完善我國會(huì)計(jì)要素的思考

[摘 要] 會(huì)計(jì)要素是會(huì)計(jì)理論的基石，是會(huì)計(jì)理論研究的重要內(nèi)容。通過對我國會(huì)計(jì)要素和國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則(IASC)，以及美國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則(FASB)對會(huì)計(jì)要素的劃分和定義進(jìn)行比較，找出各自優(yōu)缺點(diǎn)，最后并提出改進(jìn)我國會(huì)計(jì)要素的建議。

[關(guān)鍵詞] 會(huì)計(jì)要素 國際 中國 比較

一、前言

會(huì)計(jì)是企業(yè)財(cái)務(wù)人員按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的要求對企業(yè)的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)進(jìn)行確認(rèn)、計(jì)量、記錄和報(bào)告，為實(shí)現(xiàn)會(huì)計(jì)目標(biāo)所進(jìn)行的管理活動(dòng)。所以，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則作為企業(yè)會(huì)計(jì)工作的規(guī)范和評(píng)價(jià)企業(yè)會(huì)計(jì)工作的準(zhǔn)繩，其完善性對實(shí)現(xiàn)會(huì)計(jì)目標(biāo)影響巨大。會(huì)計(jì)要素作為會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系的基礎(chǔ)內(nèi)容，是按照經(jīng)濟(jì)內(nèi)容對會(huì)計(jì)對象所進(jìn)行的具體分類，是反映會(huì)計(jì)主體財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營成果的基本單位。會(huì)計(jì)要素體系的構(gòu)建是否科學(xué)合理，直接影響著會(huì)計(jì)目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)和會(huì)計(jì)實(shí)踐質(zhì)量的高低。會(huì)計(jì)要素體系的構(gòu)建取決于特定經(jīng)濟(jì)發(fā)展歷史階段企業(yè)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)本身的特征和會(huì)計(jì)目標(biāo)的要求，因此，會(huì)計(jì)要素的分類和定義要根據(jù)現(xiàn)實(shí)經(jīng)濟(jì)環(huán)境不斷調(diào)整完善，才能實(shí)現(xiàn)會(huì)計(jì)目標(biāo)、為信息使用者提供有用的信息。不同的經(jīng)濟(jì)環(huán)境下，會(huì)計(jì)要素的組成和具體定義各不相同，本文擬將我國對會(huì)計(jì)要素與國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)(IASC)和美國財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)(FASB)對會(huì)計(jì)要素的界定進(jìn)行比較和差異分析來討論我國會(huì)計(jì)要素的改進(jìn)問題。

二、三大準(zhǔn)則對會(huì)計(jì)要素界定的比較

在借鑒國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和美國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對會(huì)計(jì)要素的界定的基礎(chǔ)上，結(jié)合我國當(dāng)時(shí)的實(shí)際情況，早在1992年頒布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》中，我國就首次明確確立了資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益、收入、費(fèi)用和利潤六大會(huì)計(jì)要素，直到2006年財(cái)政部頒布的最新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，也未改變這六項(xiàng)會(huì)計(jì)要素，只是對各要素的定義、分類及特征、確認(rèn)等做了微小的調(diào)整。IASC框架將會(huì)計(jì)要素界定為資產(chǎn)、負(fù)債、產(chǎn)權(quán)、收益(收入+利得)、費(fèi)用(包括損失)五大類;FASB將會(huì)計(jì)要素界定為資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益、業(yè)主投資、派給業(yè)主款、收入、費(fèi)用、利得、損失、全面收益十大類。

1.差異比較

由上述對會(huì)計(jì)要素的劃分可以看出三大準(zhǔn)則在界定會(huì)計(jì)要素的主要差別:

首先，從會(huì)計(jì)要素界定的數(shù)量上看，我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中包括了6個(gè)會(huì)計(jì)要素，IASC設(shè)置了5個(gè)要素，而FASB對會(huì)計(jì)要素的界定則比較具體，會(huì)計(jì)要素的數(shù)量最多，設(shè)置了10個(gè)會(huì)計(jì)要素。

