審計(jì)關(guān)系對(duì)獨(dú)立審計(jì)質(zhì)量的影響

房　燕

【摘要】 僅從審計(jì)關(guān)系角度進(jìn)行分析和探討影響?yīng)毩徲?jì)質(zhì)量的因素。

【關(guān)鍵詞】 審計(jì)關(guān)系;獨(dú)立性;審計(jì)質(zhì)量

審計(jì)關(guān)系是指一項(xiàng)審計(jì)活動(dòng)中有關(guān)各方之間的相互關(guān)系,這種關(guān)系的存在規(guī)定了各方的權(quán)利與義務(wù)。審計(jì)關(guān)系的核心在于因?qū)徲?jì)關(guān)系而規(guī)定的各方關(guān)系人的權(quán)利與義務(wù),權(quán)利與義務(wù)因?qū)徲?jì)關(guān)系而存在,但沒有明確的權(quán)利與義務(wù)會(huì)導(dǎo)致審計(jì)關(guān)系的混亂。被學(xué)術(shù)界普遍接受的審計(jì)關(guān)系如下:

(1)作為審計(jì)委托人的第三關(guān)系人將其財(cái)產(chǎn)委托并授權(quán)第二關(guān)系人經(jīng)營(yíng)管理,要求其承擔(dān)相應(yīng)的經(jīng)濟(jì)責(zé)任;作為被審計(jì)人的第二關(guān)系人接受委托與授權(quán)并承擔(dān)起管好用好受托財(cái)產(chǎn)的受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任。

(2)第三關(guān)系人為了了解第二關(guān)系人履行受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任的情況,委托或授權(quán)作為審計(jì)人的第一關(guān)系人對(duì)其實(shí)施檢查;審計(jì)人接受委托或授權(quán)對(duì)第二關(guān)系人實(shí)施獨(dú)立審計(jì)。

(3)作為經(jīng)管者的第二關(guān)系人為了證實(shí)自己履行責(zé)任的情況而接受審計(jì)人的審計(jì):作為審計(jì)人的第一關(guān)系人實(shí)施審計(jì)并將審計(jì)結(jié)果報(bào)告作為委托人的第三關(guān)系人,以對(duì)作為經(jīng)管者的第二關(guān)系人之責(zé)任履行情況予以證明。明確審計(jì)關(guān)系和審計(jì)關(guān)系人的權(quán)利與義務(wù)是審計(jì)活動(dòng)的前提和質(zhì)量保證。審計(jì)關(guān)系必須由財(cái)產(chǎn)所有者、財(cái)產(chǎn)經(jīng)營(yíng)者和審計(jì)者三方面構(gòu)成,缺少任何一方,獨(dú)立的,客觀公正的審計(jì)將不復(fù)存在。

審計(jì)質(zhì)量應(yīng)當(dāng)是審計(jì)活動(dòng)作為產(chǎn)品滿足受審計(jì)活動(dòng)影響的人的需要的能力和特性總和。獨(dú)立審計(jì)源于現(xiàn)代企業(yè)所有權(quán)和控制權(quán)分離而產(chǎn)生的委托受托責(zé)任關(guān)系。它通過提供客觀公正的鑒證意見,協(xié)調(diào)委托人和受托人(被審單位管理當(dāng)局)之間的利益的活動(dòng)。影響?yīng)毩徲?jì)質(zhì)量的因素有很多,如審計(jì)供求關(guān)系的扭曲、審計(jì)收費(fèi)制度的不合理、會(huì)計(jì)市場(chǎng)的無序競(jìng)爭(zhēng)、法律環(huán)境問題等等,審計(jì)關(guān)系只是其影響因素之一。

