關(guān)于完善增值稅納稅人稅負(fù)公平原則的幾點(diǎn)建議

[摘 要] 增值稅是目前各國普遍征收的一種稅收，但在我國增值稅實(shí)踐中存在的納稅人之間的稅負(fù)不公，在一定程度上影響和限制了增值稅作用的充分發(fā)揮，本文詳細(xì)分析了我國增值稅小規(guī)模納稅人與一般納稅人之間的稅負(fù)不公及小規(guī)模納稅人之間的稅負(fù)不公，并給出了試圖解決增值稅稅負(fù)不公的幾點(diǎn)建議。

[關(guān)鍵詞] 稅收公平原則 增值稅 小規(guī)模納稅人 一般納稅人

稅收公平原則是設(shè)計(jì)和實(shí)施稅收制度的最重要或首要的原則。稅收公平原則是指國家征稅應(yīng)使各個(gè)納稅人的稅負(fù)與其負(fù)擔(dān)能力相適應(yīng)，并使納稅人之間的負(fù)擔(dān)水平保持平衡。稅收公平原則要求稅收必須普遍征稅、平等課征和量能課稅。

我國增值稅政策在多年的改革中，在增值稅試行多年的經(jīng)驗(yàn)基礎(chǔ)上擴(kuò)大了增值稅的征稅范圍，很大程度上解決了商品流轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)的重復(fù)征稅問題。這些改革措施，對(duì)于公平稅負(fù)，減輕納稅人不合理負(fù)擔(dān)，促進(jìn)經(jīng)濟(jì)建設(shè)，起到了巨大的作用。但是還存在著一些不盡公平，與國際經(jīng)濟(jì)發(fā)展不協(xié)調(diào)的地方。其中貫徹稅收公平稅負(fù)原則改革一般納稅人和小規(guī)模納稅人的實(shí)際稅負(fù)，成為目前中國增值稅稅制改革的一大難點(diǎn)問題。我國現(xiàn)行增值稅政策一直對(duì)一般納稅人和小規(guī)模納稅人實(shí)行區(qū)別對(duì)待，造成二者稅負(fù)不公平。主要體現(xiàn)如下:

一、小規(guī)模納稅人與一般納稅人之間的稅負(fù)不公平

我國增值稅在實(shí)際運(yùn)行中，將納稅人按經(jīng)營規(guī)模和會(huì)計(jì)核算水平劃分為一般納稅人和小規(guī)模納稅人。對(duì)一般納稅人實(shí)行較為規(guī)范的憑增值稅專用發(fā)票抵扣稅款的制度，增值稅一般納稅人適用稅率為17%，可以抵扣進(jìn)項(xiàng)稅，而對(duì)小規(guī)模納稅人實(shí)行簡易征稅辦法，即應(yīng)納稅額=銷售收入×征收率，征收率為6%和4%。但不能抵扣進(jìn)項(xiàng)稅.表面上看，小規(guī)模納稅人征收率較低，稅收負(fù)擔(dān)較輕，但實(shí)際上其平均稅收負(fù)擔(dān)遠(yuǎn)遠(yuǎn)高于一般納稅人，據(jù)調(diào)查測(cè)算，小規(guī)模納稅人稅負(fù)高于一般納稅人稅負(fù)近3個(gè)百分點(diǎn)。按一般納稅人17%名義稅率和小規(guī)模納稅人6%征收率推算，只有當(dāng)一般納稅人的商品增值率大于60%時(shí)，其實(shí)際稅率才會(huì)大于小規(guī)模納稅人，事實(shí)上一般納稅人的商品附加值很難大于60%。小規(guī)模納稅人征收率定得過高，不利于公平稅負(fù)原則的貫徹，不利于中小企業(yè)的發(fā)展，這就使得占總納稅戶80%甚至90%以上的小規(guī)模納稅人在激烈的市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)中處于極為不利的地位，也嚴(yán)重影響到小規(guī)模納稅人的正常生產(chǎn)經(jīng)營，不利于一般納稅人與小規(guī)模納稅人之間的正常經(jīng)濟(jì)交往。

