會(huì)計(jì)尋租的經(jīng)濟(jì)后果及其對(duì)策分析

章　濤

【摘 要】 會(huì)計(jì)尋租導(dǎo)致財(cái)務(wù)信息嚴(yán)重失真,造成社會(huì)資源浪費(fèi),扭曲資源優(yōu)化配置。本文分析了會(huì)計(jì)尋租產(chǎn)生的一些經(jīng)濟(jì)后果,從我國實(shí)際出發(fā)分析會(huì)計(jì)尋租產(chǎn)生的原因,并從政府職能、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)、會(huì)計(jì)監(jiān)督機(jī)制、公司治理機(jī)構(gòu)、反尋租道德規(guī)范的建立等方面對(duì)抑制會(huì)計(jì)尋租提出具體的對(duì)策和建議。

【關(guān)鍵詞】 會(huì)計(jì)尋租; 經(jīng)濟(jì)后果; 對(duì)策

一、會(huì)計(jì)尋租的含義

在社會(huì)經(jīng)濟(jì)資源的配置過程中,如果出現(xiàn)權(quán)力真空或所謂的“公共領(lǐng)域”而存在“租值”未被界定時(shí),那么各社會(huì)經(jīng)濟(jì)主體就會(huì)耗費(fèi)資源去提取它,同時(shí)對(duì)他人利益造成損害,這就是尋租行為。會(huì)計(jì)作為社會(huì)經(jīng)濟(jì)資源配置的重要制度裝置之一,其運(yùn)行具有直接的經(jīng)濟(jì)效果,如果經(jīng)濟(jì)人能夠在規(guī)范會(huì)計(jì)運(yùn)行規(guī)則中施加有利于自己的影響,就能夠提取社會(huì)經(jīng)濟(jì)資源配置過程的“公共租”,于是會(huì)計(jì)尋租就成為作為經(jīng)濟(jì)人的各社會(huì)經(jīng)濟(jì)主體進(jìn)行非生產(chǎn)性尋利的直接手段。會(huì)計(jì)能夠?qū)е仑?cái)富的非生產(chǎn)性轉(zhuǎn)移,并且會(huì)計(jì)在事實(shí)上難以做到中立。因此,通過影響會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定與執(zhí)行就可以將財(cái)富轉(zhuǎn)移到自己身上來,此時(shí)就會(huì)有人受益有人受損,這種會(huì)計(jì)行為正好體現(xiàn)了尋租的基本思想。

會(huì)計(jì)尋租是在社會(huì)總財(cái)富水平和企業(yè)真實(shí)業(yè)績并未改變的前提下,通過改變會(huì)計(jì)信息(包括對(duì)外公布的財(cái)務(wù)信息以及供內(nèi)部管理決策使用的信息)來進(jìn)行財(cái)富的非公平性轉(zhuǎn)移和資源的不恰當(dāng)配置,從而對(duì)其他社會(huì)主體利益造成損害的一種非生產(chǎn)性尋利活動(dòng)。

二、我國會(huì)計(jì)尋租的經(jīng)濟(jì)后果

(一)會(huì)計(jì)尋租導(dǎo)致會(huì)計(jì)信息嚴(yán)重失真

會(huì)計(jì)信息是利益分配、財(cái)富轉(zhuǎn)移的基礎(chǔ),具有協(xié)調(diào)利益分配的功能,而會(huì)計(jì)尋租的本質(zhì)是對(duì)會(huì)計(jì)信息的操縱,這種操縱導(dǎo)致了社會(huì)財(cái)富的非公平性轉(zhuǎn)移和資源的不恰當(dāng)配置。因而會(huì)計(jì)尋租行為必然會(huì)導(dǎo)致會(huì)計(jì)信息非公正、非公平地反映社會(huì)財(cái)富和企業(yè)真實(shí)績效的后果,即導(dǎo)致會(huì)計(jì)信息質(zhì)量低下。

一方面,會(huì)計(jì)人員需要根據(jù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、會(huì)計(jì)制度做出自己的職業(yè)判斷。但是,在委托—代理關(guān)系普遍存在的情況下,委托人與代理人之間的契約往往是不完全的,激勵(lì)機(jī)制也不健全,這樣,代理人為了使自身利益最大化,在企業(yè)即將公布會(huì)計(jì)信息時(shí),經(jīng)常會(huì)進(jìn)行尋租,這就影響了會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量。

