哉f沒有這個契約，就不可能產生企業(yè)內部其他的契約關系。因此，要研究經營者與會計之間的委托代理關系，應首先從所有者與經營者之間的委托代理關系入手。在所有者與經營者之間的契約中，所有者將自己投入企業(yè)資產產權的一部分占有、使用、收益和分配權賦予經營者，自己只保留終極所有權即股權;同時要求經營者履行資產保值增值、破產清償?shù)仁芡薪洕熑?。由于會計報告本身揭示了資產的保值增值情況和經營情況，經營者定期向所有者提供會計報告，一方面履行了會計責任;另一方面，也向所有者反映了財產責任、經營責任和法律責任的履行情況。因此，會計信息在企業(yè)內部第一層次的委托代理關系中發(fā)揮著重要的作用，它是委托人評價和監(jiān)督代理人經營績效的主要依據;是代理人充分、準確表述自己經營才能和業(yè)績的主要手段;也是二者根據契約分享企業(yè)經濟剩余的基本依據。

由于簽訂契約的委托人和代理人雙方之間存在著利益不對稱和信息不對稱性，代理人就可能會作出逆向選擇和道德風險，給委托人造成損失。為了克服代理人可能會作出的逆向選擇和道德風險，委托人必須設置恰當?shù)募顧C制以協(xié)調委托人和代理人的利益關系，并通過建立和健全監(jiān)督機制來減輕信息不對稱造成的損失。鑒于財務活動和會計信息的綜合性和重要性，會計監(jiān)督自然成為這種監(jiān)督體系的一個重要組成部分，它是公司治理結構中實現(xiàn)權力制衡的制度安排。

由于現(xiàn)代企業(yè)存在著多個層次的委托——代理關系，因此解決信息不對稱問題的監(jiān)督體系之一的會計監(jiān)督也應是多層次的?；究梢苑譃閮纱箢?一類是企業(yè)內部會計監(jiān)督，其監(jiān)督主體主要是會計人員，并服務于企業(yè)經營管理當局;另一類是企業(yè)外部會計監(jiān)督，其監(jiān)督主體主要是股東及其委托的監(jiān)事會、注冊會計師等。此外，債權人、政府主管部門及其他業(yè)務主管部門等對企業(yè)進行的會計監(jiān)督也屬于外部會計監(jiān)督。由于國有企業(yè)在改革中過于強調放權，再加上國有企業(yè)所有者主體的缺位，使得在放權后本應建立和加強的監(jiān)督機制沒有建立或未真正發(fā)揮其應有作用，特別是企業(yè)外部監(jiān)督非常薄弱，從而產生了嚴重的“內部人控制”現(xiàn)象。這種“內部人控制”在大量為內部人謀取利益的同時，損害了國家作為出資者的利益，必須加以遏制。會計監(jiān)督體系的建立和完善，會計監(jiān)督職責的加強，是保證建立的現(xiàn)代企業(yè)制度良好運行的一項重要機制，有助于改善所有者缺位和“內部人控制”現(xiàn)象造成的弊端。

二、從代理人理論角度看會計監(jiān)督的本質

為什么會計有監(jiān)督職能?為什么要進行會計監(jiān)督?其理論依據是什么?很值得我們去研究。我們可以從代理人理論去尋找會計監(jiān)督本質的答案。任何一個經濟組織，特別是現(xiàn)代公司制組織，都是一個復雜的社會契約的綜合體，為了提高經濟組織的效率，減少損失浪費、貪污舞弊行為，需要對契約各方的權利和責任作出明確的規(guī)定，而會計工作正是界定各方權利和責任的焦點，會計工作有意偏袒哪一方，那一方將會得到更多的利益。社會為了維護契約的公正與高效，往往通過制定會計法律和會計準則，要求會計進行客觀公正的監(jiān)督，以維護契約各方的合法權益?，F(xiàn)實社會中會計監(jiān)督之所以不盡如人意，主要是社會契約的不規(guī)范及法律制度的不健全造成的。