一、審計(jì)委托人對(duì)審計(jì)質(zhì)量的影響

審計(jì)委托人對(duì)審計(jì)質(zhì)量的影響主要體現(xiàn)在其對(duì)高質(zhì)量審計(jì)報(bào)告的需求上。長(zhǎng)期以來,企業(yè)對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師服務(wù)的需求是由政府管制機(jī)構(gòu)的強(qiáng)制要求產(chǎn)生的,即政府規(guī)定企業(yè)每年必須有審計(jì)報(bào)告才能年檢,企業(yè)自身并沒有形成對(duì)審計(jì)質(zhì)量的控制要求,沒有因?yàn)橐岣咦陨淼膶?shí)力而去進(jìn)行審計(jì)。政府作為宏觀市場(chǎng)的管理者和監(jiān)督者,要求企業(yè)的財(cái)務(wù)報(bào)告必須由注冊(cè)會(huì)計(jì)師進(jìn)行審計(jì),以監(jiān)督企業(yè)的經(jīng)濟(jì)行為,維護(hù)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)秩序。而企業(yè)只是被動(dòng)消極地按規(guī)定聘請(qǐng)事務(wù)所進(jìn)行審計(jì),市場(chǎng)沒有形成自發(fā)的審計(jì)質(zhì)量控制要求。而且我國(guó)的證券市場(chǎng)從一開始就由政府出面進(jìn)行籌建和管理,所以很多公司的行為不是面對(duì)著市場(chǎng)的,而是面對(duì)著他們的上級(jí)主管部門的,達(dá)到了主管部門的要求,基本不用考慮市場(chǎng)的反應(yīng)。對(duì)于獲得上市資格、配股資格來說,重要的不是公司的業(yè)績(jī)或效益、審計(jì)質(zhì)量的高低,而是政府主管部門的滿意。所以審計(jì)質(zhì)量的高低對(duì)它們的利益并沒有實(shí)際意義上的影響。

二、審計(jì)客體對(duì)審計(jì)質(zhì)量產(chǎn)生的影響

第一,公司產(chǎn)權(quán)結(jié)構(gòu)。在委托代理關(guān)系下,公司的權(quán)力機(jī)構(gòu)分成委托人(股東)和代理人(經(jīng)營(yíng)管理者),委托人擁有的僅僅是對(duì)公司的剩余索取權(quán)和剩余控制權(quán),擁有實(shí)際控制權(quán)的是代理人。當(dāng)前,多數(shù)情況下,公司經(jīng)營(yíng)管理者既是審計(jì)委托人,又是被審計(jì)對(duì)象。由于信息不對(duì)稱的存在,委托人無法獲得經(jīng)營(yíng)管理的全部信息,只能觀察代理人某些行動(dòng)的后果。而代理人一旦發(fā)現(xiàn)公司狀況不利于委托人時(shí),總是試圖通過編制虛假會(huì)計(jì)報(bào)表來掩蓋事實(shí)真相,進(jìn)而欺騙注冊(cè)會(huì)計(jì)師,從而增加了注冊(cè)會(huì)計(jì)師發(fā)現(xiàn)公司財(cái)務(wù)問題的難度。審計(jì)委托人與被審對(duì)象的這種同一性也導(dǎo)致會(huì)計(jì)師事務(wù)所在審計(jì)“交易”的契約中處于被動(dòng)地位,很難做到真正的獨(dú)立,從而使審計(jì)質(zhì)量無法得到有效保證。

第二,被審方的財(cái)務(wù)狀況和內(nèi)部控制。會(huì)計(jì)信息失真是影響審計(jì)質(zhì)量的重要因素,信息失真原因除了非故意的錯(cuò)誤與漏報(bào)外,還有被審單位為了某種不正當(dāng)目的而采用偽造、變?cè)煊涗浕驊{證,隱瞞或刪除交易事項(xiàng)等非法手段處理經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù),以達(dá)到掩飾企業(yè)真實(shí)財(cái)務(wù)狀況的目的。當(dāng)提供給注冊(cè)會(huì)計(jì)師的原始審計(jì)信息就具有不全面性和虛假性時(shí)、這就給注冊(cè)會(huì)計(jì)師搜集審計(jì)證據(jù)帶來了許多困難,人為的增加了審計(jì)信息的風(fēng)險(xiǎn)性,使審計(jì)質(zhì)量缺乏保障。

三、審計(jì)執(zhí)行主體對(duì)審計(jì)質(zhì)量的影響

審計(jì)人員是審計(jì)工作的直接參與者,每一個(gè)注冊(cè)會(huì)計(jì)師都是審計(jì)質(zhì)量保證體系中的最小的主體單位,注冊(cè)會(huì)計(jì)師不僅應(yīng)具有高尚的職業(yè)道德,還必須具備較高的業(yè)務(wù)素質(zhì)。除了注冊(cè)會(huì)計(jì)師影響審計(jì)質(zhì)量外,會(huì)計(jì)師事務(wù)所也是影響審計(jì)質(zhì)量的主要因素之一。

會(huì)計(jì)師事務(wù)所與普通企業(yè)一樣,是逐利性的經(jīng)濟(jì)組織。由于我國(guó)審計(jì)市場(chǎng)是買方市場(chǎng),自愿性審計(jì)服務(wù)需求嚴(yán)重不足。在這樣的競(jìng)爭(zhēng)環(huán)境下,各個(gè)事務(wù)所為了生存和發(fā)展,也只能采取低價(jià)或給予相關(guān)人士回扣等不正當(dāng)手段,這種以價(jià)取勝爭(zhēng)搶客戶的特殊競(jìng)爭(zhēng)行為,使得事務(wù)所對(duì)審計(jì)質(zhì)量關(guān)注不夠。