二、兩類納稅人的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)不公平

我國現(xiàn)行稅制以定性標(biāo)準(zhǔn)-會(huì)計(jì)制度是否健全，定量標(biāo)準(zhǔn)-銷售額作為區(qū)分一般納稅人和小規(guī)模納稅人的標(biāo)準(zhǔn)，但在實(shí)際操作中，很難按統(tǒng)一標(biāo)準(zhǔn)辦理。

首先銷售額的影響因素有很多種，不僅受市場(chǎng)的影響，也受到投入資本的影響。

其次會(huì)計(jì)制度是否健全是一個(gè)定性標(biāo)準(zhǔn)，由各地稅務(wù)機(jī)關(guān)來把握，有的地方標(biāo)準(zhǔn)把握得太寬太松，很多不符合條件的小規(guī)模納稅人都成了一般納稅人，而有的地方稅務(wù)機(jī)關(guān)標(biāo)準(zhǔn)把握得太嚴(yán)，使許多本可以是一般納稅人的納稅人成了小規(guī)模納稅人，從而造成了納稅人認(rèn)定的不公平，這樣不僅阻斷了一般納稅人和小規(guī)模納稅人之間的正常交往，也給某些納稅人提供了相互勾結(jié)，偷逃稅款的機(jī)會(huì)。

三、小規(guī)模納稅人之間稅負(fù)不公平

對(duì)于小規(guī)模納稅人，不是對(duì)其增值額課稅，而是按銷售額征稅，這就出現(xiàn)同樣是小規(guī)模納稅人，如果企業(yè)毛利率越高，價(jià)高利大，其稅負(fù)相對(duì)較輕;而企業(yè)毛利率低，價(jià)低利小，其稅負(fù)會(huì)明顯偏重。以商品批發(fā)零售市場(chǎng)為例，商品批發(fā)市場(chǎng)毛利率偏低，一般在3%～5%之間，如果按4%的征收率征稅，大部分經(jīng)營業(yè)戶都將虧損。商業(yè)零售企業(yè)一般毛利率為15%～20%，如果按4%的征收率征收，雖然高于一般納稅人的稅收負(fù)擔(dān)水平(按一般納稅人稅率17%計(jì)算，實(shí)際負(fù)擔(dān)率應(yīng)是2.5%～3.4%)，但卻低于批發(fā)市場(chǎng)的稅收負(fù)擔(dān)率。這樣，對(duì)于一部分毛利率低的小規(guī)模納稅人來說，不但相對(duì)于一般納稅人沒有競(jìng)爭(zhēng)力，而且相對(duì)于其他小規(guī)模納稅人在競(jìng)爭(zhēng)中也處于極為不利的地位。

針對(duì)以上一般納稅人和小規(guī)模納稅人所存在的稅負(fù)不公，對(duì)此提出以下政策建議:

1.降低小規(guī)模納稅人的稅負(fù)率

小規(guī)模納稅人的稅負(fù)應(yīng)低于一般納稅人，因?yàn)樾∫?guī)模納稅人不能抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額，并導(dǎo)致了其經(jīng)營行為與銷售對(duì)象均受到限制，而較低的稅負(fù)是對(duì)其的一種經(jīng)濟(jì)補(bǔ)償。所以應(yīng)降低征收率。

按照公平稅負(fù)的原則，以國際上通行的20%左右增值率為基準(zhǔn)，考慮我國目前企業(yè)銷售利潤率的實(shí)際水平，理論上計(jì)算出的小規(guī)模納稅人的合理征收率為2%～4%，根據(jù)調(diào)查，我國目前工業(yè)一般納稅人的實(shí)際稅負(fù)為3.79%，其中最高的電力企業(yè)為5.4%，最低的服裝業(yè)為3.41。綜合考慮，工業(yè)小規(guī)模納稅人的征收率不應(yīng)超過4%，商業(yè)小規(guī)模納稅人的稅負(fù)率宜控制在2%.這既與稅制改革前商業(yè)零售業(yè)的稅負(fù)水平，也與現(xiàn)行營業(yè)稅征稅項(xiàng)目的交通運(yùn)輸、建筑安裝、郵電通訊、文化體育等的稅負(fù)水平大體一致。