其次，從會(huì)計(jì)要素的分類上來看，我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則把會(huì)計(jì)要素分為兩大類，一類是反映企業(yè)狀況的要素，由資產(chǎn)、負(fù)債和所有者權(quán)益構(gòu)成;另一類是反映經(jīng)營成果的要素，由收入、費(fèi)用和利潤構(gòu)成。IASC的會(huì)計(jì)要素劃分大類和我國相同，也分為兩類，一類是反映財(cái)務(wù)狀況的要素，包括資產(chǎn)、負(fù)債和所有者權(quán)益;一類是反映經(jīng)營成果的要素，包括收益和費(fèi)用。FASB將會(huì)計(jì)要素分為四大類，一類是反映財(cái)務(wù)狀況的要素，包括資產(chǎn)、負(fù)債和所有者權(quán)益;一類是反映經(jīng)營成果的要素，包括收入、費(fèi)用、利得和損失;一類是反映所有者權(quán)益增減變動(dòng)的要素，包括所有者投資和向所有者分配;“綜合收益”要素則是指報(bào)告期內(nèi)除所有者投資和向所有者分配以外，一切權(quán)益上的變化。

再次，從各會(huì)計(jì)要素的內(nèi)涵上看，IASC、FASB反映財(cái)務(wù)狀況的三個(gè)要素的名稱和定義內(nèi)涵與我國基本一致，但對于反映經(jīng)營成果的會(huì)計(jì)要素，由于確認(rèn)理論依據(jù)不同，兩國要素的具體內(nèi)容有所差別。IASC收入確認(rèn)的依據(jù)是“流入量理論”，其“收益”是廣義概念，代表“經(jīng)濟(jì)利益之增加”，將收入和利得一并納入“收益”之中。對應(yīng)于“收入”要素，IASC確認(rèn)的“費(fèi)用”要素既包括企業(yè)日?；顒?dòng)發(fā)生的費(fèi)用，也包括非正常損失，是廣義的“費(fèi)用”概念。而我國和FASB一樣，收入的確認(rèn)依據(jù)是“流轉(zhuǎn)過程收入理論”，強(qiáng)調(diào)收入的完整過程，屬狹義的“收入”要素概念。不同的是FASB單獨(dú)設(shè)立了“利得”要素加以反映，因?yàn)槔脤?shí)質(zhì)上是一“偶發(fā)性”的凈收益，相比較收入而言，這種凈收益不具備持續(xù)性。設(shè)立“損失”要素反映非正常經(jīng)營活動(dòng)的支出，因?yàn)閾p失實(shí)質(zhì)上是一種“偶發(fā)性”的凈虧損。 雖然在我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中也對收入和利得、費(fèi)用與損失進(jìn)行了區(qū)分，但并未對利得和損失單獨(dú)設(shè)立會(huì)計(jì)要素，而是將它們包括在了利潤這一要素中，所以利潤這一要素也是我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則特有的一個(gè)要素。

2.總體比較結(jié)論

三大準(zhǔn)則規(guī)定的會(huì)計(jì)要素都能反映企業(yè)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)，包括財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營成果和權(quán)益變化情況;其中三大準(zhǔn)則中反映財(cái)務(wù)狀況的會(huì)計(jì)要素都是資產(chǎn)、負(fù)債和權(quán)益，我國與FASB及IASC的概念內(nèi)涵基本一致;而反映經(jīng)營成果和權(quán)益變化情況的會(huì)計(jì)要素內(nèi)涵差異性較大。對于企業(yè)在特定期間所取得的經(jīng)營業(yè)績，F(xiàn)ASB單獨(dú)設(shè)立了“全面收益”要素，并將其內(nèi)容規(guī)定為“(收入一費(fèi)用)十利得一損失”，我國設(shè)立了“利潤”要素加以反映，其包括的內(nèi)容在結(jié)果上與FASB的“全面收益”相同。IASC雖然未設(shè)立單獨(dú)的“利潤”要素，但其將收入與費(fèi)用的確認(rèn)與計(jì)量等同于利潤的確認(rèn)與計(jì)量，因此，IASC所認(rèn)定的經(jīng)營業(yè)績(即利潤)的內(nèi)容實(shí)質(zhì)上相同于前述“利潤”或“全面收益”。在企業(yè)經(jīng)營業(yè)績的確定上，F(xiàn)ASB、IASC和中國都采用了“損益滿計(jì)觀(或稱全面收益觀)”。

