有關會計要素定義的述評

李　耿

【摘要】 本文旨在總結1989年以來國內對六大會計要素定義的研究成果,從而梳理出有關這個問題的研究主線,以辨明將來的研究方向。

【關鍵詞】 會計要素;要素定義;述評

一、引言

我國會計界對會計要素的研究大概可以歸為1989年到1992年和1996年至今兩個階段:以1992年《企業(yè)會計準則》的出臺和1996年開始籌備具體會計準則為分界點。1992年以前的研究多是為制定我國自己的《企業(yè)會計準則》 而進行的,而1996年以后研究則是在對1992年《企業(yè)會計準則》批判的基礎上,為構建更完善的具體會計準則而開展的。1992到1996這中間四年則是我國會計研究者對會計要素的研究較為平寂的四年。

有關會計要素問題的研究是會計準則理論研究的基石。對會計要素問題把握得越好,就越能更好地制定和理解要素確認、計量和報告的準則。一般認為會計要素的定義是要素理論與實踐聯(lián)系的紐帶。

二、會計要素具體定義

準確的會計要素定義,能更好地聯(lián)系理論和實踐,更好地使會計確認和計量具有實踐上的可操作性(葛家澍1996)。定義應符合下述標準:首先,應能夠表述出所定義要素的本質特征;其次,應符合漢語語法的邏輯性,做到文字通順、語義流暢、沒有語病、各要素的定義要在邏輯上保持一致。還應注意FASB和IASC認為定義不能作為確認、計量和報告各種問題的解答。在這里,筆者主要以1993年的《準則》和2000年《條例》及2001年《制度》的公認定義為基礎,討論資產(chǎn)、負債、所有者權益、收入、費用和利潤這六個要素。而且筆者認為,只要抓住了經(jīng)濟實質,漢語語義只是一個邏輯上表述的問題,因此這里并不對有關漢語語義的問題進行評述。

總的說來,在1993年《準則》中,我國會計要素概念是會計對象要素的概念,對六要素的定義也都是以對會計對象及其本質運動的理解為基礎的。隨著時間的推移,會計國際化趨勢逐漸明了,在會計學術界和政府準則制定部門的共同努力下,2000年《條例》和2001《制度》的體系也加入了對會計目標的考慮,關注信息使用者面向未來的信息需求,吸收了IASC和FASB的研究成果(IASC較多),對會計要素定義在經(jīng)濟實質上有了更深刻把握。同時利潤的計量采用滿計損益觀,而在滿計損益觀下,資產(chǎn)的定義是最重要的,其他的定義都以資產(chǎn)的定義為出發(fā)點,在這一點上《條例》和《制度》中更好地進行了協(xié)調。

(一)資產(chǎn)

在1993年《準則》中,資產(chǎn)表現(xiàn)為一種資金運用,價值的自然屬性,所以將其本質界定為企業(yè)擁有或控制的能以貨幣計量的經(jīng)濟資源。但在吸收FASB和IASC研究成果后,2000年《條例》和2001年《制度》將資產(chǎn)定義作為其他要素定義的出發(fā)點,認為其是“過去的交易、事項形成并由企業(yè)擁有或控制的資源,該資源會給企業(yè)帶來經(jīng)濟利益”,不但對資產(chǎn)的本質屬性的理解進一步加深了,而且也與選擇的滿計損益觀所要求的以資產(chǎn)定義為出發(fā)點更一致。

