淺談資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)準(zhǔn)則實(shí)施過程中存在的問題與建議

[摘 要] 長(zhǎng)期以來，由于諸多因素的影響，我國(guó)的企業(yè)界普遍存在著高估資產(chǎn)價(jià)值的現(xiàn)象。因此，企業(yè)通過確認(rèn)資產(chǎn)減值，可將長(zhǎng)期積累的不良資產(chǎn)泡沫予以消化，提高資產(chǎn)的質(zhì)量，使資產(chǎn)能夠真實(shí)地反映企業(yè)未來獲取經(jīng)濟(jì)利益的能力，同時(shí)，企業(yè)對(duì)外披露的會(huì)計(jì)信息中通過確認(rèn)資產(chǎn)減值，可使利益相關(guān)者相信企業(yè)資產(chǎn)已得到優(yōu)化，對(duì)企業(yè)盈利能力和抵御風(fēng)險(xiǎn)能力更具信心。我國(guó)現(xiàn)行《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》對(duì)資產(chǎn)減值做出了較系統(tǒng)的規(guī)定，形成了一個(gè)完整的體系，就《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》的規(guī)定而言，是科學(xué)的、可靠的。但在兩年多的執(zhí)行過程中也暴露出一些問題，主要表現(xiàn)為資產(chǎn)組認(rèn)定較為困難、資產(chǎn)可回收金額難以準(zhǔn)確估計(jì)，本文針對(duì)存在的這些問題進(jìn)行分析，并提出執(zhí)行資產(chǎn)減值準(zhǔn)則過程中的建議。

[關(guān)鍵詞] 資產(chǎn)減值 企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則 可收回金額

一、《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》中關(guān)于資產(chǎn)減值的基本規(guī)定

資產(chǎn)減值，是指資產(chǎn)的可收回金額低于其賬面價(jià)值。企業(yè)所有資產(chǎn)在發(fā)生減值時(shí)，原則上都應(yīng)當(dāng)及時(shí)加以確認(rèn)和計(jì)量，但由于不同資產(chǎn)的特征不同，其減值會(huì)計(jì)處理有所不同。我國(guó)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》對(duì)包括存貨、應(yīng)收賬款、商譽(yù)等在內(nèi)的幾乎所有的資產(chǎn)計(jì)提減值準(zhǔn)備做出了規(guī)定。

1.資產(chǎn)減值確認(rèn)方面的規(guī)定

(1)資產(chǎn)減值的確認(rèn)時(shí)間。企業(yè)應(yīng)當(dāng)在資產(chǎn)負(fù)債表日判斷資產(chǎn)是否存在發(fā)生減值的跡象。因企業(yè)合并所形成的商譽(yù)和使用壽命不確定的無形資產(chǎn)，無論是否在減值跡象，每年都應(yīng)當(dāng)進(jìn)行減值測(cè)試。

(2)資產(chǎn)減值確認(rèn)的標(biāo)準(zhǔn)。我國(guó)新準(zhǔn)則采用經(jīng)濟(jì)性標(biāo)準(zhǔn)確認(rèn)減值損失，以對(duì)資產(chǎn)的計(jì)量為基礎(chǔ)，在資產(chǎn)的可收金額小于其賬面價(jià)值時(shí)確認(rèn)一項(xiàng)減值損失，確認(rèn)與計(jì)量都采用可收回金額(公允價(jià)值減處置費(fèi)用后的凈額與資產(chǎn)預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值孰高)這一標(biāo)準(zhǔn)。

(3)資產(chǎn)減值確認(rèn)的范圍?，F(xiàn)行《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》引入了“資產(chǎn)組”這一概念，即企業(yè)可以認(rèn)定的最小資產(chǎn)組合。準(zhǔn)則中規(guī)定:“有跡象表明一項(xiàng)資產(chǎn)可能發(fā)生減值的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)以單項(xiàng)資產(chǎn)為基礎(chǔ)估計(jì)其可收回金額。企業(yè)難以對(duì)單項(xiàng)資產(chǎn)的可收回金額進(jìn)行估計(jì)的，應(yīng)當(dāng)以該資產(chǎn)所屬的資產(chǎn)組基礎(chǔ)確定資產(chǎn)組的可收回金額。資產(chǎn)組的認(rèn)定，應(yīng)當(dāng)以資產(chǎn)組產(chǎn)生的主要現(xiàn)金流入是否獨(dú)立于其他資產(chǎn)或者資產(chǎn)組的現(xiàn)金流入為依據(jù)?！睖?zhǔn)則對(duì)商譽(yù)明確規(guī)定:“企業(yè)合并所形成的商譽(yù)，至少應(yīng)當(dāng)在每年年度終了進(jìn)行減值測(cè)試。商譽(yù)難以獨(dú)立于其他資產(chǎn)為企業(yè)單獨(dú)產(chǎn)生現(xiàn)金流量，應(yīng)當(dāng)結(jié)合與其相關(guān)的資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合進(jìn)行減值測(cè)試?！?/p>