另一方面,政府的尋租行為也導(dǎo)致會(huì)計(jì)信息失真,特別是地方政府為了本地區(qū)的局部利益,往往需要利用上市公司來體現(xiàn)本地區(qū)的經(jīng)濟(jì)水平或顯示政績,會(huì)對(duì)所屬單位虛報(bào)及虛夸問題采取默許、縱容的態(tài)度,地方政府這種為了本地區(qū)的局部利益而進(jìn)行的尋租行為,必然會(huì)使基層單位會(huì)計(jì)信息嚴(yán)重失真。

另外,作為主要中介機(jī)構(gòu)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師,在審計(jì)的過程中,有的注冊(cè)會(huì)計(jì)師為了從被審單位得到更多的好處,經(jīng)常與被審單位串通一氣,致使“合謀”出具的審計(jì)報(bào)告含有很大的水分,損害了廣大中小投資者的利益。

總之,利益相關(guān)者的會(huì)計(jì)尋租行為將導(dǎo)致會(huì)計(jì)信息失真,擾亂社會(huì)主義市場經(jīng)濟(jì)秩序,影響國家宏觀經(jīng)濟(jì)調(diào)控。會(huì)計(jì)尋租行為必然影響到會(huì)計(jì)信息數(shù)據(jù)的計(jì)算,進(jìn)而影響到國家以這些會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)為基礎(chǔ)制定的經(jīng)濟(jì)政策的準(zhǔn)確性,同時(shí)也會(huì)弱化經(jīng)濟(jì)杠桿的應(yīng)用力度。

(二)會(huì)計(jì)尋租造成租值耗散或福利損失

會(huì)計(jì)尋租的一個(gè)明顯的不良后果是導(dǎo)致了非常不公平的財(cái)富轉(zhuǎn)移,會(huì)計(jì)尋租對(duì)社會(huì)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的影響不僅僅是一個(gè)收入和財(cái)富的再分配問題,更主要的是,會(huì)計(jì)尋租會(huì)破壞社會(huì)主義市場經(jīng)濟(jì)秩序,造成社會(huì)資源的浪費(fèi),扭曲資源優(yōu)化配置。從尋租人本身來講,他從尋租中獲得的收益遠(yuǎn)遠(yuǎn)大于其尋租所付出的成本,盡管在尋租過程中他沒有創(chuàng)造任何財(cái)富,并且還要消耗財(cái)富。從整個(gè)社會(huì)來看,尋租行為導(dǎo)致社會(huì)整體損失大于利得。一般來說,會(huì)計(jì)尋租造成的租值耗散或社會(huì)成本主要包括幾個(gè)方面:一是直接的會(huì)計(jì)尋租成本,如給會(huì)計(jì)管制機(jī)構(gòu)的賄賂,進(jìn)行政治游說的耗費(fèi),對(duì)準(zhǔn)則進(jìn)行各種評(píng)論的成本以及會(huì)計(jì)尋租主體進(jìn)行尋租行為所花費(fèi)的成本;二是因會(huì)計(jì)尋租而發(fā)生的準(zhǔn)則修改及相應(yīng)引起的準(zhǔn)則培訓(xùn),更新會(huì)計(jì)電算化軟件,重組會(huì)計(jì)基礎(chǔ)性資料等帶來的間接成本;三是會(huì)計(jì)尋租引起的效率損失,如因?qū)ぷ猱a(chǎn)生的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則或會(huì)計(jì)政策的選擇,通過會(huì)計(jì)信息對(duì)資源配置發(fā)出不當(dāng)信號(hào)引起的資源運(yùn)用效率損失。

(三)會(huì)計(jì)尋租降低會(huì)計(jì)監(jiān)管效率

會(huì)計(jì)監(jiān)管制度從建立到執(zhí)行,會(huì)計(jì)尋租行為一直貫穿其中。通過對(duì)會(huì)計(jì)監(jiān)管制度的制定過程施加影響以取得對(duì)己有利的會(huì)計(jì)政策的尋租行為是一個(gè)重要類型。權(quán)力機(jī)構(gòu)對(duì)會(huì)計(jì)信息揭示管制的開始,意味著社會(huì)資源配置鏈條中出現(xiàn)了“公共領(lǐng)域”,于是對(duì)“公共領(lǐng)域”中租金流的攫取的尋租活動(dòng)便隨影而至。在會(huì)計(jì)監(jiān)管制度建立過程中,被監(jiān)管的各利益集團(tuán)為了追租、護(hù)租,會(huì)將大量的經(jīng)濟(jì)資源投入到對(duì)政府的游說和疏通中去,一旦監(jiān)管機(jī)構(gòu)被“俘獲”,不公平的監(jiān)管制度便產(chǎn)生了。規(guī)則的不平等是最根本的不公平,規(guī)則的不公平是決定意義上的不公平。不公平的會(huì)計(jì)監(jiān)管制度必然會(huì)受到避租者的抵制,他們同樣會(huì)為了避免自己的利益受到損害而花費(fèi)大量的經(jīng)濟(jì)資源抵制這種監(jiān)管制度的產(chǎn)生與實(shí)施,進(jìn)而影響會(huì)計(jì)監(jiān)管制度的執(zhí)行效率。