2.科學(xué)界定增值稅納稅人，調(diào)整兩類納稅人的比重

從世界各國來看，小規(guī)模納稅人占增值稅納稅人的比重一般是60%～70%。而我國小規(guī)模納稅人的比重是85%～90%，小規(guī)模納稅人隊(duì)伍過于“龐大”，而稅收收入僅占增值稅收入的5%～10%，從納稅情況看，80%以上的納稅人沒有按照增值稅的課稅原理征稅，違背了增值稅設(shè)立的初衷，影響了增值稅稅制的規(guī)范運(yùn)轉(zhuǎn)，增值稅的優(yōu)越性在很多情況下并沒有真正發(fā)揮出來，在某種程度上增值稅的實(shí)施也就失去了意義，因此我國應(yīng)將小規(guī)模納稅人的總體比重向下降，要一步一步擴(kuò)大增值稅一般納稅人的總體比重。隨著增值稅征管的內(nèi)外部條件的不斷改善和征管手段的日益優(yōu)化，尤其是“金稅工程”在全國范圍內(nèi)得到廣泛推廣，對(duì)現(xiàn)行小規(guī)模納稅人的稅收征管進(jìn)行調(diào)整的時(shí)機(jī)已經(jīng)基本成熟。因此，必須考慮對(duì)現(xiàn)行的增值稅制中一般納稅人與小規(guī)模納稅人的區(qū)分標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行重新調(diào)整，使大部分增值稅納稅人歸納到一般納稅人中進(jìn)行征管，同時(shí)把與制造業(yè)以及商業(yè)批發(fā)企業(yè)有密切聯(lián)系的小型制造業(yè)，商業(yè)批發(fā)企業(yè)納入一般納稅人的范圍。當(dāng)然，不能片面地為了擴(kuò)大一般納稅人的比例而變小規(guī)模納稅人為一般納稅人。在允許更多的小規(guī)模納稅人成為一般納稅人的過程中也要考慮到現(xiàn)實(shí)的征管水平和征管技術(shù)，應(yīng)以有較好的管理辦法，能夠?qū)嵤┯行У墓芾頌榍疤帷?/p>

3.鑒于小規(guī)模納稅人之間稅負(fù)不公的現(xiàn)象，我們可以借鑒一下韓國的增值稅征稅方法

韓國1977年正式實(shí)施增值稅，是世界上實(shí)行增值稅比較成功的國家之一。韓國對(duì)于小規(guī)模納稅人的現(xiàn)行具體征稅方法為:

應(yīng)繳稅款=銷售總額×各行業(yè)的增值率 (從10%到50%)×10%的稅率

從公式可以看出，韓國是對(duì)納稅人的增值額(銷售額x增值率)課稅，并且和一般納稅人一樣實(shí)行10%的稅率。對(duì)增值額課稅，符合增值稅的基本原理，從而使納稅人的稅收負(fù)擔(dān)比較公平合理，有利于公平競(jìng)爭(zhēng)。當(dāng)前我國小規(guī)模納稅人存在稅負(fù)偏重及小規(guī)模納稅人之間稅負(fù)不公的現(xiàn)象，其原因就在于我國并未實(shí)行對(duì)增值額課稅。如何確定增值率?確定什么樣的增值率才是適中的? 筆者認(rèn)為借鑒韓國的做法按行業(yè)劃分，按各行業(yè)的不同情況來確定我國小規(guī)模納稅人增值率，如制造業(yè)、采掘業(yè)、加工業(yè)、修理修配業(yè)、批發(fā)業(yè)、零售業(yè)，這樣會(huì)更貼近納稅人的實(shí)際差價(jià)率。確定不同的增值率可以使增值稅小規(guī)模納稅人稅負(fù)不公平的狀況會(huì)有所改善，這對(duì)于我國增值稅改革、稅法的完善都會(huì)有一定的促進(jìn)作用。

綜上所述:有效、合理解決增值稅納稅人之間的稅負(fù)不公，真正體現(xiàn)增值稅中性、公平的原則，這必將進(jìn)一步有利于資源的合理配置，推動(dòng)經(jīng)濟(jì)的快速發(fā)展，為國家組織財(cái)政收入提供更廣更多的源泉。

參考文獻(xiàn):

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[3]改進(jìn)增值稅小規(guī)模納稅人管理制度的探討