具體表現(xiàn)在:1.肯定了“能以貨幣計量”屬于計量問題,不是資產(chǎn)的經(jīng)濟特性,所以不再納入資產(chǎn)定義。2.明確了資產(chǎn)是企業(yè)的資源,核心在于其能為企業(yè)帶來經(jīng)濟利益。但不提倡FASB的未來經(jīng)濟利益概念,主要原因在于,第一,未來經(jīng)濟利益混淆了息和原物,利益本身和利益產(chǎn)生的基礎(郭永清 2000);第二,未來經(jīng)濟利益是一個總體的概念,是由許多資產(chǎn)共同產(chǎn)生的,難以將其在會計上已確認為資產(chǎn)的項目和會計上還不能確認為資產(chǎn)的其他項目之間進行分攤(吳祥云 2000)。3.認定企業(yè)對這項資源的權力在于擁有或控制。此外,有些學者還對擁有和控制的內涵作了進一步研究,又提出兩種不同意見。其中一種認為擁有必然控制,控制卻不一定擁有,所以控制就可以概括擁有和控制的內容(吳祥云 2000);還有一種意見認為,控制的對象應是其所帶來的經(jīng)濟利益,而不是經(jīng)濟資源(呂長江 梁化軍,1997)。4.確定了該項資產(chǎn)是由過去的交易和事項取得,而現(xiàn)在擁有的。但是因為衍生金融工具的出現(xiàn),借鑒《美國財務會計準則》和《國際會計準則》在這一項目上的研究,我國的有些會計學者對于資產(chǎn)是由過去的交易事項取得的這一特性存在異議,因為他們認為衍生金融工具大多是尚未履行或處于履行之中的合約,與資產(chǎn)相關的交易與事項要在未來才能發(fā)生,所以“由過去的交易或事項取得或擁有”是否是資產(chǎn)的一個特性仍需進一步研究。

另外,葛家澍(1996)在這些認識的基礎上又向前邁了一步。他認為定義的角度是會計,所以要素定義應有會計確認和計量的可操作性。而資源是經(jīng)濟學上的概念,如果用其來確認資產(chǎn),會使得某些純粹因會計賬戶平衡機理而出現(xiàn)在資產(chǎn)負債表資產(chǎn)方的項目無法確認,而不確認這些項目又會對信息使用者理解財務報表造成影響,所以他用“某個主體由過去的交易所獲得的未來經(jīng)濟利益,可以用取得它的所耗成本或價格來計量的經(jīng)濟資源” 來定義資產(chǎn),并將出現(xiàn)在資產(chǎn)方的“某個主體因為過去的交易所發(fā)生的、尚未分配的遞延支出,它直接影響到企業(yè)的凈資產(chǎn)、能夠用成本或價格加以確認的項目”稱為財務項目。

盡管我國會計界對資產(chǎn)本質的理解不斷深化,但是筆者認為對資產(chǎn)本質的研究不能孤立進行,應聯(lián)系會計環(huán)境,不同經(jīng)濟環(huán)境下對資產(chǎn)本質的理解也會有所不同,如隨著經(jīng)濟的發(fā)展,智力資產(chǎn)在企業(yè)資產(chǎn)中的比重不斷增加,這就會使得資產(chǎn)的內涵與現(xiàn)在的有所不同。同時,資產(chǎn)是從會計角度來定義的,所以還必須結合會計假設、會計目標對其進行研究。

(二)負債

同樣,1993年《準則》的負債定義試圖表現(xiàn)出負債是資金來源的一個方面,是價值的社會屬性,認為其是“企業(yè)所承擔的能以貨幣計量,需以資產(chǎn)或勞務償付的債務”。到2000年《條例》和2001年《制度》,負債被定義為“是指過去的交易或事項形成的現(xiàn)時義務,履行該義務會導致經(jīng)濟利益流出企業(yè)”。這個定義更好地抓住了負債的實質,而且同整個要素體系更好地結合起來。表現(xiàn)在:首先,明確了“可以貨幣計量”這一特性是計量的要求,不是負債的經(jīng)濟實質,所以將其從負債的定義中移走;其次,認清了負債的本質是一種經(jīng)濟義務或經(jīng)濟責任,而非債務;再次,明確了這種經(jīng)濟義務會導致經(jīng)濟利益流出企業(yè),體現(xiàn)出了其與資產(chǎn)定義的聯(lián)系,雖然流出的形式可以是資產(chǎn)減少、提供勞務、增加負債,三種中任兩種的組合,或將其轉化成權益,但最終的結果是經(jīng)濟資源的流出;最后,肯定了其應是由過去交易或事項引起的現(xiàn)時義務,但有些學者認為如果義務是現(xiàn)時的,就意味著是過去的交易或事項引起的,所以在定義中可以不提“過去的交易或事項”。另外,與資產(chǎn)類似,葛家澍(1996)認為我們所定義的負債是會計上的負債概念,要素定義應具有確認和計量的操作可行性,因此對于某些由于會計賬戶的平衡機理而出現(xiàn)在資產(chǎn)負債表的負債方,卻又不是企業(yè)經(jīng)濟義務的遞延收入項目,也應作相應的定義。

