面向產(chǎn)品的供應(yīng)鏈成本核算體系構(gòu)建研究

宿　曉

摘要：面向產(chǎn)品的供應(yīng)鏈成本核算與分析是進(jìn)行產(chǎn)品成本改善和供應(yīng)鏈成本管理的基礎(chǔ)，產(chǎn)品的供應(yīng)鏈成本應(yīng)包括直接成本、物流成本、交易成本和制造費(fèi)用四個項目，以此為基礎(chǔ)才能設(shè)計出“直接成本”等相應(yīng)的輔助核算會計科目，構(gòu)建了基于作業(yè)成本法的供應(yīng)鏈成本核算的總體框架，并針對我國企業(yè)管理的現(xiàn)狀制定出進(jìn)行供應(yīng)鏈成本核算與分析的具體實施對策。

關(guān)鍵詞：產(chǎn)品供應(yīng)鏈成本；核算體系構(gòu)建；實施對策

中圖分類號：F275.3

文獻(xiàn)標(biāo)識碼：B

傳統(tǒng)的成本會計核算只能提供基于本企業(yè)視角的產(chǎn)品制造成本，從產(chǎn)品生產(chǎn)的整個供應(yīng)鏈的角度看，這個產(chǎn)品制造成本中其實包含了該企業(yè)上游的供應(yīng)商的利潤，那么到達(dá)最終的消費(fèi)者手中的某種產(chǎn)品中究竟包含多少原材料、人工及流通成本，似乎沒人能說得清楚，但這對產(chǎn)品供應(yīng)鏈上的每一個節(jié)點企業(yè)，特別是供應(yīng)鏈核心企業(yè)進(jìn)行成本改進(jìn)來說卻是至關(guān)重要的。由于世界范圍內(nèi)的持續(xù)經(jīng)濟(jì)緊縮，許多企業(yè)面臨著越來越嚴(yán)峻的成本壓力，供應(yīng)鏈成本管理從構(gòu)建戰(zhàn)略合作伙伴關(guān)系出發(fā)，對產(chǎn)品的全生命周期成本進(jìn)行分析和控制，成了當(dāng)前降低產(chǎn)品成本的有效方式，正在引起越來越多研究人員的興趣。本文在回顧和分析相關(guān)文獻(xiàn)的基礎(chǔ)上，討論了供應(yīng)鏈成本的概念及其構(gòu)成要素，并立足于作業(yè)成本法構(gòu)建一個供應(yīng)鏈成本核算的模型框架，為均衡供應(yīng)鏈節(jié)點企業(yè)的收益分配和從數(shù)量分析的角度優(yōu)化供應(yīng)鏈整體成本奠定了基礎(chǔ)。

一、文獻(xiàn)回顧

關(guān)于供應(yīng)鏈成本的概念與分類界定，相關(guān)文獻(xiàn)主要有兩種觀點，一是認(rèn)為供應(yīng)鏈成本即物流成本；二是認(rèn)為供應(yīng)鏈成本是供應(yīng)鏈運(yùn)作全過程發(fā)生的所有成本。將供應(yīng)鏈成本等同與物流成本的觀點，主要是從后勤過程及活動角度分析物流成本的構(gòu)成，主要涉及物流成本中存貨成本和運(yùn)輸成本的計量方法和模型。如Lin，Coilins和su(2001)通過分析后勤過程來確定物流成本，認(rèn)為物流成本包括存貨存儲成本、采購成本、訂貨過程成本、運(yùn)輸成本及倉庫成本。Manunen(2000)認(rèn)為物流成本包括在供應(yīng)鏈中所有物流引起的成本，以及包括涉及物流的信息流成本。具體包括：運(yùn)輸成本、寄送成本、報關(guān)成本、倉庫成本、購買成本、訂購成本、支付交易成本、材料管理成本、銷售成本及回收成本。

供應(yīng)鏈委員會(Supply Chain Council)給出了供應(yīng)鏈經(jīng)營參考模型SCOR(Supply Chain OperationsReference Model)，將供應(yīng)鏈運(yùn)營成本分類如下：銷貨成本、總的供應(yīng)鏈管理成本、定貨管理成本、材料購置成本；存貨儲存成本、供應(yīng)鏈相關(guān)的財務(wù)與計劃成本、供應(yīng)鏈相關(guān)的信息技術(shù)成本、售后擔(dān)保／退回過程成本。