(4)資產(chǎn)減值損失的轉(zhuǎn)回。在《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第8號(hào)——資產(chǎn)減值》中規(guī)范的包括固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備在內(nèi)的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備不得轉(zhuǎn)回，在其他準(zhǔn)則中規(guī)定的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備可以轉(zhuǎn)回。

2.資產(chǎn)減值計(jì)量方面的規(guī)定

我國(guó)資產(chǎn)減值計(jì)量主要采用現(xiàn)行市價(jià)、可變現(xiàn)凈值和可收回金額等三種方法。對(duì)于長(zhǎng)期投資、固定資產(chǎn)、在建工程、無形資產(chǎn)和委托貸款減值計(jì)量方法采用可收回金額?，F(xiàn)行準(zhǔn)則采用了公允價(jià)值這一計(jì)量屬性，準(zhǔn)則規(guī)定，資產(chǎn)可收回金額應(yīng)當(dāng)根據(jù)資產(chǎn)的公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的凈額與資產(chǎn)預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值兩者之間較高者確定。其中所謂處置費(fèi)用應(yīng)該包括處置資產(chǎn)相關(guān)的法律費(fèi)用、繳納的各種稅費(fèi)、搬運(yùn)費(fèi)及為達(dá)到預(yù)期可銷售狀態(tài)的直接費(fèi)用等。

3.資產(chǎn)減值披露方面的規(guī)定

現(xiàn)行會(huì)計(jì)制度要求企業(yè)在報(bào)表附注中披露包括當(dāng)期確認(rèn)的各項(xiàng)資產(chǎn)減值損失金額、計(jì)提的各項(xiàng)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備累計(jì)金額等信息。

二、執(zhí)行資產(chǎn)減值準(zhǔn)則過程中存在的問題

1.資產(chǎn)組的認(rèn)定存在困難

資產(chǎn)組是最小的可辨認(rèn)的一組資產(chǎn)，該組資產(chǎn)基本上能夠以獨(dú)立于其他資產(chǎn)或其他組別資產(chǎn)的方式創(chuàng)造現(xiàn)金流量。從理論上講，以資產(chǎn)組為基礎(chǔ)來確定資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量具有較高的合理性和科學(xué)性。但從實(shí)際情況來看，資產(chǎn)組的認(rèn)定將面臨較大困難，主要體現(xiàn)在以下幾個(gè)方面:

(1)缺乏健全的現(xiàn)金流量預(yù)算體系。資產(chǎn)組的認(rèn)定必須以產(chǎn)生的現(xiàn)金流入是否獨(dú)立于其他資產(chǎn)或資產(chǎn)組的現(xiàn)金流入為依據(jù)，這就涉及對(duì)資產(chǎn)組的現(xiàn)金流量的計(jì)量問題。健全的現(xiàn)金流量預(yù)算體系是預(yù)計(jì)資產(chǎn)組未來現(xiàn)金流量的基礎(chǔ)，我國(guó)企業(yè)在這一方面是非常欠缺的。包括上市公司在內(nèi)的我國(guó)絕大部分企業(yè)還沒有編制長(zhǎng)期預(yù)算(特別是現(xiàn)金流量預(yù)算)的慣例，即使是編制了長(zhǎng)期預(yù)算的上市公司，未來現(xiàn)金流量的數(shù)據(jù)也不夠準(zhǔn)確，難以要求其按資產(chǎn)組對(duì)現(xiàn)金流量進(jìn)行預(yù)測(cè)。

(2)資產(chǎn)組的劃分困難大。資產(chǎn)組的劃分缺乏明確的統(tǒng)一的標(biāo)準(zhǔn)，主觀性較強(qiáng)，使不同主體對(duì)同一資產(chǎn)的處理方式迥異，從而影響確認(rèn)的可靠性。

(3)違反成本效益原則。資產(chǎn)減值準(zhǔn)則要求在對(duì)全部資產(chǎn)和商譽(yù)進(jìn)行減值處理時(shí)，將相關(guān)的公司全部資產(chǎn)和商譽(yù)分配至不同的資產(chǎn)組。但其分配程序相當(dāng)復(fù)雜，工作量大，不符合成本效益原則。使企業(yè)在資產(chǎn)減值核算方法上進(jìn)行簡(jiǎn)化處理，從而使得科學(xué)方法不能合理使用，會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量大打折扣。

2.資產(chǎn)可收回金額難以準(zhǔn)確估計(jì)