(四)會(huì)計(jì)尋租對(duì)資本市場產(chǎn)生不利的影響

會(huì)計(jì)尋租對(duì)資本市場的影響,主要是通過會(huì)計(jì)信息對(duì)股票價(jià)格的影響進(jìn)而影響股民“用腳投票”來選擇投資機(jī)會(huì)并最終對(duì)資本市場造成影響。近年來,美國爆發(fā)的世界通信、安然、施樂以及中國爆發(fā)的銀廣廈、億安科技、藍(lán)田股份、鄭百文、科龍等重大財(cái)務(wù)報(bào)告舞弊案,使得股價(jià)狂跌,投資人受到重大損害,資本市場受到重創(chuàng)。同時(shí),也引發(fā)了社會(huì)公眾對(duì)資本市場的信心危機(jī),他們對(duì)公司的經(jīng)理層、董事會(huì),對(duì)會(huì)計(jì)、審計(jì)、分析師等中介機(jī)構(gòu),對(duì)政府當(dāng)局的監(jiān)管,乃至對(duì)整個(gè)市場經(jīng)濟(jì)的誠信基礎(chǔ)都產(chǎn)生了懷疑。會(huì)計(jì)尋租行為重重打擊了國內(nèi)、國際的資本市場,也引起了會(huì)計(jì)理論界、會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)界與政界的極大關(guān)注。

三、我國會(huì)計(jì)尋租產(chǎn)生的原因

(一)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與會(huì)計(jì)制度并存的“雙軌制”模式導(dǎo)致了有租可尋

雙軌制條件下租金的產(chǎn)生,主要是由于雙軌制制度本身的缺陷,這種制度的存在改變了尋租與尋利的相對(duì)價(jià)格,從而改變了經(jīng)濟(jì)人的激勵(lì)結(jié)構(gòu)與偏好,只要該制度存在,就會(huì)產(chǎn)生尋租(林鐘高,2001)。同時(shí),“雙軌制”的存在意味著其適用對(duì)象上存在差異,這對(duì)那些混合性質(zhì)的企業(yè)集團(tuán)或跨行業(yè)的企業(yè)利用會(huì)計(jì)規(guī)范的差異所形成的政策空間進(jìn)行尋租提供了“先天性”的可能(雷光勇、劉金文、柳木華,2001)。

(二)不完善的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定機(jī)制是會(huì)計(jì)尋租產(chǎn)生的制度基礎(chǔ)

會(huì)計(jì)準(zhǔn)則,顧名思義是會(huì)計(jì)工作的規(guī)范和準(zhǔn)繩。從廣義上講,會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是為界定、確認(rèn)和保護(hù)產(chǎn)權(quán)而制定的行為規(guī)范,它具有“經(jīng)濟(jì)后果”,會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與制度的缺陷,致使會(huì)計(jì)尋租行為合法化、合理化,助長了會(huì)計(jì)尋租行為:

第一,會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的不完全,使“公共租”的提取合法化。我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定和實(shí)施在很大程度上是一種單方面的政府行為,是一種政府主導(dǎo)型的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定模式,這樣,一項(xiàng)準(zhǔn)則的制定,往往使一部分人受益,而另一部分人受損。因而誰取得會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定權(quán),誰就可以通過規(guī)范會(huì)計(jì)運(yùn)行規(guī)則來施加有利于自己的影響,并且能夠提取社會(huì)經(jīng)濟(jì)資源配置過程中的“公共租”。

第二,會(huì)計(jì)政策的可選擇性致使會(huì)計(jì)尋租合理化。由于各企業(yè)的具體情形不一,會(huì)計(jì)準(zhǔn)則不可能制定得很完備,只能對(duì)企業(yè)會(huì)計(jì)工作提出基本原則和規(guī)范,同時(shí)保留一定的職業(yè)判斷空間。這樣,對(duì)同一會(huì)計(jì)事項(xiàng)的處理會(huì)有多種備選的會(huì)計(jì)處理方法,使其成為會(huì)計(jì)政策選擇的對(duì)象,這些給相關(guān)利益者的會(huì)計(jì)尋租行為提供了可能。