Tim，Milena和Yuan(2002)從合作供應(yīng)鏈的角度將供應(yīng)鏈成本分為兩大類：系統(tǒng)所有者的總成本和合作的機(jī)會成本。系統(tǒng)所有者的總成本的構(gòu)成是所選過程和系統(tǒng)的總的生命周期成本，包括獲得系統(tǒng)使用、維護(hù)、處理錯誤和無效率的成本及整合生命周期中伙伴關(guān)系的成本。合作的機(jī)會成本表示放棄更有利合作的價值，它包括變換合作伙伴和合作不穩(wěn)定成本。

JilI E，Hobbs(1996)認(rèn)為，在供應(yīng)鏈這種垂直協(xié)調(diào)組織中，交易成本是非常重要的成本，它包括信息成本、談判成本、擬定和實施契約的成本、界定和控制產(chǎn)權(quán)的成本、監(jiān)督管理的成本和制度結(jié)構(gòu)變化的成本。簡言之，包括一切不直接發(fā)生在物質(zhì)生產(chǎn)過程中的成本。

Seuring(1999)在直接成本和間接成本的傳統(tǒng)劃分及作業(yè)成本法的基礎(chǔ)上將供應(yīng)鏈成本劃分為三個層次：直接成本、作業(yè)成本和交易成本，其中直接成本是由生產(chǎn)每一單位產(chǎn)品所引起的包括原材料成本、人工成本和機(jī)器成本等，由原材料和勞動力的價格所決定的成本。作業(yè)成本是由那些與產(chǎn)品沒有直接關(guān)聯(lián)，但與產(chǎn)品的生產(chǎn)和交付相關(guān)的管理活動所引起的，因公司的組織結(jié)構(gòu)而生成的成本。交易成本包括處理供應(yīng)商和客戶信息及溝通所產(chǎn)生的所有成本。

索晨霞、鄧子瓊(2004)認(rèn)為供應(yīng)鏈成本是指在供應(yīng)鏈運(yùn)轉(zhuǎn)過程中由物流、信息流和資金流所引起的成本以及供應(yīng)鏈整合過程的機(jī)會成本和整合成本，具體包括定貨成本、購買成本、存貨存儲成本、倉儲成本、運(yùn)輸成本、管理成本、交易成本、資金轉(zhuǎn)移成本、信息成本、生產(chǎn)成本、財務(wù)費(fèi)用和經(jīng)營成本、供應(yīng)鏈相關(guān)的機(jī)會成本和整合成本，這里所謂的機(jī)會成本包括伙伴選擇成本、伙伴轉(zhuǎn)移成本和合作不穩(wěn)定成本等。

胥洪娥(2003)將集成供應(yīng)鏈的各種成本分為可見與不可見兩種：可見成本是基于活動的不可避免的成本，它只能優(yōu)化而不能消除；不可見成本是基于集成供應(yīng)鏈協(xié)調(diào)發(fā)生的成本，它可以被優(yōu)化掉或大幅度降低，包括緩沖庫存成本、應(yīng)急的非計劃裝運(yùn)成本、間接原材料采購成本等。

以上這些成本劃分方法都是從某個角度對供應(yīng)鏈成本進(jìn)行分類，沒有從供應(yīng)鏈成本的計量目的、核算統(tǒng)計及數(shù)據(jù)收集的難易，核算的實際意義等角度去統(tǒng)籌考慮，也沒有進(jìn)一步考慮供應(yīng)鏈成本的核算和按產(chǎn)品類別進(jìn)行歸集和分析。

二、供應(yīng)鏈成本的構(gòu)成分析

關(guān)于供應(yīng)鏈成本的概念內(nèi)涵及其構(gòu)成，不同學(xué)者給出了不同的觀點，其相同之處在于認(rèn)為物流成本是供應(yīng)鏈成本的重要組成部分。供應(yīng)鏈本身確實就是在物流(Logistics)的概念上發(fā)展而來的，但供應(yīng)鏈并不等同于物流。一般認(rèn)為物流涉及的是產(chǎn)品物資從一地點到另一地點的流動，以滿足生產(chǎn)加工或客戶的需求。供應(yīng)鏈涉及的是從原材料到產(chǎn)品或服務(wù)到顧客的所有活動，包括資源的使用、產(chǎn)品零部件的制造和裝配、存貨和倉儲、訂貨與分銷、產(chǎn)品交付及售后服務(wù)等。供應(yīng)鏈管理就是在物流管理的深度和操作范圍的廣度兩方面的擴(kuò)展(王國文2006)。因此，物流完成的職能只是供應(yīng)鏈職能的一部分，供應(yīng)鏈成本以物流成本為重點，但其范圍遠(yuǎn)大于物流成本。

