從新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則看全面收益觀

李竹梅

摘要：2006年2月15日財(cái)政部發(fā)布的新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系反映了全面收益現(xiàn)在我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系中的應(yīng)用，重新定位了財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)、轉(zhuǎn)變了收益計(jì)量的觀念、引入了利得和損失的概念、引入了公允價(jià)值計(jì)量屬性、增加了所有者權(quán)益變動(dòng)表。

關(guān)鍵詞：全面收益?zhèn)鹘y(tǒng)收益會(huì)計(jì)準(zhǔn)則所有者權(quán)益變動(dòng)表

一、全面收益與傳統(tǒng)收益的比較

(一)全面收益涵蓋的內(nèi)容更廣泛

從全面收益的含義可以看出，全面收益不僅包括了傳統(tǒng)的會(huì)計(jì)收益即凈收益部分，而且包括其他全面收益。也就是說全面收益不僅計(jì)量構(gòu)成其主要來源的企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)導(dǎo)致的損益及其已經(jīng)實(shí)現(xiàn)的持有損益，而且也計(jì)量傳統(tǒng)會(huì)計(jì)收益難以處理和反映的物價(jià)變動(dòng)或其他一些外在環(huán)境事件所引起的已確認(rèn)而未實(shí)現(xiàn)的損益。按照美國(guó)公認(rèn)會(huì)計(jì)原則產(chǎn)生的全面收益相關(guān)項(xiàng)目包括：外幣折算調(diào)整；指定為或?qū)嶋H為國(guó)外經(jīng)營(yíng)凈投資的套期保值上的利得和損失；交易的主體進(jìn)行合并、兼并或采用權(quán)益法核算時(shí)，具有長(zhǎng)期投資性質(zhì)(即在可預(yù)期的未來不打算或不期望結(jié)算)的公司間外幣交易上的利得和損失；補(bǔ)列退休金負(fù)債超過未確認(rèn)的前期服務(wù)成本的差額；可銷售證券公允價(jià)值變動(dòng)產(chǎn)生的未實(shí)現(xiàn)利得和損失；由于將債務(wù)證券從持有至到期類轉(zhuǎn)換為可銷售類所產(chǎn)生的未實(shí)現(xiàn)利得和損失；前期作為損失減記的可銷售證券公允價(jià)值的以后回升；前期作為損失減記的可銷售證券公允價(jià)值的以后非永久性貶值：對(duì)現(xiàn)金流量進(jìn)行避險(xiǎn)的衍生工具其有效避險(xiǎn)部分產(chǎn)生的利得和損失；對(duì)預(yù)期的以外幣標(biāo)價(jià)的交易進(jìn)行避險(xiǎn)的衍生工具其有效避險(xiǎn)部分產(chǎn)生的利得和損失。

(二)全面收益采用資產(chǎn)負(fù)債觀代替?zhèn)鹘y(tǒng)的收入費(fèi)用觀來確認(rèn)收益

我國(guó)資產(chǎn)的市值在一些不確定因素的影響下變化很大，一些企業(yè)持有資產(chǎn)的現(xiàn)實(shí)價(jià)值與資產(chǎn)賬面價(jià)值相差懸殊。這種差異必然是一種預(yù)期損益，將它揭示出來可以更全面、更真實(shí)地反映企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果，為報(bào)表使用者提供更可靠的依據(jù)。在全面收益表的編報(bào)中，用資產(chǎn)負(fù)債觀代替?zhèn)鹘y(tǒng)的收入費(fèi)用觀來確認(rèn)收益。資產(chǎn)負(fù)債觀下，資產(chǎn)和負(fù)債計(jì)價(jià)被認(rèn)為是收益確定的前提，收益則是企業(yè)在一個(gè)時(shí)期內(nèi)凈資產(chǎn)的增量，因此，只有在保證資產(chǎn)和負(fù)債計(jì)價(jià)真實(shí)性的情況下，正確計(jì)算出全面收益，才能有效反映資產(chǎn)的真實(shí)價(jià)值。

(三)全面收益服務(wù)于決策有用觀。傳統(tǒng)會(huì)計(jì)收益服務(wù)于受托責(zé)任觀

受托責(zé)任觀認(rèn)為財(cái)務(wù)呈報(bào)目標(biāo)是向資本所有人提供有效反映資源受托經(jīng)營(yíng)管理責(zé)任的履行情況的報(bào)告。它認(rèn)為財(cái)務(wù)信息的使用者是有限的資源委托者。為了保證財(cái)務(wù)信息的可靠性，要求報(bào)表以歷史成本計(jì)量屬性和實(shí)現(xiàn)原則為基礎(chǔ)編制，因而導(dǎo)致了報(bào)表面向過去，信息含量低。決策有用觀認(rèn)為財(cái)務(wù)呈報(bào)目標(biāo)是向廣泛的信息使用者提供有助于其合理決策的信息。它認(rèn)為財(cái)務(wù)信息的使用者是現(xiàn)在的及潛在的投資者、債權(quán)人和其他使用者。因此更強(qiáng)調(diào)信息的相關(guān)性，采用多種計(jì)量屬性。