第三,會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、制度的不完善性導(dǎo)致會(huì)計(jì)尋租行為的合法化。首先,會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定常滯后于會(huì)計(jì)實(shí)踐的發(fā)展和經(jīng)濟(jì)行為的創(chuàng)新,很難找到長期有效的會(huì)計(jì)操作的依據(jù)。當(dāng)某些新經(jīng)濟(jì)現(xiàn)象出現(xiàn),就會(huì)出現(xiàn)企業(yè)的會(huì)計(jì)處理無據(jù)可依的現(xiàn)象。其次,會(huì)計(jì)準(zhǔn)則定義或釋義可能出現(xiàn)不準(zhǔn)確性,某一項(xiàng)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的涵義可能有歧義,就必然會(huì)產(chǎn)生實(shí)務(wù)操作的不確定性。最后,會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中有些核算原則也有一定的局限性,比如會(huì)計(jì)信息首要質(zhì)量特征是可靠性還是相關(guān)性,過分的穩(wěn)健很可能導(dǎo)致會(huì)計(jì)信息偏離實(shí)際。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的缺位和缺損會(huì)導(dǎo)致“會(huì)計(jì)尋租”的合法化。

(三)公司治理結(jié)構(gòu)的缺陷,使得對(duì)會(huì)計(jì)尋租行為缺乏有效的約束和監(jiān)督

產(chǎn)權(quán)主體虛置與內(nèi)部人控制,為會(huì)計(jì)尋租提供了條件。由于上市公司基本上是國家或法人控制,中小股東不僅持股比例低而且分散,缺乏監(jiān)督和約束內(nèi)部人的動(dòng)力和手段,容易產(chǎn)生內(nèi)部人控制,衍生經(jīng)營者道德風(fēng)險(xiǎn)甚至逆向選擇。作為代理人的公司管理當(dāng)局有可能集控制權(quán)、執(zhí)行權(quán)和監(jiān)督權(quán)于一身,完全控制了公司的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息系統(tǒng),為會(huì)計(jì)尋租提供條件。

(四)獨(dú)立審計(jì)制度缺陷

獨(dú)立審計(jì)制度的缺陷,不僅掩蓋了會(huì)計(jì)尋租造成的虛假信息,同時(shí)也誘發(fā)了審計(jì)市場的尋租行為。會(huì)計(jì)師事務(wù)所的體制缺陷,使會(huì)計(jì)尋租活動(dòng)滋生蔓延。我國目前的會(huì)計(jì)師事務(wù)所雖然絕大部分已經(jīng)脫離了掛靠單位獨(dú)立經(jīng)營,但仍與掛靠單位有著千絲萬縷的聯(lián)系。各掛靠單位或?yàn)闀?huì)計(jì)師事務(wù)所攬業(yè)務(wù),或?yàn)榱酥T如爭取上市額等地方利益,默許乃至縱容事務(wù)所與企業(yè)一起操縱利潤等。

另外,非審計(jì)業(yè)務(wù)的展開影響了審計(jì)的獨(dú)立性,“審計(jì)合謀”的可能性大大增加。會(huì)計(jì)師事務(wù)所過多介入被審計(jì)單位的業(yè)務(wù)活動(dòng),必然會(huì)使得雙方利益聯(lián)系更加緊密,從而影響到審計(jì)活動(dòng)的獨(dú)立性。巨大的商業(yè)利益使得會(huì)計(jì)師事務(wù)所與被審計(jì)單位合謀的可能性大大增加。在這種情況下,審計(jì)獨(dú)立性很難得到保證,使得審計(jì)尋租行為不斷發(fā)生。

四、抑制會(huì)計(jì)尋租的對(duì)策

(一)加快行政機(jī)構(gòu)改革步伐,轉(zhuǎn)變政府職能

尋租理論指出,尋租行為與政府在經(jīng)濟(jì)系統(tǒng)中的活動(dòng)范圍與區(qū)域大小有關(guān)。從我國目前條件看,還不可能對(duì)市場完全放開,一定程度的政府干預(yù)還是必要的。但是政府調(diào)控的能力越大,其成員就越容易參與權(quán)力尋租活動(dòng)。因此有必要減少政府在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定過程中的參與程度,改進(jìn)準(zhǔn)則制定者的選擇與監(jiān)督機(jī)制,在管制者與被管制者之間找到合理的均衡點(diǎn),僅履行將準(zhǔn)則作為法規(guī)頒布并監(jiān)督其執(zhí)行的職能,只有在必要時(shí)才能直接參與準(zhǔn)則的制定。