供應(yīng)鏈機(jī)會成本及隱性成本(或稱不可見成本)是否應(yīng)包括在供應(yīng)鏈成本的范圍內(nèi)，首先應(yīng)對供應(yīng)鏈機(jī)會成本的概念和分類作一界定。所謂機(jī)會成本，是由于選擇某一方案的同時所放棄的選擇另外其它方案所可能帶來的收益。管理會計及財務(wù)管理在進(jìn)行決策分析時一般要考慮存貨資金占用成本、缺貨成本等機(jī)會成本，這是企業(yè)進(jìn)行內(nèi)部管理決策分析所必須的信息資料，但考慮到供應(yīng)鏈成本核算是以實際發(fā)生的會計成本為基礎(chǔ)，機(jī)會成本的估算應(yīng)當(dāng)單列出來，用以進(jìn)行成本決策分析。另一種供應(yīng)鏈機(jī)會成本是由于企業(yè)選擇加入某一供應(yīng)鏈所放棄的無法加入其它供應(yīng)鏈可能帶來的收益，如伙伴轉(zhuǎn)移成本和合作不穩(wěn)定成本等。它是一種未發(fā)生的基于備選方案收益的、用來和現(xiàn)在所選方案比較的成本。供應(yīng)鏈組建和整合中已發(fā)生的合作伙伴選擇成本、伙伴轉(zhuǎn)移成本及針對合作不穩(wěn)定發(fā)生的關(guān)系整合成本都應(yīng)作為供應(yīng)鏈交易成本處理，而未實際發(fā)生的如放棄更有利的合作伙伴所產(chǎn)生的機(jī)會成本只能是企業(yè)衡量自身決策有效性或供應(yīng)鏈

整體績效的一個參考指標(biāo)，不應(yīng)當(dāng)成為供應(yīng)鏈成本核算的一項內(nèi)容。

供應(yīng)鏈隱性成本(不可見成本)是基于集成供應(yīng)鏈協(xié)調(diào)發(fā)生的成本如緩沖庫存成本、應(yīng)急裝運(yùn)成本等。劃分顯性與隱性成本的依據(jù)是該成本是否是維持和協(xié)調(diào)供應(yīng)鏈正?；顒铀豢杀苊庖l(fā)生的成本。顯性成本是企業(yè)完成正常的業(yè)務(wù)活動所不可避免要發(fā)生的成本，它只能得到優(yōu)化而不可能消除；隱性成本通常是基于無效作業(yè)或非增值作業(yè)，通過供應(yīng)鏈集成或協(xié)調(diào)可以大幅度降低或消除的成本，如緩沖庫存成本、不合格品返修或報廢成本等。之所以稱為隱性成本或不可見成本，是因為這些成本的發(fā)生伴隨著企業(yè)的正常業(yè)務(wù)活動，不經(jīng)過業(yè)務(wù)流程分析或供應(yīng)鏈優(yōu)化活動無法合理識別它們。供應(yīng)鏈隱性成本是供應(yīng)鏈運(yùn)作過程中實際發(fā)生的可以進(jìn)行優(yōu)化或大幅度降低的成本，因此它不僅是供應(yīng)鏈成本的構(gòu)成部分，而且是供應(yīng)鏈管理的重要對象。但隱性成本可能發(fā)生在供應(yīng)鏈成本的各個環(huán)節(jié)和方面，它和顯性成本相對應(yīng)，因此依照其它標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行的供應(yīng)鏈成本構(gòu)成的分類中不應(yīng)單列隱性成本。

供應(yīng)鏈成本構(gòu)成的分類方法眾多，作者以為供應(yīng)鏈成本的分類應(yīng)當(dāng)以簡捷實用，易于擴(kuò)展，便于進(jìn)行產(chǎn)品的供應(yīng)鏈成本分析為原則。Seufing將供應(yīng)鏈成本劃分為直接成本、作業(yè)成本和交易成本三個層次的分類方法受到較廣泛的認(rèn)可，但作業(yè)成本包含的內(nèi)容過于寬泛，且與其它兩種成本有交叉重疊的現(xiàn)象，從物流成本是供應(yīng)鏈管理的核心內(nèi)容的角度，應(yīng)將物流成本單列出來，把作業(yè)成本分解為物流成本和制造費(fèi)用，因此供應(yīng)鏈成本可以劃分為直接成本、物流成本、交易成本和制造費(fèi)用四個層次。

