合并會計報表編制中存在的問題探討

何曉冬

摘要：隨著我國市場經(jīng)濟(jì)體制的建立和現(xiàn)代企業(yè)制度的推行，企業(yè)國際化、集團(tuán)化經(jīng)營不斷發(fā)展，許多企業(yè)需要編制合并會計報表以綜合反映企業(yè)集團(tuán)的會計信息，已十分迫切。企業(yè)在編制合并會計報表實(shí)務(wù)中遇到許多實(shí)際問題，有些問題《暫行規(guī)定》沒有作出規(guī)定或按其規(guī)定不易操作?，F(xiàn)就合并會計報表編制中的一些問題進(jìn)行探討。

關(guān)鍵詞：合并會計報表編制建議

合并財務(wù)報表是在把企業(yè)集團(tuán)視為一個單獨(dú)的會計主體的基礎(chǔ)上編制的。合并會計報表是指以母公司和子公司組成的企業(yè)集團(tuán)為會計主體，以母公司和子公司個別會計報表為基礎(chǔ)而編制的綜合反映企業(yè)集團(tuán)財務(wù)狀況和經(jīng)營成果的會計報表。

一、我國合并會計報表編制過程中存在的問題

(一)內(nèi)部交易會計處理中存在的問題，主要是未實(shí)現(xiàn)利潤的確認(rèn)

由于我國在合并會計報表編制中采用簡單權(quán)益法，對內(nèi)部交易未實(shí)現(xiàn)利潤不予調(diào)整，在一般情況下，不會影響最終的合并損益，其最終結(jié)果等同于復(fù)雜權(quán)益法。但當(dāng)母公司是子公司的非全資公司，且發(fā)生逆銷內(nèi)部交易時，會影響到少數(shù)股東權(quán)益的計算，此時我國將子公司的已實(shí)現(xiàn)利潤和未實(shí)現(xiàn)利潤一并乘以少數(shù)股東所占比例確認(rèn)為少數(shù)股權(quán)。根據(jù)國際慣例，少數(shù)股權(quán)不確認(rèn)未實(shí)現(xiàn)利潤，在編制合并報表時應(yīng)將未實(shí)現(xiàn)利潤予以抵銷。

(二)子公司盈余公積的抵銷及沖回

在合并會計報表的抵銷分錄中，母公司對子公司權(quán)益性資本投資與子公司股東權(quán)益相抵以后還必須將已抵銷的子公司盈余公積金予以沖回。這種做法符合我國法律規(guī)定，按我國公司法，盈余公積是按單個企業(yè)的凈利潤計提的。因此合并報表應(yīng)反映母公司的提取數(shù)和子公司提取數(shù)中屬于母公司所享有的那一部分?jǐn)?shù)額，但從理論上合并利潤分配表主要是反映母公司自身的利潤分配情況，子公司的利潤分配在合并會計報表中不予體現(xiàn)。合并利潤分配表中提取的盈余公積金數(shù)額應(yīng)以合并凈利潤為基礎(chǔ)進(jìn)行計算，而不是將母子公司提取的盈余公積金相加。子公司提取的盈余公積金雖為子公司本身的積累，但母公司并不能直接支配。如果已抵消的盈余公積予以沖回，就會過低的反映母公司可供分配的利潤。

(三)企業(yè)合并的會計處理方法

從我國已規(guī)定的要求看，也基本接近合并報表編制的購買法，但與國際上通行的購買法相比還有一定的區(qū)別或不足。我國合并會計報表沒有考慮把被收購企業(yè)的盈余分為收購日止的盈余和收購日后的盈余，以區(qū)別于兩者在編制合并會計報表是歸宿。因?yàn)樵谫徺I法下，購買日止的盈余構(gòu)成購買日子公司可辨主凈資產(chǎn)公允許價值的一部分，投資后子公司的盈余才構(gòu)成合并收益的部分。由于我國合并報表沒有考慮收購日時的商譽(yù)，把子公司的全部盈余作為母公司長期投資的抵減項目。

