對《房地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理辦法》中完工認(rèn)定條件的思考

陳雨晴

摘要:2009年3月,國家稅務(wù)總局出臺(tái)了《房地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理辦法》,對房地產(chǎn)開發(fā)產(chǎn)品完工的認(rèn)定仍沿用國稅發(fā)2006(31)號(hào)文規(guī)定的三個(gè)條件。在實(shí)務(wù)中,如果開發(fā)產(chǎn)品以此標(biāo)準(zhǔn)來認(rèn)定完工與否并進(jìn)行所得稅匯算,將可能出現(xiàn)企業(yè)所得稅計(jì)算不準(zhǔn)確的問題。本文試圖對此進(jìn)行分析探討并提出相應(yīng)的構(gòu)想和應(yīng)對措施建議。

關(guān)鍵詞:房地產(chǎn);所得稅;完工條件

2009年3月,國家稅務(wù)總局為了加強(qiáng)從事房地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營企業(yè)的企業(yè)所得稅征收管理,規(guī)范從事房地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營業(yè)務(wù)企業(yè)的納稅行為,出臺(tái)了《房地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理辦法》(國稅發(fā)[2009]31號(hào))(以下簡稱“新31號(hào)文”)。筆者結(jié)合房地產(chǎn)開發(fā)實(shí)務(wù)中的體會(huì),對該辦法中關(guān)于開發(fā)產(chǎn)品完工認(rèn)定條件的相關(guān)問題進(jìn)行分析探討,以期更好的將辦法的有關(guān)規(guī)定運(yùn)用到實(shí)際開發(fā)工作中。

1問題的提出

“新31號(hào)文”第三條規(guī)定:“除土地開發(fā)之外,其他開發(fā)產(chǎn)品符合下列條件之一的,應(yīng)視為已經(jīng)完工:(一)開發(fā)產(chǎn)品竣工證明材料已報(bào)房地產(chǎn)管理部門備案。(二)開發(fā)產(chǎn)品已開始投入使用。(三)開發(fā)產(chǎn)品已取得了初始產(chǎn)權(quán)證明。”這三個(gè)條件和國稅發(fā)(2006)31號(hào)文《關(guān)于房地產(chǎn)開發(fā)業(yè)務(wù)征收企業(yè)所得稅問題的通知》中的規(guī)定沒什么區(qū)別,同樣也是適用孰先原則,也就是說,只要開發(fā)產(chǎn)品先達(dá)到了其中任意一個(gè)條件就視為已經(jīng)完工。

但是,房地產(chǎn)開發(fā)項(xiàng)目有其特殊性,在實(shí)務(wù)中如果以上述三個(gè)條件作為標(biāo)準(zhǔn)來認(rèn)定房地產(chǎn)開發(fā)產(chǎn)品完工與否并匯算所得稅,通常會(huì)涉及到如下幾個(gè)問題:

1.1工程尚未最終決算,無法準(zhǔn)確確定實(shí)際建安成本。

對房地產(chǎn)開發(fā)項(xiàng)目來說,經(jīng)常是樓盤已經(jīng)竣工驗(yàn)收或者業(yè)主已經(jīng)入住了而工程決算卻還沒有完成。雖然在這種情況下,項(xiàng)目竣工了即符合了上述第一個(gè)完工認(rèn)定條件,或者業(yè)主入住了則意味著開發(fā)產(chǎn)品已經(jīng)投入使用了,也即符合了第二個(gè)完工認(rèn)定條件,根據(jù)規(guī)定項(xiàng)目應(yīng)該被認(rèn)定已經(jīng)完工,必須在當(dāng)年度進(jìn)行所得稅匯算,但是,由于涉及到工程量的增加、施工過程中的簽證、建筑材料價(jià)格調(diào)差等諸多問題,開發(fā)商和施工方必然要對工程造價(jià)進(jìn)行反復(fù)審核計(jì)算,甚至還要委托中介機(jī)構(gòu)作為第三方來審核,這就導(dǎo)致工程決算時(shí)間的延后。同時(shí),由于大部分開發(fā)項(xiàng)目的決算金額都與合同金額有差異(除非包干的閉口合同),而且決算金額比合同金額增加的居多,因此就算允許先以工程決算前的合同總金額為依據(jù)來計(jì)算計(jì)稅成本,也有可能會(huì)造成計(jì)稅成本少計(jì)。