從產(chǎn)品的全生命周期的角度看，產(chǎn)品的供應(yīng)鏈成本核算還應(yīng)當(dāng)包含和關(guān)注產(chǎn)品的研究開發(fā)成本、客戶使用成本及社會責(zé)任成本。研究開發(fā)成本是為產(chǎn)品的創(chuàng)新設(shè)計和改進(jìn)而發(fā)生的費(fèi)用，應(yīng)當(dāng)歸屬于制造費(fèi)用中；客戶使用成本對于消費(fèi)者來說是直接耗費(fèi)，可歸集在直接成本中；社會責(zé)任成本是企業(yè)承擔(dān)的與產(chǎn)品相關(guān)的環(huán)境治理及產(chǎn)品回收等成本費(fèi)用，應(yīng)歸屬于制造費(fèi)用中。

這樣就把產(chǎn)品的供應(yīng)鏈成本劃分為四大類，其中直接成本是和產(chǎn)品生產(chǎn)或服務(wù)形成直接相關(guān)的、為產(chǎn)品或服務(wù)的價值形成或增加所消耗的物化或人力費(fèi)用，包括原材料成本、人工成本、機(jī)器成本、客戶使用成本。物流成本包括與產(chǎn)品生產(chǎn)或服務(wù)形成沒有直接關(guān)聯(lián)，但與產(chǎn)品的生產(chǎn)和交付相關(guān)的物料空間移動所引起的成本，主要包括運(yùn)輸成本，存儲成本、包裝成本、配送成本、搬運(yùn)成本等。交易成本包括處理供應(yīng)商和客戶信息及供應(yīng)鏈整合所產(chǎn)生的成本，這些成本來源于供應(yīng)鏈上企業(yè)間的相互協(xié)調(diào)和交流，包括信息成本、談判成本、擬定和實施契約的成本、界定和控制產(chǎn)權(quán)的成本、監(jiān)督管理合作伙伴的成本、流程再造及關(guān)系整合的成本等。制造費(fèi)用指上述三種成本以外的所有不直接發(fā)生在物質(zhì)生產(chǎn)過程中的成本，包括生產(chǎn)管理費(fèi)用、研究開發(fā)費(fèi)用、社會責(zé)任成本等。

三、供應(yīng)鏈成本核算框架的構(gòu)建

一個典型的供應(yīng)鏈由供應(yīng)商、制造商、分銷商、零售商和顧客五種運(yùn)作主體組成，供應(yīng)鏈運(yùn)作的源動力是顧客的需求，以顧客訂單或產(chǎn)品的市場需求預(yù)測為起點，制造商進(jìn)行生產(chǎn)準(zhǔn)備并向供應(yīng)商訂貨，在此過程中信息的傳遞通常是逆向的、以最終顧客需求為主導(dǎo)的，而供應(yīng)鏈成本核算一般是以制造商或零售商為主的供應(yīng)鏈核心企業(yè)為主導(dǎo)，以收集各節(jié)點企業(yè)，特別是其相臨的關(guān)鍵節(jié)點企業(yè)的產(chǎn)品成本信息以進(jìn)行供應(yīng)鏈整體的成本優(yōu)化為目的的內(nèi)部管理會計活動。

面向產(chǎn)品的供應(yīng)鏈成本核算就是以某產(chǎn)品為核算對象，以該產(chǎn)品供應(yīng)鏈上的節(jié)點企業(yè)和消費(fèi)者為核算單位，分別計算并匯總產(chǎn)品生命周期成本的方法，其目的是準(zhǔn)確計算產(chǎn)品供應(yīng)鏈不同環(huán)節(jié)上成本的類別與金額，為節(jié)點企業(yè)加強(qiáng)內(nèi)部管理和進(jìn)行供應(yīng)鏈整體優(yōu)化提供依據(jù)。

面向產(chǎn)品的供應(yīng)鏈成本核算的特點可歸納為以下幾個方面：核算的目的是為企業(yè)內(nèi)部管理活動提供支持，核算的頻率與期間依照管理者的要求確定；產(chǎn)品成本核算項目的劃分不同與傳纜的成本會計，核算的成本數(shù)據(jù)來源于供應(yīng)鏈上不同的組織；核算的組織成本較高；可能存在部分節(jié)點企業(yè)成本數(shù)據(jù)的扭曲。