(四)全面收益增加“收益”這一會(huì)計(jì)信息的相關(guān)性、及時(shí)性和真實(shí)性

收益是企業(yè)創(chuàng)造未來現(xiàn)金流的能力。全面收益包含了當(dāng)期已確認(rèn)而未實(shí)現(xiàn)但近期可實(shí)現(xiàn)的利得和損失，因此更能使人們準(zhǔn)確、夏時(shí)預(yù)測(cè)“所有”未來現(xiàn)金流，增強(qiáng)了“收益”信息的相關(guān)性，而且全面確認(rèn)、計(jì)量收益，增強(qiáng)了“收益”信息的透明度，減少了企業(yè)管理當(dāng)局進(jìn)行盈余管理、利潤(rùn)操縱的空間。保證資本市場(chǎng)健康發(fā)展。

二、全面收益觀在我國(guó)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系中的應(yīng)用

2006年2月15日財(cái)政部發(fā)布了新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系，從不同方面反映出了全面收益觀在我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系中的應(yīng)用。

(一)財(cái)務(wù)報(bào)告的目標(biāo)體現(xiàn)了全面收益的特點(diǎn)

《基本準(zhǔn)則》第四條指出：財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告的目標(biāo)是“向財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告使用者提供與企業(yè)財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量等有關(guān)的會(huì)計(jì)信息，反映企業(yè)管理層受托責(zé)任的履行情況，有助于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告使用者作出經(jīng)濟(jì)決策”。這是一種雙重的會(huì)計(jì)目標(biāo)，是受托責(zé)任觀和決策有用觀的融臺(tái)。該目標(biāo)在重視財(cái)務(wù)報(bào)告保護(hù)投資者利益的同時(shí)，強(qiáng)調(diào)財(cái)務(wù)報(bào)告決策有用性；在突出財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)容質(zhì)量的同時(shí)。還必須把財(cái)務(wù)報(bào)告披露形式的質(zhì)量放在顯要的位置。這在一定程度上體現(xiàn)了全面收益的特點(diǎn)。

(二)收益計(jì)量的觀念轉(zhuǎn)變體現(xiàn)了全面收益的特點(diǎn)

新準(zhǔn)則中的多項(xiàng)準(zhǔn)則，比如：《基本準(zhǔn)則》中關(guān)于收入和費(fèi)用要素的定義、《或有事項(xiàng)》準(zhǔn)則關(guān)于預(yù)計(jì)負(fù)債的確認(rèn)、《所得稅》準(zhǔn)則關(guān)于資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法的運(yùn)用等均以“資產(chǎn)負(fù)債觀”的理念來規(guī)范某類交易或事項(xiàng)。即先確認(rèn)和計(jì)量該類交易或事項(xiàng)的產(chǎn)生對(duì)相關(guān)資產(chǎn)和負(fù)債造成的影響，然后再根據(jù)資產(chǎn)和負(fù)債的變化來確認(rèn)收益。這表明我國(guó)的會(huì)計(jì)理念已從“收入費(fèi)用觀”向“資產(chǎn)負(fù)債觀”轉(zhuǎn)變，這正體現(xiàn)了全面收益的主要特點(diǎn)。

(三)“利得”和“損失”的引入為全面收益信息的披露提供了基礎(chǔ)

新《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》引入了“利得”和“損失”的概念，并規(guī)定，“利得是指由企業(yè)非日?；顒?dòng)形成的、與所有者投入資本無關(guān)的、會(huì)引起所有者權(quán)益增加的經(jīng)濟(jì)利益的流入?！薄皳p失是指由企業(yè)非日?；顒?dòng)形成的、與所有者利潤(rùn)分配無關(guān)的、會(huì)引起所有者權(quán)益減少的經(jīng)濟(jì)利益的流出?！边@兩個(gè)概念的引人，使得傳統(tǒng)會(huì)計(jì)收益的范圍得以擴(kuò)展，為全面收益的內(nèi)容劃分和全面收益信息的披露提供了基礎(chǔ)。

(四)公允價(jià)值計(jì)量屬性的引入和利潤(rùn)的變革體現(xiàn)了全面收益觀

新準(zhǔn)則采用公允價(jià)值計(jì)量的經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)主要有：金融工具、投資性房地產(chǎn)、非同一控制下的企業(yè)合并、債務(wù)重組、非貨幣性資產(chǎn)交易、生物資產(chǎn)、政府補(bǔ)助等，而且要求公允價(jià)值的變動(dòng)計(jì)人當(dāng)期損益。并體現(xiàn)在利潤(rùn)表上，這使得利潤(rùn)表體現(xiàn)了全面損益。另外新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在利潤(rùn)方面還突破了“收入實(shí)現(xiàn)原則”、“穩(wěn)健原則”等傳統(tǒng)利潤(rùn)確認(rèn)原則的束縛，使?fàn)I業(yè)利潤(rùn)、凈利潤(rùn)中包含了部分“其他全面收益”(未實(shí)現(xiàn)資產(chǎn)持有利得)的內(nèi)容。