1.2款項(xiàng)未全額支付,合法憑據(jù)尚未全部取得,無法完整歸集計(jì)稅成本。

“新31號(hào)文”第34條規(guī)定:“企業(yè)在結(jié)算計(jì)稅成本時(shí)其實(shí)際發(fā)生的支出應(yīng)當(dāng)取得但未取得合法憑據(jù)的,不得計(jì)入計(jì)稅成本”,意思就是能計(jì)入計(jì)稅成本的必須是企業(yè)實(shí)際已經(jīng)付款且取得發(fā)票的支出,這里包含了兩個(gè)條件:一是已經(jīng)實(shí)際支付,二是取得發(fā)票。而在實(shí)務(wù)中,由于工程未最終決算通常都會(huì)預(yù)留一部分款項(xiàng)未支付,而發(fā)票一般也是根據(jù)實(shí)際付款金額取得的,通常除了電梯、防盜門等成批成套的設(shè)備外,甚至工程質(zhì)保金的發(fā)票也是實(shí)際付款時(shí)才取得的。對于這種情況,在“新31號(hào)文”出臺(tái)之前還只能以發(fā)票金額為準(zhǔn),這就會(huì)造成計(jì)稅成本少計(jì)。此次“新31號(hào)文”在這方面有所改進(jìn),第32條第一款規(guī)定:“出包工程未最終辦理結(jié)算而未取得全額發(fā)票的,在證明資料充分的前提下,其發(fā)票不足金額可以預(yù)提,但最高不得超過合同總金額的10%”。舉例來說,某項(xiàng)目施工合同金額為100萬元,累計(jì)已付款90萬元并已取得90萬元的發(fā)票,但項(xiàng)目未最終辦理結(jié)算,根據(jù)32條的這項(xiàng)規(guī)定,則最多可以預(yù)提10萬元(100*10%)計(jì)入成本,計(jì)稅成本合計(jì)就是100萬元(90+10)。應(yīng)該說這項(xiàng)規(guī)定是不小的進(jìn)步,對房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)來說是有利的。但是實(shí)際操作中可能還會(huì)涉及到如下幾個(gè)問題:

(1)規(guī)定中指出“未最終辦理結(jié)算而未取得全額發(fā)票的”,說明前提之一是工程未辦理結(jié)算。如果工程已經(jīng)結(jié)算了,而未取得全額發(fā)票的,是否就不能按合同金額10%預(yù)提成本了?從字面上分析,應(yīng)該是不能預(yù)提了。

(2)規(guī)定中指出“在證明資料充分的前提下”,在實(shí)際操作中如何判斷證明資料充分與否?比如應(yīng)提供哪些資料等沒有明確。

(3)規(guī)定中指出預(yù)提金額“最高不得超過合同總金額的10%”,仍沿用上例來說明,如果實(shí)際付款和發(fā)票金額均為80萬元,加上可預(yù)提的10萬元(100*10%),則允許計(jì)入計(jì)稅成本的只有90萬元(80+10),比合同總金額還少了10萬元,造成計(jì)稅成本少計(jì)10萬元。

因此,從這三個(gè)問題來看,“新31號(hào)文”第32條第一款的規(guī)定也只是部分解決了發(fā)票金額不足的問題。盡管如此,這項(xiàng)新增的規(guī)定和以往相比還是邁出了可喜的一步。

1.3產(chǎn)權(quán)面積未實(shí)測,收入金額無法準(zhǔn)確確定。

房地產(chǎn)開發(fā)項(xiàng)目一般都實(shí)行預(yù)售,而預(yù)售時(shí)的合同面積是根據(jù)圖紙計(jì)算的,待項(xiàng)目建成辦理產(chǎn)權(quán)前必須對實(shí)際面積進(jìn)行測繪,而且產(chǎn)權(quán)面積和合同面積或多或少都會(huì)有增減變動(dòng),購房人再根據(jù)面積差對購房款多退少補(bǔ),這樣就會(huì)相應(yīng)影響到銷售收入的金額。通常產(chǎn)權(quán)面積的實(shí)測是在入住一段時(shí)間后進(jìn)行,因此收入金額的確定也會(huì)滯后一段時(shí)間。

綜合上述三個(gè)因素的影響,由于銷售收入、計(jì)稅成本無法在項(xiàng)目完工時(shí)及時(shí)可靠計(jì)量,必然影響到可在所得稅前列支的土地增值稅金額的確定,同時(shí)在所得稅匯算前必須先聘請中介機(jī)構(gòu)對土地增值稅進(jìn)行清算,而清算也需要一段時(shí)間。因此,這些收入、成本、稅金金額的不確定最終會(huì)影響企業(yè)的應(yīng)納所得稅額的計(jì)算。如果所得稅少繳了,企業(yè)還需補(bǔ)繳;但如果是多繳了,對于單個(gè)項(xiàng)目成立項(xiàng)目公司一次性開發(fā)的公司來說,由于項(xiàng)目結(jié)束公司隨之注銷,多交的所得稅就無法在以后期間抵扣了。而對于項(xiàng)目分期滾動(dòng)開發(fā)的企業(yè),雖然前期項(xiàng)目多交的所得稅在項(xiàng)目結(jié)束前還可以留待后期項(xiàng)目抵扣,但其在開發(fā)最后一期項(xiàng)目時(shí)同樣也會(huì)面臨多交部分無法抵扣的問題。而且,在實(shí)務(wù)中如果要退回多繳的所得稅是非常困難的。