(四)合并價差

根據(jù)我國《暫行規(guī)定》，合并價差存在的問題主要有：

1、將不同性質(zhì)的差額同時歸入合并價差，影響合并價差的可理解性?！稌盒幸?guī)定》中，將企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部債券投資與內(nèi)部債券數(shù)額相抵銷的差額也列入合并價差。這種作法雖比較簡單，易于操作，但將兩種產(chǎn)生原因不同，內(nèi)容不同的差額同時歸入合并價差。使得價差的內(nèi)容更令人難以理解。企業(yè)購買控股股權(quán)使產(chǎn)生的價差，是為了取得未來超額分配收益而支付的成本，理應(yīng)作為合并價差列示于合并資產(chǎn)負(fù)責(zé)表上，而在購買控股權(quán)后產(chǎn)生的債券利得或損失，只影響合并損益表，不應(yīng)列于合并資產(chǎn)負(fù)債表上。另外，對于權(quán)益性投資，由于合并商譽(yù)屬于無形資產(chǎn)，存貨屬于流動資產(chǎn)，房屋屬于固定資產(chǎn)，它們分別具有不同的資產(chǎn)特性和入賬確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)，同時也具有不同的價值轉(zhuǎn)移形式。資產(chǎn)的價值變動，應(yīng)該屬于資產(chǎn)本身，而不是確認(rèn)為合并價差。另外合并價差可能產(chǎn)生于子公司的流動性項目，也可產(chǎn)生于非流動性項目或商譽(yù)。它們的攤銷期限也不應(yīng)該相同。

2、合并價差一詞的界定不明確。目前國際上對合并價差的內(nèi)容有明確的規(guī)定，一是母公司購買成本與子公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值的差額，即通常所說的商譽(yù)；二是子公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值與其賬面價值的差額，即子公司資產(chǎn)的增值或減值。對這兩部分的差額在以后年度內(nèi)分別按照合理的方法進(jìn)行攤銷。而我國的《暫行規(guī)定》要求，在編制權(quán)益性投資和債券性投資抵銷分錄不平衡時，統(tǒng)統(tǒng)作為合并價差。所以合并價差本身是一個平衡數(shù)，其含義不明確。這樣的方法雖簡單，回避了復(fù)雜的合并。但是理論上合并價差的性質(zhì)模糊不清，也使得在實(shí)務(wù)中合并會計報表的編制帶有很大的隨意性，同時使得任何不平穩(wěn)的數(shù)字甚至錯誤都可能歸人合并價差，大大地降低了其科學(xué)性和可理解性。從合并會計報表所提供的會計信息的質(zhì)量看，合并價差在合并資產(chǎn)負(fù)債表中放在“長期投資凈額”項目下單獨(dú)列示，使用者無從了解合并價差有多少屬于商譽(yù)，多少屬于其他來源，不能體現(xiàn)會計的明晰性原則和充分揭示原則；另外合并價差中的資產(chǎn)升值或減值部分永久保留在賬面上，沒有隨原資產(chǎn)進(jìn)行攤銷，不符合會計權(quán)責(zé)發(fā)生制原則和配比原則。

3、對合并價差的攤銷不規(guī)范?！豆煞萦邢薰緯嬛贫取泛汀镀髽I(yè)會計準(zhǔn)則——投資》均要求對長期股權(quán)投資在按權(quán)益法核算時產(chǎn)生的股權(quán)投資差額進(jìn)行攤銷，而未涉及在編制合并會計報表時對合并價差是否進(jìn)行攤銷的問題。從實(shí)際編制的合并會計報表看，我國報表中的合并價差每年都在減少，但卻不是真正意義上的攤銷，是因股權(quán)投資差額的減少而造成的。合并價差逐期減少至零，而沒有對應(yīng)攤銷項目。這種做法，一方面影響了合并資產(chǎn)負(fù)債表的公允性，我國目前對合并價差沒有相應(yīng)分?jǐn)偱酶饔嘘P(guān)資產(chǎn)負(fù)債項目，合并后沒有進(jìn)行合理的攤銷，從而不能真實(shí)反映合并后傘業(yè)的資產(chǎn)結(jié)構(gòu)和財務(wù)狀況；另一方面，由于對合并價差和股權(quán)投資差額的不同處理，往往會出現(xiàn)母公司利潤不等于合并利潤，不利于合并會計報表的復(fù)核、驗(yàn)證，以及保持與母公司會計報表的勾稽關(guān)系。