同樣,這里對負債定義的研究也只是在目前的經(jīng)濟狀況下,不同經(jīng)濟環(huán)境下,負債的內涵會發(fā)生改變嗎?將如何改變?這些都還需繼續(xù)研究。同時也應將負債置于與會計假設、目標等概念的聯(lián)系中研究。

(三)權益

1993年以來,不論是從會計對象要素出發(fā),還是用會計對象加會計目標理解會計要素,我國采用的權益理論一直是所有者權益觀。一直將權益理解為所有者權益——所有者享有的權利。這個理解抓住了所有者權益的本質。1993年《準則》的“企業(yè)投資者對企業(yè)凈資產(chǎn)的所有權,包括企業(yè)投資人對投入資本以及形成的資本公積金、盈余公積金和未分配利潤”和2000年《條例》和2001年《制度》的“所有者在企業(yè)資產(chǎn)中享有的經(jīng)濟利益,其金額為資產(chǎn)減去負債的余額”,僅僅在表述上有所變化。《條例》和《制度》稱權利為“所有者在企業(yè)中享有的經(jīng)濟利益”,以資產(chǎn)的定義為基礎,更好地與要素體系的定義統(tǒng)一起來,同時揭示出其與資產(chǎn)、負債在數(shù)量上的關系。另外,FASB和IASC都強調所有者權益是一種剩余權益,而這確實也是所有者權益的一個特性,因為其體現(xiàn)了會計等式所描述的要求權的不同性質,所以是否應在我國的定義中指明還有待于進一步研究。

還應注意,所有者權益在賬面上的金額等于資產(chǎn)減負債的金額,但資本市場的發(fā)展使得權益的賬面價值與實際價值相脫離,所以不能認為資產(chǎn)減負債的差額就是所有者權益的價值。另外,對所有者權益的理解其實是與所采用的不同的權益觀聯(lián)系在一起的,我國目前的經(jīng)濟環(huán)境決定了所采用的權益理論是所有者權益理論,但隨著經(jīng)濟的發(fā)展,目前整個經(jīng)濟學乃至會計學的財務資本至上、資本雇傭勞動的前提假設有可能瓦解,資本與勞動相互合作,所以權益觀也會發(fā)生變化,從而應該重新審視權益的內涵。

(四)收入

我國會計界對收入、費用和利潤的定義分歧較大,同時這三個要素也是FASB和IASC持有較多不同意見的要素。1993年的《準則》認為收入是一個為產(chǎn)生利潤增量而設的概念,而且其只在生產(chǎn)過程中發(fā)生作用。在借鑒國際上先進研究成果的基礎上,我國對收入內涵和外延的理解進一步加深,《條例》和《制度》中的收入定義更符合會計規(guī)則,也和整個體系更一致。體現(xiàn)在:首先,由于會計國際化以及流入量理論在當前經(jīng)濟環(huán)境下的實踐價值,在1997年的《企業(yè)會計準則——收入》和嗣后的《條例》和《制度》中,我國也采用流入量理論來定義收入,而1993年的《準則》用的則是流轉過程論;其次,1997年的《企業(yè)會計準則——收入》和《條例》及《制度》中的定義都將收入的內涵界定為企業(yè)經(jīng)濟利益的流入,更好地滿足滿計損益觀的要求——與資產(chǎn)的定義相結合,而且準確地抓住了經(jīng)濟實質,因為無論其帶來資產(chǎn)的增加還是導致了負債的減少,或二者兼有,收入的最終結果都是經(jīng)濟利益的流入;再次,收入外延也不再限于營業(yè)收入,還包括銷售商品、提供勞務及他人使用本企業(yè)資產(chǎn)等日常業(yè)務所帶來的收入,基本與FASB相同。另外,借鑒IASC的研究,有些會計研究者還建議采用廣義的收入,原因有二:其一,營業(yè)外收入的性質與上述收入相同(呂長江 梁化軍 1996);其二,我國沒有利得要素,所以將營業(yè)外收入并入收入則可為某些和營業(yè)外收入相關的經(jīng)濟業(yè)務提供確認依據(jù)(吳祥云 2000)。筆者認為,對于這個問題的研究還需進一步展開,因為采用廣義收入還是狹義收入不僅僅是收入定義的問題,而應與具體會計環(huán)境、目標聯(lián)系起來、以一個系統(tǒng)的概念進行研究。不同的具體經(jīng)濟環(huán)境決定了不同的會計目標,不同的會計目標決定了不同的要素體系,不同的要素體系決定了收入的廣義定義或是狹義定義。還需指出的是,IASC在收入的定義中強調了會計分期假設,而事實上,收入確實是一定會計期間的經(jīng)濟利益流入,所以有些研究者建議在定義中加入一定會計期間這一特性(張志康 1996)。