2解決問題的構(gòu)想

綜上所述,筆者認(rèn)為對相關(guān)規(guī)定進(jìn)行適當(dāng)改進(jìn),可以有效幫助問題的解決。

2.1適當(dāng)延長辦理所得稅匯算的期限,比如規(guī)定符合完工條件的項(xiàng)目,應(yīng)在完工后的下一個(gè)年度內(nèi)完成項(xiàng)目所得稅清算。這樣可以讓房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)更加準(zhǔn)確的歸集計(jì)算收入和計(jì)稅成本,計(jì)算應(yīng)納所得稅額。

2.2對于“新31號(hào)文”中第32條、34條的規(guī)定,建議對未辦理工程最終結(jié)算而未取得全額發(fā)票的,暫時(shí)根據(jù)合同總金額計(jì)算計(jì)稅成本;對于已經(jīng)辦理結(jié)算的,應(yīng)以工程決算總金額計(jì)算計(jì)稅成本,不管是否已經(jīng)付款并取得發(fā)票,這樣才符合權(quán)責(zé)發(fā)生制原則和配比原則。同時(shí),可以要求企業(yè)根據(jù)合同金額或者決算金額將尚未支付的工程款計(jì)入應(yīng)付帳款科目核算,這樣這部分未支付的款項(xiàng)實(shí)際上已經(jīng)形成企業(yè)的一項(xiàng)負(fù)債,是未來期間要支付的。如果以后因故不用支付也會(huì)轉(zhuǎn)回成為企業(yè)的收入增加應(yīng)納稅所得額。

3現(xiàn)行政策下如何應(yīng)對的建議

在現(xiàn)行政策下,企業(yè)只能盡可能使自身行為符合規(guī)定的要求,筆者建議企業(yè)可采取以下應(yīng)對措施:

3.1“新31號(hào)文”第35條規(guī)定:“開發(fā)產(chǎn)品完工以后,企業(yè)可在完工年度企業(yè)所得稅匯算清繳前選擇確定計(jì)稅成本核算的終止日,不得滯后”。也就是說企業(yè)對計(jì)稅成本的歸集最遲可以截止到完工當(dāng)年度的12月31日。因此,企業(yè)可以將開發(fā)產(chǎn)品達(dá)到完工條件的時(shí)間盡量安排在靠近年初,最大限度延長從完工至當(dāng)年末的時(shí)間距離,使得計(jì)稅成本的歸集更加完整可靠。如果達(dá)到完工條件的時(shí)間靠近年底,則很快就要進(jìn)行所得稅清算了,收入成本稅費(fèi)的計(jì)量難免有偏差。比如,原計(jì)劃安排本年底的竣工驗(yàn)收或者入住可以延遲到下一年初,這樣成本的歸集截止日就從本年底延長到下一年底了,企業(yè)就會(huì)有近一年的時(shí)間來辦理工程決算、發(fā)票取得、產(chǎn)權(quán)面積測繪等事宜。

3.2“新31號(hào)文”第32條規(guī)定了三項(xiàng)可以預(yù)提計(jì)入計(jì)稅成本的費(fèi)用,企業(yè)可以充分利用該條的規(guī)定,適當(dāng)?shù)脑黾庸こ毯贤偨痤~和公共配套設(shè)施的預(yù)算造價(jià)等來增加預(yù)提費(fèi)用。

3.3“新31號(hào)文”第34條規(guī)定:“企業(yè)在結(jié)算計(jì)稅成本時(shí)其實(shí)際發(fā)生的支出應(yīng)當(dāng)取得但未取得合法憑據(jù)的,不得計(jì)入計(jì)稅成本”。因此企業(yè)應(yīng)在付款后及時(shí)取得發(fā)票,最好要求先開票再付款。在計(jì)稅成本核算終止日前在合同金額或者決算金額內(nèi)適當(dāng)多付款,盡量使實(shí)際發(fā)生的成本多計(jì)入計(jì)稅成本。比如,合同金額5000萬元,工程未決算,預(yù)計(jì)簽證增量部分至少有300萬元,則企業(yè)可以適當(dāng)將預(yù)計(jì)的300萬元中的一部分先行支付,比如付至200萬元,則結(jié)算計(jì)稅成本時(shí)就可以按規(guī)定將200萬元計(jì)入成本了。

參考文獻(xiàn):

[1]《房地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理辦法》國稅發(fā)(2009)31號(hào).

[2]《關(guān)于房地產(chǎn)開發(fā)業(yè)務(wù)征收企業(yè)所得稅問題的通知》國稅發(fā)(2006)31號(hào).