公允價值變動損益核算的缺陷與改進(jìn)

李英貴

【摘 要】 文章分析了跨期公允價值變動損益核算存在的缺陷,提出了增設(shè)公允價值變動損益明細(xì)表以改善披露的建議。

【關(guān)鍵詞】 公允價值變動損益; 跨期; 賬務(wù)處理; 公允價值變動損益明細(xì)表

一、引言

新會計準(zhǔn)則在多個具體準(zhǔn)則中引入了公允價值計量屬性,包括企業(yè)合并、金融工具確認(rèn)和計量、投資性房地產(chǎn)、債務(wù)重組、非貨幣性資產(chǎn)交換等。根據(jù)企業(yè)會計準(zhǔn)則及其應(yīng)用指南的規(guī)定,企業(yè)交易性金融資產(chǎn)、交易性金融負(fù)債以及采用公允價值計量屬性計量的投資性房地產(chǎn)等公允價值變動形成的差額應(yīng)通過“公允價值變動損益”科目核算,并計入當(dāng)期損益?！肮蕛r值變動損益”的主要賬務(wù)處理是(以交易性金融資產(chǎn)為例,下同):①資產(chǎn)負(fù)債表日,企業(yè)應(yīng)按交易性金融資產(chǎn)的公允價值高于其賬面余額的差額,借記“交易性金融資產(chǎn)—公允價值變動”科目,貸記“公允價值變動損益”科目;公允價值低于其賬面余額的差額作相反的會計分錄。②出售交易性金融資產(chǎn)時,應(yīng)按實(shí)際收到的金額,借記“銀行存款”等科目,按該金融資產(chǎn)的賬面余額,貸記“交易性金融資產(chǎn)”科目,按其差額,借記(或貸記)“投資收益”科目。同時,還應(yīng)將原計入該金融資產(chǎn)的公允價值變動轉(zhuǎn)出,借記(或貸記)“公允價值變動損益”科目,貸記(或借記)“投資收益”科目。③期末,將“公允價值變動損益”賬戶的余額轉(zhuǎn)入“本年利潤”賬戶,結(jié)轉(zhuǎn)后本賬戶無余額。如果一個企業(yè)購入及出售交易性金融資產(chǎn)在同一個會計期間完成,則其會計處理會相對簡單合理,因?yàn)樵谄谀┙Y(jié)賬前“公允價值變動損益”賬戶已無余額,無需結(jié)轉(zhuǎn)入“本年利潤”。如企業(yè)跨期出售交易性金融資產(chǎn),問題就會變得復(fù)雜,存在已轉(zhuǎn)入“本年利潤”的“公允價值變動損益”在新的會計期是否轉(zhuǎn)回、如何轉(zhuǎn)回等的會計處理問題(應(yīng)用指南并未指明)。已有一些學(xué)者針對這些問題展開了討論,并提出了建議,但筆者認(rèn)為這些建議并未從根本上解決問題。因此,值得深入探討。

二、對跨期的理解與處理

會計分期核算是會計的基本前提之一,按照現(xiàn)行會計準(zhǔn)則規(guī)定會計分期可以是月、季、半年和年,會計報表日可以是月末、季末和年末等。因此,如果按月核算調(diào)整公允價值的金額,那么跨月就是跨期,同樣跨季、跨半年、跨年的核算也是跨期;如果每半年一次核算調(diào)整公允價值的金額,那么跨半年、跨年才是跨期,其它如此類推。

損益類賬戶結(jié)賬及結(jié)算利潤的方法有兩種:即表結(jié)法和賬結(jié)法。賬結(jié)法是每月末均把損益類賬戶的凈發(fā)生額轉(zhuǎn)入本年利潤賬戶,也包括把“公允價值變動損益”的余額轉(zhuǎn)入本年利潤,賬內(nèi)計算利潤。表結(jié)法是在年度內(nèi)(1—11月份)損益類賬戶包括公允價值變動損益期末暫時不必結(jié)轉(zhuǎn)本年利潤,而將其計入利潤表,即在賬外采用報表計算當(dāng)期利潤,12月末再將損益類賬戶年度凈發(fā)生額結(jié)轉(zhuǎn)本年利潤?？梢?在表結(jié)法下,年度內(nèi)損益類賬戶不結(jié)轉(zhuǎn),年度內(nèi)的跨期問題可被化解。即在表結(jié)法下,如果企業(yè)購入某項(xiàng)交易性金融資產(chǎn)在同年內(nèi)出售,那么上述應(yīng)用指南規(guī)定的會計處理方法是適合、可行的,不受跨月、跨季和跨半年的影響。如果是跨年出售,公允價值變動損益的跨年結(jié)轉(zhuǎn)和轉(zhuǎn)回問題將難以避免,必須尋求新的解決途徑和方法。下文所指的跨期就是指跨年。