(五)簡單權(quán)益法影響了橫向平衡關(guān)系

權(quán)益法分為簡單權(quán)益法和復(fù)雜權(quán)益法。我國在合并報表編制中采用的是簡單權(quán)益法，而國際上通行的是復(fù)雜權(quán)益法。復(fù)雜權(quán)益法下，對權(quán)益部分的合并，不僅需要將子公司利潤中屬于母公司的部分記作投資收益，將子公司分派的股利在母公司賬上調(diào)減對子公司的投資，還應(yīng)對母公司購買子公司所支付的價格與取得子公司凈資產(chǎn)賬面價值的差額在母公司賬上進(jìn)行調(diào)整；同時，母公司內(nèi)部存貨和固定資產(chǎn)等內(nèi)部項目轉(zhuǎn)移產(chǎn)生的未實(shí)現(xiàn)利潤也要進(jìn)行相應(yīng)調(diào)整。因而在合并報表中不僅存在縱向平衡關(guān)系，還存在橫向平衡關(guān)系。即母公司凈利潤等于合并凈利潤；母公司期初期未來分配利潤分別等于合并期初期末利潤；母公司所有者權(quán)益等于合并所有者權(quán)益數(shù)。這種勾稽關(guān)系不僅有利于檢驗(yàn)合并報表編制的正確性，也體現(xiàn)了其科學(xué)性和合理性。而在我國采用的簡單權(quán)益下，對合并價差不予調(diào)整。因此，我國合并報表只存在與個別會計報表的縱向平衡關(guān)系，缺乏復(fù)雜權(quán)益法下的橫向平衡關(guān)系。

二、對合并會計報表編制問題的建議

(一)制定相關(guān)的內(nèi)部控制措施

制定相關(guān)的內(nèi)部控制措施內(nèi)部控制措施是保證會計工作質(zhì)量的手段，只有制定控制措施，才能做到獎罰分明，在不斷的控制檢查中，發(fā)現(xiàn)問題、解決問題。具體從會計報表評比工作抓起，首先制定會計報表評比試行辦法，將會計基礎(chǔ)工作規(guī)范實(shí)施細(xì)則落實(shí)在其中，以計分形式逐一打分；計分標(biāo)準(zhǔn)從報表的及時性、裝訂是否松散、大小是否一致、數(shù)據(jù)是否涂改、報表格式是否按統(tǒng)一標(biāo)準(zhǔn)、種類是否齊全、軟盤數(shù)據(jù)與報表數(shù)據(jù)是否一致、計算是否正確、表間關(guān)系是否勾稽、財務(wù)情況說明書是否按編制要求表達(dá)清楚、內(nèi)部清帳是否及時、公司間的經(jīng)濟(jì)往來是否抵消等，由評委于每期結(jié)算后，逐一評定打分，將評比結(jié)果公布，并在財務(wù)系統(tǒng)內(nèi)召開會議細(xì)化分析，總結(jié)會計基礎(chǔ)工作，使會計報表質(zhì)量在評比中不斷提高。

(二)組織專人定期檢查

組織專人定期檢查以母公司財務(wù)部為紐帶，協(xié)同內(nèi)部審計部門一起，組織專人到各子公司進(jìn)行檢查，具體從執(zhí)行會計制度情況、債權(quán)債務(wù)清理、收入與費(fèi)用是否配比、支出是否合理、會計科目運(yùn)用是否正確等，切實(shí)加強(qiáng)內(nèi)部管理，從而有效地保證會計報表編制的質(zhì)量。

(三)制定會計基礎(chǔ)工作規(guī)范的目的

制定會計基礎(chǔ)工作規(guī)范以規(guī)范會計行為為目的，對會計人員的會計行為，從基礎(chǔ)上加以規(guī)范，防止工作的隨意性。在操作上，以會計制度為基礎(chǔ)，對相關(guān)的會計科目、內(nèi)部稽核制度等，進(jìn)行詳細(xì)規(guī)范，使會計人員在日常工作中，有章可循，按章辦事，責(zé)任分明，有效地排除人為因素對會計基礎(chǔ)工作的影響。

(四)組織定期的業(yè)務(wù)培訓(xùn)

組織定期的業(yè)務(wù)培訓(xùn)為了適應(yīng)社會主義市場經(jīng)濟(jì)的飛速發(fā)展，要求會計人員不斷地進(jìn)修自己，吸收新的有關(guān)文件精神，接受好的經(jīng)驗(yàn)，好的做法，對不良的事例，引起足夠的警惕；這樣，才能盡量減少工作的差錯，逐步提高會計工作質(zhì)量。

參考文獻(xiàn)：

[1]陶青，孔純，合并會計報表的局限性及改進(jìn)，財會月刊，2005,8

[2]劉仲文，合并會計報表問題研究，財會月刊，高等會計學(xué)