(二)完善會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu),制定完善的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則

1.限制制定準(zhǔn)則中會(huì)計(jì)政策的選擇范圍。法定會(huì)計(jì)政策和會(huì)計(jì)處理方法的可選擇性是導(dǎo)致合法會(huì)計(jì)信息失真的重要因素,但會(huì)計(jì)政策的可選擇性在目前情況下是不可缺少的。所以應(yīng)通過內(nèi)部審計(jì)或一定的監(jiān)督機(jī)構(gòu)來制止企業(yè)鉆會(huì)計(jì)政策可選擇性的空子。另外,對(duì)于同一行業(yè)相類似的不同企業(yè),其會(huì)計(jì)政策的選擇范圍應(yīng)有所限制。

2.會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定人員要有廣泛性、層次多樣性和專業(yè)性。我國是一個(gè)成文法國家,會(huì)計(jì)法律、法規(guī)均由國家和政府制定。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定也無例外地由財(cái)政部負(fù)責(zé),現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定委員會(huì)的成員主要來源于財(cái)政部、證券監(jiān)管機(jī)構(gòu)、會(huì)計(jì)職業(yè)界、高校和科研機(jī)構(gòu)等單位,他們是國內(nèi)外知名的會(huì)計(jì)專家,是會(huì)計(jì)領(lǐng)域的資深人士。但總體來講,其代表性不夠,表現(xiàn)為:第一,缺乏相應(yīng)數(shù)量的會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)界人士加入;第二,沒有證券市場中大股東、企業(yè)投資者和銀行債權(quán)人等相關(guān)利益團(tuán)體的參與。準(zhǔn)則制定組應(yīng)有會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)界人士和相關(guān)利益團(tuán)體的參與,因?yàn)樗麄兪菚?huì)計(jì)準(zhǔn)則的使用者,他們的理解會(huì)影響到會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的使用效果,沒有他們的支持,會(huì)計(jì)準(zhǔn)則很難發(fā)揮預(yù)期效果。

(三)強(qiáng)化監(jiān)督機(jī)制,加大處罰力度,增加會(huì)計(jì)尋租成本

建立有效的事前監(jiān)督機(jī)制和事后懲治機(jī)制,提高尋租者的行為成本。即要設(shè)計(jì)出一套嚴(yán)密科學(xué)的管理制度、制約規(guī)則、監(jiān)督機(jī)制和防范措施,提高尋租者預(yù)期受罰概率,使其成本期望值大于收益期望值,因?qū)ぷ獾貌粌斒Ф艞墝ぷ庑袨椤?yán)懲非法設(shè)租、尋租,完善機(jī)構(gòu)司法監(jiān)督,加強(qiáng)立法,提高公共權(quán)力運(yùn)作的透明度,提高微觀主體的尋租成本和尋租風(fēng)險(xiǎn),使其主動(dòng)放棄尋租行為,從而有效降低尋租概率。

(四)建立和完善現(xiàn)代公司治理結(jié)構(gòu)

公司內(nèi)部治理機(jī)制是確保會(huì)計(jì)信息高質(zhì)量的一個(gè)重要制度安排,內(nèi)部治理機(jī)制一旦失衡,會(huì)計(jì)尋租發(fā)生的概率就會(huì)居高不下。公司治理就是一種對(duì)各利益相關(guān)者的責(zé)任權(quán)利的安排,實(shí)行股權(quán)多元化、完善公司治理結(jié)構(gòu)是提高公司會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的關(guān)鍵因素,也是減少會(huì)計(jì)尋租活動(dòng)發(fā)生的重要舉措。

(五)提高人們的反尋租意識(shí),建立反尋租的道德規(guī)范

遏制尋租活動(dòng)的有效方法,是建立法律制度和規(guī)范的文化與道德。防范尋租活動(dòng),除了依靠健全的體制、完備的法制和有效的社會(huì)監(jiān)督外,還有一個(gè)重要的因素就是道德約束。我國現(xiàn)階段正在進(jìn)行建章立制,許多問題的發(fā)生和解決并非是無法可依,而是有法不依。再好的制度也必須依賴人去執(zhí)行,人的素質(zhì)高低在許多情況下,往往是關(guān)鍵。因此有必要加強(qiáng)精神文明建設(shè),從道德規(guī)范的角度對(duì)經(jīng)濟(jì)人進(jìn)行內(nèi)心調(diào)節(jié),制約其行為和活動(dòng)?！?/p>

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