干勝道(1998)和王棟(2000)認為流入量理論的主要優(yōu)點在于有實踐上的可操作性,但這種實踐意義是有一定代價的,其混合了“收入的計量、定時”和“收入賺取的過程”,從而對收入的性質不能充分揭示,而且流入量理論運用的前提是交易價格的易確定性。在工業(yè)經(jīng)濟時代,因為交易多為一次性完成,幾乎沒有后續(xù)交易,所以交易價格易于確定,但信息革命的到來使得不再以交易論交易,交易溢出嚴重影響了后續(xù)交易和商譽,因而流入量理論失去了其優(yōu)勢。在這種經(jīng)濟狀況下,應選擇何種理論用以定義收入還有待于繼續(xù)研究。

(五)費用

費用是對取得成果做出的努力的計量?？傮w上說,傳統(tǒng)會計模式所奉行的配比原則使得收入是費用發(fā)生的原因,費用在某種程度上依附于收入,所以費用的研究有賴于收入的研究。因此對費用進行定義要相對簡單一些。盡管如此,我國會計界對費用的定義也頗費周折。在1993年的《準則》中,費用是企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營過程中發(fā)生的各項耗費。有些學者認為在這個定義中,費用本質的界定不正確,因為根據(jù)《資本論》,各項耗費還可能包括利潤,不僅僅是費用;而且生產(chǎn)成本也是生產(chǎn)過程中的耗費,卻屬于資產(chǎn)的內容。2000年的《條例》和2001年的《制度》對費用本質的理解更體現(xiàn)了以資產(chǎn)為出發(fā)點的定義要素的精神,認為費用是經(jīng)濟利益的流出,較好地體現(xiàn)了費用的實質,因為不論是以資產(chǎn)減少還是以負債增加的形式發(fā)生費用,最終的結果都是經(jīng)濟利益的流出。同時因為費用是在取得收入過程中發(fā)生的,費用的外延也隨著收入外延的改變而改變:1993年《準則》中,為了與收入外延配比,費用被認為只是在生產(chǎn)經(jīng)營活動過程中發(fā)生的;而在《條例》和《制度》中,費用的外延也隨之擴大到為銷售商品、提供勞務及讓渡資產(chǎn)使用權等業(yè)務而發(fā)生,基本與FASB相同。另外,為了要與廣義的收入觀相配比,某些研究者也建議采用廣義費用觀。同時,有些研究者認為仍需指出費用是一定會計期間的費用(張志康 1996)。

(六)利潤(收益)

從1993年的《準則》到2001年的《制度》,利潤一直被認為是一定會計期間的經(jīng)營成果,這體現(xiàn)了會計對象要素的影響,認為利潤是一個增量概念。盡管除了不包含前期損益調整外,我國的利潤在內容上與FASB的綜合收益基本一致,但在經(jīng)濟實質上的認識則有較大出入,FASB的綜合收益是一種權益上的變動;而我國的利潤要素與IASC更有不同,因為IASC沒有設置利潤這一要素。所以,會計研究者們對利潤的討論也主要集中在這兩個方面,其一,是否需要設立利潤要素;其二,利潤的經(jīng)濟實質應是什么。

究竟需不需要設置利潤這個要素?