(1)公允價(jià)值的難以可靠計(jì)量。資產(chǎn)減值準(zhǔn)則對(duì)公允價(jià)值的取得規(guī)定了三個(gè)層級(jí):第一，根據(jù)公平交易中資產(chǎn)的銷售協(xié)議價(jià)格來確定公允價(jià)值。第二，不存在銷售協(xié)議價(jià)格但存在活躍市場(chǎng)的情況下，根據(jù)該資產(chǎn)的市場(chǎng)價(jià)格加以確定。第三，在以上兩種條件都不具備的情況下，以可獲取的最佳信息為基礎(chǔ)估計(jì)公允價(jià)值。盡管有這樣的層級(jí)結(jié)構(gòu)，但在實(shí)際執(zhí)行過程中還是存在許多有待解決的問題。首先，我國(guó)大部分企業(yè)的資產(chǎn)是內(nèi)部持續(xù)使用的，而且存在大量?jī)?nèi)部交易的情況，因而要通過銷售協(xié)議價(jià)格來確定公允價(jià)值并不具有可靠性。其次，我國(guó)市場(chǎng)機(jī)制不夠完善，有關(guān)資產(chǎn)市場(chǎng)價(jià)格的相關(guān)數(shù)據(jù)難以有效取得。最后，以可獲取的最佳信息為基礎(chǔ)估計(jì)公允價(jià)值具有極大的人為操縱性。因此，公允價(jià)值難以可靠計(jì)量。

(2)處置費(fèi)用難以準(zhǔn)確估計(jì)?？墒栈亟痤~的估計(jì)涉及處置費(fèi)用的問題，資產(chǎn)的處置又涉及未來期間。企業(yè)資產(chǎn)中固定資產(chǎn)所占的比重較大，而固定資產(chǎn)的一個(gè)顯著特點(diǎn)就是使用時(shí)間較長(zhǎng)，有的甚至可用幾十年。因此，要求企業(yè)在現(xiàn)有的經(jīng)濟(jì)環(huán)境下對(duì)固定資產(chǎn)的未來處置費(fèi)用做出準(zhǔn)確的估計(jì)是很難的。

三、執(zhí)行資產(chǎn)減值準(zhǔn)則過程中的建議

高質(zhì)量的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，表現(xiàn)為能為投資者提供有用的信息，而能否達(dá)到這個(gè)目標(biāo)，不僅取決于準(zhǔn)則本身的質(zhì)量，還取決于準(zhǔn)則是否與環(huán)境相適應(yīng)?？梢詮囊韵聨讉€(gè)方面考慮如何更好地執(zhí)行資產(chǎn)減值準(zhǔn)則。

1.健全開放的信息市場(chǎng)

從我國(guó)目前的市場(chǎng)環(huán)境來看，要素市場(chǎng)對(duì)資源的優(yōu)化配置起到的作用有限，國(guó)有資產(chǎn)流動(dòng)仍在一定程度上受到國(guó)家的限制;另外，地方保護(hù)主義和行政干預(yù)的影響也加劇了市場(chǎng)分割，阻礙了統(tǒng)一市場(chǎng)的形成，而且，由于市場(chǎng)價(jià)格體系的不完善及復(fù)雜、多變、不統(tǒng)一性，使企業(yè)、中介機(jī)構(gòu)，證券管理機(jī)構(gòu)都無法完整地獲得公司各種投資、存貨的當(dāng)前可變現(xiàn)指標(biāo)，尤其是對(duì)那些非上市公司的投資市價(jià)，其決定因素更為復(fù)雜、繁多。另一方面，我國(guó)目前的信息市場(chǎng)發(fā)展中有相當(dāng)比例信息服務(wù)業(yè)是隸屬于政府部門，帶有明顯行政色彩，各據(jù)勢(shì)力范圍，帶來行政性的信息壟斷，相互封鎖造成信息資源嚴(yán)重浪費(fèi)重復(fù)，再加上法制建設(shè)和市場(chǎng)規(guī)范的弱化，導(dǎo)致目前我國(guó)尚不能達(dá)到定期及時(shí)公布各種資產(chǎn)最新市價(jià)的目標(biāo)。要通過信息、價(jià)格市場(chǎng)和資產(chǎn)評(píng)估體系的完善，企業(yè)各項(xiàng)資產(chǎn)的公允價(jià)值和市價(jià)得到公正合理的確定和公開，讓公司的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計(jì)提有章可循，真正體現(xiàn)會(huì)計(jì)核算的公正性原則，同時(shí)增加其可操作性、公允性和客觀性。