依據(jù)以上特點，面向產(chǎn)品的供應(yīng)鏈成本核算應(yīng)當(dāng)在不影響當(dāng)前財務(wù)會計核算流程的前提下，通過設(shè)置直接成本等輔助賬戶進(jìn)行單獨的核算。其基本思路是由供應(yīng)鏈核心企業(yè)組織各節(jié)點企業(yè)按供應(yīng)鏈成本的構(gòu)成設(shè)置直接成本、物流成本、交易成本和制造管理費(fèi)用四個一級科目，按各科目的具體內(nèi)容或支付形態(tài)及產(chǎn)品類別再設(shè)二級及三級明細(xì)科目，按照財務(wù)會計核算的流程編制憑證、登記賬簿，進(jìn)行賬外的供應(yīng)鏈成本核算。這種通過設(shè)置輔助賬戶進(jìn)行賬外核算的模式，不需要對現(xiàn)行成本計算的賬表體系進(jìn)行調(diào)整，又能提供比較全面、系統(tǒng)的產(chǎn)品供應(yīng)鏈成本資料，簡單可行，易于為財務(wù)人員所接受和掌握。

制造企業(yè)的產(chǎn)品供應(yīng)鏈成本核算涉及的輔助科目主要是：“直接成本”：一級科目核算和產(chǎn)品生產(chǎn)或服務(wù)形成直接相關(guān)的、為產(chǎn)品或服務(wù)的價值形成或增加所消耗的物化或人力費(fèi)用，下設(shè)內(nèi)部零部件買價，直接材料、直接人工、機(jī)器成本及產(chǎn)品使用成本等二級科目，還可依據(jù)物料類別在直接材料下設(shè)三級科目。

“物流成本”：一級科目核算與產(chǎn)品生產(chǎn)或服務(wù)形成沒有直接關(guān)聯(lián)，但與產(chǎn)品的生產(chǎn)和交付相關(guān)的物料空間移動所引起的成本，下設(shè)運(yùn)輸成本、存儲成本、包裝成本、配送成本、搬運(yùn)成本等二級科目，各二級科目下還可以依據(jù)費(fèi)用支付形態(tài)如材料費(fèi)、人工費(fèi)、其它費(fèi)用等設(shè)置三級科目。

“交易成本”：一級科目核算企業(yè)處理供應(yīng)商和客戶信息及進(jìn)行供應(yīng)鏈協(xié)調(diào)和整合所產(chǎn)生的成本，下設(shè)置信息成本、談判成本、契約實施成本、監(jiān)督管理成本、關(guān)系整合成本等二級科目。

“制造費(fèi)用”：一級科目核算企業(yè)為管理和組織車間、分廠生產(chǎn)而發(fā)生的不能直接歸屬以上三種成本的共同費(fèi)用，下設(shè)制造管理費(fèi)、研究開發(fā)費(fèi)用、社會責(zé)任成本等二級科目，制造管理費(fèi)下可根據(jù)費(fèi)用類別設(shè)置機(jī)物料費(fèi)用、人工費(fèi)、修理費(fèi)等設(shè)置三級明細(xì)科目。

通過以上科目設(shè)置將與產(chǎn)品生產(chǎn)相關(guān)的成本費(fèi)用進(jìn)行歸集后，各節(jié)點企業(yè)還應(yīng)當(dāng)采用適當(dāng)?shù)臉?biāo)準(zhǔn)將成本在半成本和產(chǎn)成本之間進(jìn)行分配，準(zhǔn)確地計算出單位零部件或產(chǎn)成本的成本。核算中應(yīng)當(dāng)注意“直接成本”科目下分設(shè)供應(yīng)鏈“內(nèi)部零部件買價”二級科目，這是由于供應(yīng)鏈上游企業(yè)的產(chǎn)品銷售價格構(gòu)成了下游企業(yè)的零部件或產(chǎn)品的買價，在進(jìn)行以供應(yīng)鏈節(jié)點企業(yè)一體化的產(chǎn)品成本核算中屬于內(nèi)部轉(zhuǎn)移成本，是應(yīng)當(dāng)相互抵消的，這也是供應(yīng)鏈成本分析并協(xié)調(diào)內(nèi)部轉(zhuǎn)移價格的一個重要依據(jù)。供應(yīng)鏈產(chǎn)品直接成本不再包括財務(wù)會計成本核算中直接成本所包含的采購運(yùn)費(fèi)及運(yùn)輸保險費(fèi)等物流成本，物流成本單列并成為供應(yīng)鏈成本控制管理的重點。

供應(yīng)鏈節(jié)點企業(yè)如供應(yīng)商等只是總體名稱，當(dāng)供應(yīng)商為多個時可以根據(jù)需要進(jìn)行添加，通過Exe－cel表格進(jìn)行該表內(nèi)容的整理和計算，從而對供應(yīng)鏈