有一部分研究者認為有必要設利潤要素。因為利潤是我國的特色,是我國國情的需要。原因如下:第一,《準則》(1993)、《條例》(2000)和《制度》(2001)中的利潤都含有收入費用沒有定義的內容,所以如果不設置利潤的話,相關內容就無確認依據(jù)(韓志馨 1996);第二,我國是以公有制為主體的多種經(jīng)濟成份并存的社會主義國家,企業(yè)實現(xiàn)的經(jīng)營成果仍然要在國家、企業(yè)、職工之間進行分割,劃分出“利潤”有利于具體操作(勞秦漢 1994);第三,是我國目前國有資本保值、增值的要求,因為利潤的本質是一種“資本要求”(呂長江 梁化軍 1997)。

而認為不應該保留的人則認為,取得收入和發(fā)生費用其實就是資金在企業(yè)內容的運營,它們始于資產(chǎn),最終結果也是資產(chǎn)的增減,因此收入與費用配比的結果(損益)僅僅表明資產(chǎn)的增減量,所以設置利潤要素是毫無意義的(羅飛 唐國平 2000)。

但筆者認為,要回答這個問題,就要弄清會計要素分類標準。會計要素的確立首先是會計對象本質運動的結果,其次確立的這個會計要素還應是會計目標要求的,并根據(jù)會計目標的定位進行細化,再次,會計要素的設立還需有其會計意義。從會計對象本身的運動理解,利潤首先是一種增量,是為了計量增量才產(chǎn)生計量增量的原因——收入和費用的需要。同時它在某種程度上可以反映有關企業(yè)資本保持和經(jīng)營者經(jīng)營業(yè)績的情況,這些情況也是所有者關注的信息,因而會計目標也應有所要求。另外,利潤還有報告這個會計意義。從這個角度來說,設置利潤要素是必要的。所以筆者認為,前面提到的支持設置利潤要素的理由都不能算是充分的理由,它們都沒弄清設置利潤要素的根本原因,利潤并不是社會主義國家特有的要素,如果是的話,美國的綜合收益要素又作何解釋?而認為不需要設置利潤要素的學者,則是沒有搞清存量要素和增量要素之間的關系,否認先要計量增量才有計量產(chǎn)生增量的原因的需要,從而顛倒了利潤和收入費用的順序,而且他們也沒有意識到利潤在會計報告上的重大意義。

而有關利潤的本質的認識,至今也未有定論。

《準則》、《條例》和《制度》以及一些學者都認為利潤是經(jīng)營成果,但是實證研究結果卻表明,利潤只能解釋經(jīng)營成果的一部分,并非全部。葛家澍(1996)將其定義為經(jīng)濟要求權的變動,呂長江和梁化軍(1997)將其定義為對資本要求的結果,卻似乎又完全忽視了利潤用于衡量經(jīng)營成果的作用。吳祥云(2000)認為利潤是收入與費用配比的結果,而收入是經(jīng)濟利益流入,費用是經(jīng)濟收益流出,所以利潤就是經(jīng)濟收益的凈流入。筆者認為這個定義較好地抓住了利潤的本質,表現(xiàn)出了經(jīng)營成果的內容,也將利潤所表達的增量與原來的存量之間的關系體現(xiàn)出來,同時也貫徹了以資產(chǎn)定義為起點構建要素定義的精神。如果要進一步認識利潤的本質,筆者認為還需結合會計目標的定位進行。

三、結語

本文以1993年的《準則》、2000年《條例》及2001年《制度》中關于資產(chǎn)、負債、所有者權益、收入、費用和利潤這六個要素的公認定義為研究基礎,以會計要素的經(jīng)濟實質為研究主線對其進行了粗淺述評。總的說來,自1993年頒布《準則》以來,我國會計要素概念主要是會計對象要素的概念,對六要素的定義也是以對會計對象及其本質運動的理解為基礎,在2000年《條例》和2001《制度》的體系加入了對會計目標的考慮?？傮w上,我國對會計要素定義的研究已有一定的基礎,但仍需結合具體的會計環(huán)境、會計目標定位和傳統(tǒng)的會計規(guī)則進行完善,關注信息使用者面向未來的信息需求,采用滿計損益觀計量利潤,以資產(chǎn)定義為核心和出發(fā)點來定義其他會計要素,定義出符合我國實際國情需要的會計要素?！?/p>

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