從我國《會計法》來看，會計的委托人是單位的行政領導人，會計人員是行政領導人的代理人。因此，會計人員為了自身的利益，與單位行政領導人結成同盟，共同對付更上一層的委托人往往是必然的選擇。為了打破這種狀況，現(xiàn)實經濟生活中出現(xiàn)了“會計委派制”，把會計作為政府或投資者直接委派的代理人，以實現(xiàn)對單位行政領導人的會計監(jiān)督。從代理人理論上講，這種做法能說得通，但是否是最佳選擇，值得考察。因為這種做法改變了會計在經濟組織中的地位和作用，對終極委托人來講，監(jiān)督成本也許有所降低，但代理成本是否增加更大?值得深入研究。因為單位行政領導人在上下雙重監(jiān)督下工作，可有會變得消極、抵觸、喪失進取精神，最終加大代理成本。

從代理上理論上講，會計監(jiān)督的本質是如何使企業(yè)的重要代理人(經理及會計)不造假賬，不制造虛假會計信息。曾經有人認為企業(yè)的經理人員的委托人是董事會或股東，經理人只需要對董事會或股東負責即可。這僅僅是事物的表象，企業(yè)經理人員實際上受社會多方面的委托，既有投資者，又有債權人，既有國家機關，又有社會公眾;既有與他們關系密切的相關人員，又有企業(yè)的全體員工。對企業(yè)經理人員的經濟監(jiān)督事實上是多維的、立體的、全面的。企業(yè)經理人員制造虛假會計信息欺騙委托人現(xiàn)象，也可從代理人理論中找到根據，代理人理論也設計出一套讓經理人員說真話，不說假話的制度，最終結果也就是會計監(jiān)督的目標，即會計信息的真實可靠。會計監(jiān)督問題之所以越來越突出、越重要，關鍵是會計是經理人員的化身，也是多重委托關系的集中體現(xiàn)，會計監(jiān)督的好壞，影響的將是許多人的利益，包括投資者、債權人、國家、職工、經理人員及自身的利益，僅僅研究經理人員及會計人員的會計監(jiān)督成本是遠遠不夠的。為了實現(xiàn)委托目標，需要降低代理成本，讓經理人員和會計人員為委托人和自身的利益，釋放出自身的最大能量，為企業(yè)的生存和發(fā)展作出最大的貢獻。而如何降低代理成本，是一個很大的系統(tǒng)工程，既要從財務的角度，即如何優(yōu)化資本結構方面去考慮，又要從法律的、文化的、道德的角度去優(yōu)化經理人員經營管理行為和會計人員的會計行為。

三、現(xiàn)代企業(yè)會計監(jiān)督的機制創(chuàng)新

由于現(xiàn)代企業(yè)中所有者和經營者存在的微妙而復雜的委托受托關系以及由此造成的會計信息失真和會計控制弱化的問題，如果不采取有效措施加以解決，就有可能阻礙我國現(xiàn)代企業(yè)制度的建立和發(fā)展。由于現(xiàn)代企業(yè)雙元控制主體的客觀存在，在加強會計控制、約束雙方的行為、防止和避免會計信息失真以保障雙方利益時，必須針對兩個主體之間的矛盾，以“協(xié)調”作為會計控制的基本目標，設計和實施激勵與約束并重的會計控制方法和體制。