三、改進(jìn)我國會(huì)計(jì)要素的建議

不管會(huì)計(jì)要素有幾個(gè)，只要其體系嚴(yán)謹(jǐn)、邏輯一致，能滿足會(huì)計(jì)確認(rèn)與計(jì)量的要求，就是一個(gè)合理的會(huì)計(jì)要素體系。從我國的會(huì)計(jì)要素體系看，按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》(基本準(zhǔn)則)，收入和費(fèi)用的定義均是狹義的，排除了利得和損失。這樣將導(dǎo)致利潤與收入和費(fèi)用的差額不等，會(huì)計(jì)要素之間本應(yīng)存在的勾稽關(guān)系受到了破壞，更為嚴(yán)重的是，該會(huì)計(jì)要素體系無法為投資收益、營業(yè)外收入和一些廣義費(fèi)用的確認(rèn)與計(jì)量提供應(yīng)有的理論依據(jù)。解決這一矛盾有兩種方案，一是采納國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對收入與費(fèi)用類似的廣義定義，讓它們涵蓋利得和損失的內(nèi)容;二是增設(shè)“利得”和“損失”兩個(gè)會(huì)計(jì)要素，刪去“利潤”這一會(huì)計(jì)要素。筆者認(rèn)為，從我國目前的情況看，適合采用第一方案，即取消“利潤”要素，按照FASB的概念框架定義“全面收益”要素。首先，在利潤的確認(rèn)上，我國現(xiàn)行《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》采用的是“全面收益觀”，即“利潤”要素反映的是廣義的內(nèi)容，而“收入”和“費(fèi)用”要素則采用的是狹義的概念。所以，在不對稱的概念范疇下，會(huì)計(jì)等式“收入-費(fèi)用=利潤”只能反映三個(gè)會(huì)計(jì)要素之間的數(shù)量關(guān)系，不能揭示三類經(jīng)濟(jì)交易之間的內(nèi)在聯(lián)系。其次，利潤其實(shí)質(zhì)是所有者權(quán)益的一個(gè)組成部分，因?yàn)樗姓邫?quán)益是投資者對企業(yè)凈資產(chǎn)的所有權(quán)，凈資產(chǎn)包含了實(shí)現(xiàn)的利潤。所有者權(quán)益要素和利潤要素之間在概念上是包含與被包含的關(guān)系，不應(yīng)劃分為同級(jí)次的并列的會(huì)計(jì)要素，而且根據(jù)會(huì)計(jì)等式“資產(chǎn)=負(fù)債+所有者權(quán)益”來分析，收入能導(dǎo)致所有者權(quán)益增加，費(fèi)用能導(dǎo)致所有者權(quán)益減少，而利潤是收入與費(fèi)用對比的結(jié)果，是從屬于收入和費(fèi)用的衍生物。

為了遏制企業(yè)人為操縱利潤的目的，可以突出反映有關(guān)“利得”和“損失”的科目。利得是指直接計(jì)入所有者項(xiàng)目外的經(jīng)濟(jì)利益的凈流入，主要反映企業(yè)日常經(jīng)營活動(dòng)以外的與企業(yè)經(jīng)營活動(dòng)有關(guān)的偶發(fā)性交易或事項(xiàng)產(chǎn)生的間斷性經(jīng)濟(jì)利益流入，包括營業(yè)外收入、補(bǔ)貼收入;損失是指直接計(jì)入所有者項(xiàng)目外的經(jīng)濟(jì)利益的凈流出，主要反映企業(yè)日常經(jīng)營活動(dòng)以外的與企業(yè)經(jīng)營活動(dòng)有關(guān)的偶發(fā)性交易或事項(xiàng)發(fā)生的間斷性資源流出，主要是指營業(yè)外支出。同時(shí)，為了披露企業(yè)由于偶發(fā)性交易或事項(xiàng)所產(chǎn)生的收入和耗費(fèi)，可以考慮在原來的利潤表編制基礎(chǔ)上，編制“利得與損失表”作為附表。這樣，既有利于達(dá)到遏制企業(yè)人為操縱利潤的目的，避免會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)處理的混亂，又有利于客觀反映企業(yè)的實(shí)際業(yè)績，使會(huì)計(jì)信息使用者更加完整和準(zhǔn)確地了解企業(yè)的經(jīng)營活動(dòng)，做出正確的決策。

加入WTO后，由于各國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則存在差異，必然會(huì)降低會(huì)計(jì)信息的可比性和有用性，從而加大國際投融資的難度和風(fēng)險(xiǎn)，也會(huì)增加會(huì)計(jì)信息差異的經(jīng)常性調(diào)整和轉(zhuǎn)換成本?？陀^上就要求我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則逐步與國際接軌，實(shí)現(xiàn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國際通用化。此次最新頒布的39項(xiàng)新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則也在很多地方體現(xiàn)了與國際準(zhǔn)則差異逐步縮小的趨勢，但是，在會(huì)計(jì)要素的這個(gè)問題上，與國際準(zhǔn)則還是有所不同。對此，結(jié)合上述分析，筆者建議設(shè)立廣義概念的“收入”要素和“費(fèi)用”要素，取消“利潤”要素。

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