三、跨期“公允價值變動損益”賬務(wù)處理存在的缺陷

對跨期“公允價值變動損益”的賬務(wù)處理,一些學(xué)者提出了有創(chuàng)意的方法,但仍存在不足,現(xiàn)通過案例逐一分析。

【案例】安達(dá)公司2008年10月16日購入某上市公司A股票10萬股,每股10元,支付相關(guān)稅費(fèi)3 000元,共計1 003 000元;2008年12月31日,其公允價值11元;2009年5月21日,公司將該股票賣出,扣除費(fèi)用4 000元后取得價款1 200 000元。(不考慮其他各月的價格變動)

會計處理方法一:

(1)2008年10月16日

①借:交易性金融資產(chǎn)——成本 1 000 000

投資收益3 000

貸:銀行存款 1 003 000

(2)2008年12月31日

②借:交易性金融資產(chǎn)——公允價值變動 100 000

貸:公允價值變動損益100 000

同時:

③借:公允價值變動損益 100 000

貸:本年利潤100 000

④借:本年利潤 100 000

貸:利潤分配——未分配利潤 100 000

(3)2009年5月21日出售時

⑤借:銀行存款 1 200 000

貸:交易性金融資產(chǎn)——成本1 000 000

——公允價值變動100 000

投資收益100 000

此種方法反映出售的投資收益僅為100 000元。從投資過程看,該筆投資實(shí)際產(chǎn)生的凈收益為200 000元(不考慮原始投資的稅費(fèi)),少計的100 000元正好是上年已確認(rèn)但未實(shí)現(xiàn)的公允價值變動損益。雖然該方法對利潤形成不會產(chǎn)生影響,但出售時會計處理未能全面反映該筆投資的投資收益。因而,有學(xué)者又提出其他方法。

會計處理方法二:

在按方法一相同處理的基礎(chǔ)上,再增加一個調(diào)整分錄,即對上一年已確認(rèn)但未實(shí)現(xiàn)的公允價值變動損益在本年實(shí)現(xiàn)時再次確認(rèn),這種再次確認(rèn)僅作損益的內(nèi)部調(diào)整不會增加利潤:

(4)2009年5月21日出售時增加再確認(rèn)分錄

⑥借:公允價值變動損益 100 000

貸:投資收益100 000

此種方法如實(shí)地反映了投資產(chǎn)生的實(shí)際收益為200 000元。但其公允價值變動損益在轉(zhuǎn)銷后又再次確認(rèn)、轉(zhuǎn)回,顯得牽強(qiáng),而且“公允價值變動損益”又多出一筆發(fā)生額,將影響對公允價值變動損益的理解,不便于對公司整體進(jìn)行分析。

會計處理方法三:

本方法的會計處理也是在與方法一相同處理的基礎(chǔ)上,需在2009年初(或出售時)先將2008年已結(jié)轉(zhuǎn)至累計未分配利潤的未實(shí)現(xiàn)“公允價值變動損益”轉(zhuǎn)出,待出售該投資確認(rèn)投資收益時再確認(rèn):

(5)2009年1月1日(或5月21日)

⑦借:利潤分配——未分配利潤100 000

貸:公允價值變動損益 100 000

(6)2009年5月21日出售時

出售分錄同⑤

同時,結(jié)轉(zhuǎn)2008年未實(shí)現(xiàn)“公允價值變動損益”進(jìn)入2009年的“投資收益”,結(jié)轉(zhuǎn)分錄同⑥。該方法完整過程的分錄為:①、②、③、④、⑤、⑦、⑥。

與前兩種方法比較而言,這種方法似乎思路清晰,操作合理,但該方法仍存在一個缺陷,那就是其未實(shí)現(xiàn)公允價值變動損益存在重復(fù)計算利潤和計提盈余公積金的問題。因?yàn)樯夏?2008年)未實(shí)現(xiàn)公允價值變動損益已計入當(dāng)年的凈利潤并計提了盈余公積金,本年(2009年)又將該未實(shí)現(xiàn)公允價值變動損益從上年的未分配利潤中轉(zhuǎn)出進(jìn)入本年的利潤中,形成新一年的利潤并參與新一年的盈余公積金計提等分配事項(xiàng),造成循環(huán)計算利潤和重復(fù)計提盈余公積金現(xiàn)象。因此,該方法的缺陷也是明顯的。

上述三種處理方法中,后兩種方法是對第一種方法的改進(jìn),其出發(fā)點(diǎn)十分明確,都是為了使“投資收益”賬戶能準(zhǔn)確反映公允價值計量下交易性金融資產(chǎn)完整、真實(shí)的收益,以便報表使用者了解該投資收益的真實(shí)情況。但是,且不說這些方法本身存在缺陷,即使不存在缺陷這些方法也未必能達(dá)到讓報表使用者了解該投資收益的真實(shí)情況的目的。因?yàn)槔麧櫛碇械摹巴顿Y收益”是一項(xiàng)一定時期內(nèi)公司的綜合指標(biāo),包含了其他方面投資的收益狀態(tài),因此,從該項(xiàng)指標(biāo)上報表使用者無法獲得某項(xiàng)獨(dú)立投資的具體收益信息,除非投資項(xiàng)目是唯一的,或者讓報表使用者查閱相關(guān)的明細(xì)賬,顯然這是不容易做到的,也是不合常理的。