1.建立適應現(xiàn)代企業(yè)制度的公司財務治理結構。股東大會、董事會、監(jiān)事會和經理層之間的關系構成公司治理結構的主要關系，它們之間各司其職，互相制衡。作為公司財務治理結構其主要內容就是依賴公司治理結構所建立的分層財務決策機制。其具體內容包括:股東大會是公司最高權力機構，股東作為所有者，從財務上，它享有決定公司的經營方針和投資計劃、發(fā)行股票和公司債券以及公司合并或解散等公司重大決策時的投票權，享有公司剩余索取權。董事會是由股東大會選舉出來的由全體董事所組成的常設的公司最高決策機構和領導機構。董事會作為公司的最高決策決定享有廣泛的權力，在財務上表現(xiàn)為:對公司經營方針和投資方案有決定權;對公司的年度財務預算方案、決算方案、公司的利潤分配方案和彌補虧損方案、公司增減注冊資本以及發(fā)行公司債券的方案具有制定權;有公司合并、分立、解散方案的擬定權;對公司財務經理人員在任免權等等。公司董事會與經理層的關系是委托與代理關系:隨著投資者財產所有權與法人財產所有權的分離，公司的生產經營管理活動也成為獨立的活動，并由職業(yè)的經理人員進行掌管。以司財務經理人員受聘于董事會，在董事會授權范圍內，財務經理有權對公司日常財務經營他人不能隨意干涉，同時董事會對財務經理人員的經營績效的優(yōu)劣進行監(jiān)督和評判。為了保證董事和經理正當和誠信地履行職責，公司治理結構中還專設了監(jiān)事會，其主要職責主要是監(jiān)督董事和財務經理人員的活動，如檢查公司的財務，對董事和財務經理人員執(zhí)行公司職務時違反法律、法規(guī)和公司章程的行為進行監(jiān)督等。

2.建立適應現(xiàn)代企業(yè)制度會計控制方法，監(jiān)督代理人行為?？刂剖且环N約束人們行為按既定目標運作的系統(tǒng)化機制，但是控制的過程和方式并不僅僅是約束或限制，同時也包括了協(xié)調、激勵和促進。內部控制制度是為了保護公司財產的安全、防止會計信息失真、保證公司的經營決策得以實行而在公司內部建立的一整套制度體系。在公司治理結構中，之所以必須建立這套制度體系，是基于公司內部存在分層委托代理關系，首先是董事會與經理層之間的分層委托代理關系，其次是基于公司內部實行分層管理，在每一個上層與下層之間發(fā)生的委托代理關系。在這一委托代理關系體系中，所有者的財產被分層委托代理經營、管理;經營者或其集體的決策也在分層授權執(zhí)行;公司各層次的信息也被逐層上報或逐層下傳，要保證所有者或股東的利益全面實現(xiàn)，不能僅僅依靠高層的組織治理和決策治理結構，還必須建立一個有效的控制體系，使公司的每個層次都能保證所管財產的安全，所提供信息的真實，對決策的執(zhí)行有力。這就是建立健全內部控制制度。在這樣一種延伸體系下，如果不能建立健全有效的內部控制制度，就很難保證在公司的各個層次實現(xiàn)股東的利益、保證經營者或其集體決策的全面貫徹。

3.構建完善的企業(yè)組織內部監(jiān)督機制。就我國國有企業(yè)現(xiàn)實狀況看，存在著較為嚴重的會計信息失真，財務管理混亂和國有資產流失問題。究其原因，除了存在政企不分，國有企業(yè)管理體制不順等因素外，關鍵是由“內部控制”和內部治理結構失衡所致。其根源在于國家所有者監(jiān)督失效或所有權監(jiān)督不到位。這也表明大量的存在于企業(yè)外部的國家行政監(jiān)督和所有者監(jiān)督的作用很有限。而企業(yè)組織的優(yōu)勢表現(xiàn)在其有助于克服有限理性、機會主義以及市場上的不確定性，還有利于消除信息壓縮的現(xiàn)象。在組織內部，各部門(包括監(jiān)督部門)的目標是與企業(yè)目標相統(tǒng)一的，即利潤最大化，而不是各自的利潤最大化，這樣組織內各部門間的交易是一體化的關系，各部門的行為傾向于以一種約束競爭的方式進行，其結果是部門之間的合作。同時，企業(yè)組織對企業(yè)監(jiān)督思想及實踐又提高了一個層次，進一步說明了監(jiān)督在組織內部的意義。

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