2.對(duì)會(huì)計(jì)選擇權(quán)進(jìn)行限制

由于現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在確認(rèn)和計(jì)量、披露方面主觀性增加，報(bào)表編制者的自由裁量權(quán)大大增強(qiáng)，會(huì)計(jì)信息由謹(jǐn)慎性向中性過渡。濫用會(huì)計(jì)準(zhǔn)則現(xiàn)象隨著現(xiàn)行準(zhǔn)則的實(shí)施不但不能得到遏制還會(huì)蔓延，會(huì)計(jì)信息質(zhì)量短期內(nèi)可能會(huì)惡化，這也許是會(huì)計(jì)改革必然要付出的代價(jià)。國(guó)外研究也表明，賦予企業(yè)一定的會(huì)計(jì)彈性，便于企業(yè)通過專業(yè)判斷和會(huì)計(jì)選擇向市場(chǎng)傳遞公司的特有信息，從而可以降低準(zhǔn)則的實(shí)施成本?？梢哉f，資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)體系中相關(guān)資產(chǎn)減值政策的規(guī)定是對(duì)基本會(huì)計(jì)理論的具體運(yùn)用，也是我們國(guó)家加大會(huì)計(jì)改革力度，盡快與國(guó)際會(huì)計(jì)制度接軌的具體體現(xiàn)。但是，我國(guó)資本市場(chǎng)尤其是股票市場(chǎng)的發(fā)展時(shí)間畢竟還很短，市場(chǎng)主體，無論是上市公司還是投資者都還很不成熟，在這種還不很成熟的市場(chǎng)上，適當(dāng)限制企業(yè)對(duì)會(huì)計(jì)政策的選擇權(quán)是完全必要的。建立完善的內(nèi)部會(huì)計(jì)控制制度，建立健全相關(guān)法律法規(guī)會(huì)計(jì)控制不僅具有規(guī)范企業(yè)會(huì)計(jì)行為，保證會(huì)計(jì)資料真實(shí)、完整，防止并及時(shí)發(fā)現(xiàn)、糾正錯(cuò)誤及舞弊行為等作用，更重要的是對(duì)于提升現(xiàn)代企業(yè)管理水平，實(shí)現(xiàn)企業(yè)經(jīng)營(yíng)目標(biāo)具有重要的作用。

3.適時(shí)披露

資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)涉及資產(chǎn)價(jià)值降低和資產(chǎn)減值引起的損失，關(guān)注此信息的是股東、債權(quán)人等。信息不對(duì)稱使企業(yè)的股東難以準(zhǔn)確、及時(shí)地了解資產(chǎn)的價(jià)值及其狀況。為解決這種信息不對(duì)稱所產(chǎn)生的不利影響，企業(yè)的股東需要這方面的信息;債權(quán)人也特別關(guān)注資產(chǎn)的現(xiàn)時(shí)狀況，如作為質(zhì)押品資產(chǎn)的現(xiàn)值，一旦資產(chǎn)發(fā)生減值，會(huì)立刻影響到其償債能力，使企業(yè)的償債能力下降，債權(quán)人對(duì)此項(xiàng)工作十分敏感的。企業(yè)的管理當(dāng)局借此信息可以充分認(rèn)識(shí)企業(yè)的不良資產(chǎn)，及時(shí)做出經(jīng)營(yíng)決策，及時(shí)處理確實(shí)不能為企業(yè)帶來利益的完全過時(shí)、部分過時(shí)或即將過時(shí)的資產(chǎn)，做出繼續(xù)使用或出售后再購(gòu)置其他資產(chǎn)的決策。因此證監(jiān)會(huì)應(yīng)加強(qiáng)上市公司信息披露細(xì)則的修訂，以適應(yīng)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國(guó)際化的源流。財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和披露是聯(lián)體的，既要作好會(huì)計(jì)的規(guī)范，也要作好披露的規(guī)范，要讓投資者能發(fā)現(xiàn)上市公司盈余管理或利潤(rùn)操縱對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表的影響，實(shí)現(xiàn)“陽(yáng)光下的利潤(rùn)”信息披露制度。

參考文獻(xiàn):

[1]曹椿苗:新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備相關(guān)問題探討.市場(chǎng)論壇，2006，(1):98～99

[2]陳 立:完善資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的對(duì)策.商業(yè)會(huì)計(jì)，2008，(1):50～51

[3]丁一琳:固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備與固定資產(chǎn)折舊的關(guān)系及會(huì)計(jì)處理.會(huì)計(jì)研究，2007，(11):56～57

[4]葛家澎 林志軍:現(xiàn)代西方會(huì)計(jì)理論.廈門:廈門大學(xué)出版社，2004

[5]國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì):國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則2002(中譯本).北京:中國(guó)財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社，2003

[6]郝明春:資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)中存在的問題及對(duì)策.邊疆經(jīng)濟(jì)與文化，2006，(6):34～35

[7]亨德里克森:會(huì)計(jì)理論.上海:立信會(huì)計(jì)圖書用品社，1987