四、審計(jì)關(guān)系人相互作用對(duì)審計(jì)質(zhì)量的影響

(一)“委托人——審計(jì)執(zhí)行主體”對(duì)獨(dú)立審計(jì)質(zhì)量的影響

1.收付費(fèi)問題。長(zhǎng)期以來,注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)缺乏相關(guān)的收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)。報(bào)酬更多的是以公司期末資產(chǎn)總額、合并報(bào)表單位數(shù)等指標(biāo)為基礎(chǔ),由事務(wù)所報(bào)價(jià),雙方協(xié)商確定。較少考慮客戶的復(fù)雜程度、審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)等因素。而且,隨著注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)競(jìng)爭(zhēng)的加劇,事務(wù)所相互壓價(jià),降低審計(jì)成本的現(xiàn)象日益嚴(yán)重,審計(jì)質(zhì)量必然會(huì)下降。

2.業(yè)務(wù)約定書的簽定。委托人應(yīng)與注冊(cè)會(huì)計(jì)師簽定內(nèi)容合理的業(yè)務(wù)約定書,對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)、審查權(quán)限、付費(fèi)問題等內(nèi)容進(jìn)行合理的制定和安排,給注冊(cè)會(huì)計(jì)師一個(gè)比較寬松和獨(dú)立的工作環(huán)境,避免由于以上各種原因?qū)徲?jì)質(zhì)量產(chǎn)生的影響。同時(shí)也要約定注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)其出具的審計(jì)報(bào)告承擔(dān)相應(yīng)的法律責(zé)任。

(二)“審計(jì)客體——審計(jì)執(zhí)行主體”對(duì)獨(dú)立審計(jì)質(zhì)量的影響

獨(dú)立性是注冊(cè)會(huì)計(jì)師安身立命之本,其要旨是使注冊(cè)會(huì)計(jì)師免于利益沖突,從而奠定正直與客觀的執(zhí)業(yè)基礎(chǔ)。沒有獨(dú)立性,注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)就失去了其存在的意義。為了提高注冊(cè)會(huì)計(jì)師的職業(yè)道德,降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn),避免法律責(zé)任,客觀上要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師必須塑造形式上和實(shí)質(zhì)上雙重獨(dú)立的職業(yè)形象。注冊(cè)會(huì)計(jì)師不得與被審計(jì)客戶有共同利益或存在利益沖突;在擔(dān)任被審計(jì)單位管理咨詢顧問或者持有被審計(jì)單位股份的情況下,對(duì)該審計(jì)項(xiàng)目應(yīng)實(shí)行回避的原則;在事務(wù)所發(fā)展多元化的服務(wù)時(shí),應(yīng)避免同一注冊(cè)會(huì)計(jì)師同時(shí)執(zhí)行審計(jì)服務(wù)和管理咨詢服務(wù);事務(wù)所的審計(jì)收費(fèi)應(yīng)按照成本加正常利潤(rùn)的原則,不能降價(jià)招攬客戶,為了保持應(yīng)有的獨(dú)立性,注冊(cè)會(huì)計(jì)師的差旅費(fèi)應(yīng)在自己的成本范圍內(nèi)核算,避免外界認(rèn)為事務(wù)所與上市公司之間存在過于密切的關(guān)系。這些方面的缺失,客觀上會(huì)導(dǎo)致注冊(cè)會(huì)計(jì)師的獨(dú)立性失去內(nèi)在支撐,從而對(duì)審計(jì)質(zhì)量產(chǎn)生影響。

(三)“委托人——審計(jì)客體”對(duì)獨(dú)立審計(jì)質(zhì)量的影響

缺乏合理的公司治理機(jī)制是委托人與審計(jì)客體之間關(guān)系對(duì)獨(dú)立審計(jì)質(zhì)量影響的主要表現(xiàn)。由于沒有合理的治理機(jī)制,我國(guó)上市公司特有的股權(quán)結(jié)構(gòu)形成了國(guó)有股一股獨(dú)大,而國(guó)家所有者長(zhǎng)期缺位又造成了所有者和經(jīng)營(yíng)者分離不顯著,使得審計(jì)所需的代理關(guān)系缺失,從而導(dǎo)致企業(yè)的管理當(dāng)局對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)的獨(dú)立性造成影響。

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