(五)所有者權(quán)益變動(dòng)表的編制保障了全面收益信息的披露

新《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第30號(hào)——財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)》第2條規(guī)定，財(cái)務(wù)報(bào)表至少應(yīng)當(dāng)包括：資產(chǎn)負(fù)債表、利潤(rùn)表、現(xiàn)金流量表、所有者權(quán)益(股東權(quán)益)變動(dòng)表和財(cái)務(wù)報(bào)表附注。在新的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中，原來以資產(chǎn)負(fù)債表附表形式出現(xiàn)的所有者權(quán)益增減變動(dòng)表，成了必須與資產(chǎn)負(fù)債表、利潤(rùn)表和現(xiàn)金流量表并列披露的第四張財(cái)務(wù)報(bào)表。

所有者權(quán)益(股東權(quán)益)變動(dòng)表的變化，不僅是由附表變?yōu)橹鞅磉@種地位上的改變，其形式和內(nèi)涵也發(fā)生了根本性的變革。

1、其列報(bào)格式發(fā)生了徹底的變化

舊的所有者權(quán)益變動(dòng)表，主要按照所有者權(quán)益的組成項(xiàng)目列示，包括實(shí)收資本(或股本)、資本公積、法定盈余公積和任意盈余公積、法定公益金(新公司法已取消該項(xiàng)目)和未分配利潤(rùn)。而新的所有者權(quán)益變動(dòng)表，則是根據(jù)所有者權(quán)益(股東權(quán)益)變動(dòng)的性質(zhì)，分別按照當(dāng)期凈利潤(rùn)、直接計(jì)入所有者權(quán)益的利得和損失項(xiàng)目、所有者投入資本和向所有者分配以及所有者權(quán)益內(nèi)部結(jié)轉(zhuǎn)等情況分析填列。

2、新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則取消了利潤(rùn)分配表，企業(yè)凈利潤(rùn)及其分配情況的內(nèi)容也列示在新的所有者權(quán)益(股東權(quán)益)變動(dòng)表中

會(huì)計(jì)政策變更和前期差錯(cuò)更正會(huì)對(duì)所有者權(quán)益期初余額產(chǎn)生影響。企業(yè)會(huì)計(jì)制度主要調(diào)整資產(chǎn)負(fù)債表的年初數(shù)、利潤(rùn)表的上年數(shù)的相關(guān)被影響項(xiàng)目以及利潤(rùn)分配表的“年初未分配利潤(rùn)”，并在會(huì)計(jì)報(bào)表附注中披露，一般容易被報(bào)表使用者忽視，而新的財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)準(zhǔn)則在所有者權(quán)益變動(dòng)表上直接將上述兩項(xiàng)列示，使會(huì)計(jì)政策變更和前期差錯(cuò)更正對(duì)所有者權(quán)益的影響一目了然。

本年利潤(rùn)的分配(包括對(duì)所有者或股東的分配和提取盈余公積)原先在利潤(rùn)分配表中列示，在新準(zhǔn)則中，列示在所有者權(quán)益變動(dòng)表中作為所有者權(quán)益的減少。

3、從所有者權(quán)益變動(dòng)表的綜合框架來看，體現(xiàn)了綜合收益的理念

在新《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第30號(hào)——財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)》中，是通過所有者權(quán)益(股東權(quán)益)變動(dòng)表來體現(xiàn)全面收益理念的。由于全面收益可以簡(jiǎn)單解釋為不包括業(yè)主投資和分派業(yè)主款的凈資產(chǎn)期末比期初的增長(zhǎng)額，即用公式表示為全面收益=期末凈資產(chǎn)一期初凈資產(chǎn)一本期所有者新增投資+本期所有者分配。由此可以看出，應(yīng)包括已計(jì)人凈資產(chǎn)的凈利潤(rùn)和利得(或損失)。在所有者權(quán)益(股東權(quán)益)變動(dòng)表中，第三項(xiàng)是凈資產(chǎn)本年增減變動(dòng)金額，包括本年凈利潤(rùn)和直接計(jì)入所有者權(quán)益的利得和損失，其體現(xiàn)的就是企業(yè)的全面收益。

參考文獻(xiàn)：

[1]《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第30號(hào)——財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)》，財(cái)政部，2006年

[2]《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第30號(hào)——財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)》，準(zhǔn)則指南，財(cái)政部，2006年