新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則用益物權(quán)的會(huì)計(jì)處理

丘元友

【摘 要】 用益物權(quán)作為他物權(quán),以占有作為權(quán)利行使的前提,用益物權(quán)人對(duì)物具有使用和收益等權(quán)利,但是權(quán)利范圍不如所有權(quán)。我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)企業(yè)獲得的用益物權(quán)沒(méi)有特別的具體準(zhǔn)則,而是將相關(guān)資產(chǎn)放入固定資產(chǎn)或無(wú)形資產(chǎn)中規(guī)范。本文以公路收費(fèi)權(quán)這種用益物權(quán)為例,認(rèn)為用益物權(quán)的會(huì)計(jì)處理應(yīng)區(qū)別于固定資產(chǎn)和無(wú)形資產(chǎn),并提出相關(guān)建議。

【關(guān)鍵詞】 用益物權(quán); 公路收費(fèi)權(quán); BOT業(yè)務(wù)

一、引言

用益物權(quán)是物權(quán)的一種,用益物權(quán)人以對(duì)他人所有的物直接支配為前提獲得使用和收益的權(quán)利。我國(guó)《物權(quán)法》具體規(guī)定了建設(shè)用地使用權(quán)等四種用益物權(quán),但是用益物權(quán)的范圍是比較廣泛的,需要特別法進(jìn)行規(guī)范,比如《公路法》中的公路收費(fèi)權(quán)。用益物權(quán)人具有使用物的無(wú)形的權(quán)利,但是這種權(quán)利又必須以實(shí)物為依托,然而實(shí)物又不為該權(quán)利人所有。因此,用益物權(quán)具有“有形資產(chǎn)無(wú)形化、無(wú)形資產(chǎn)有形化”的特點(diǎn)。

對(duì)于用益物權(quán)會(huì)計(jì)處理問(wèn)題,國(guó)內(nèi)學(xué)者曾經(jīng)做過(guò)許多有益的探析,如劉文成(2003)、馬賢明和鄭朝輝(2004)、張維賓(2004)等,但是這些學(xué)者都只是根據(jù)當(dāng)時(shí)我國(guó)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中對(duì)用益物權(quán)的會(huì)計(jì)處理提出理論上分析并提出建議。2006年新的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系發(fā)布,隨著新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的實(shí)施,用益物權(quán)的會(huì)計(jì)處理問(wèn)題日益凸顯,2008年8月財(cái)政部發(fā)布《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第2號(hào)》(財(cái)會(huì)[2008]11號(hào),以下簡(jiǎn)稱《準(zhǔn)則解釋第2號(hào)》),該解釋的第五項(xiàng)首次提出了對(duì)“企業(yè)采用建設(shè)經(jīng)營(yíng)移交方式(BOT)參與公共基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)業(yè)務(wù)”的會(huì)計(jì)處理,其中涉及公路收費(fèi)權(quán)的會(huì)計(jì)處理問(wèn)題,用益物權(quán)的會(huì)計(jì)處理得到進(jìn)一步明確,但是仍然存在不足之處。

本文將以公路收費(fèi)權(quán)這種用益物權(quán)為例,淺析我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)用益物權(quán)的會(huì)計(jì)處理原則和其中涉及的問(wèn)題。

二、我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)公路收費(fèi)權(quán)的會(huì)計(jì)處理

為了應(yīng)對(duì)世界經(jīng)濟(jì)危機(jī),國(guó)家不斷加大基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)投資,其中BOT方式是一種重要的方式。BOT是Build Operate

Transfer(建設(shè)-營(yíng)運(yùn)-轉(zhuǎn)讓)的英文縮寫(xiě)。BOT方式主要是政府吸引非官方資本加入基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)的一種投融資方式。這種方式的運(yùn)行特征是:政府與非官方資本簽訂項(xiàng)目特許經(jīng)營(yíng)協(xié)議,將基礎(chǔ)設(shè)施項(xiàng)目的建設(shè)和投產(chǎn)一定時(shí)期的經(jīng)營(yíng)權(quán)交給非官方資本組建的投資機(jī)構(gòu),由該投資機(jī)構(gòu)自行籌集資金進(jìn)行項(xiàng)目建設(shè)和經(jīng)營(yíng),在特許經(jīng)營(yíng)期內(nèi)收回投資成本并取得合理利潤(rùn),經(jīng)營(yíng)期滿后將該基礎(chǔ)設(shè)施無(wú)償移交給政府。BOT方式早在20世紀(jì)80年代進(jìn)入中國(guó),利用BOT方式吸引外資的首例是深圳沙角B電廠。我國(guó)各級(jí)政府對(duì)BOT方式非常重視,經(jīng)過(guò)二十多年的發(fā)展,建成了很多BOT項(xiàng)目,首例規(guī)范化BOT公路項(xiàng)目是于1995年竣工通車的京通高速公路,此外廣深高速公路等BOT試點(diǎn)工程也取得了預(yù)期效果。

對(duì)于企業(yè)的BOT業(yè)務(wù)如何恰當(dāng)?shù)胤从迟Y產(chǎn)、收入和成本等的會(huì)計(jì)核算問(wèn)題一直沒(méi)有統(tǒng)一的規(guī)范。這不利于基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)項(xiàng)目的評(píng)價(jià)、投資建設(shè)企業(yè)的發(fā)展以及政府對(duì)基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)項(xiàng)目的管理?！稖?zhǔn)則解釋第2號(hào)》的發(fā)布對(duì)企業(yè)BOT業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)處理指出了依據(jù),也為企業(yè)公路收費(fèi)權(quán)的會(huì)計(jì)處理進(jìn)行了調(diào)整和規(guī)范。

企業(yè)BOT業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)處理問(wèn)題主要涉及通過(guò)BOT業(yè)務(wù)建成的項(xiàng)目的資產(chǎn)的確認(rèn)和計(jì)量、項(xiàng)目建成營(yíng)運(yùn)后的收入和成本的計(jì)量。以公路投資建設(shè)企業(yè)為例,實(shí)際上就是公路收費(fèi)權(quán)的確認(rèn)和初始計(jì)量以及公路收費(fèi)權(quán)的后續(xù)計(jì)量問(wèn)題。

《公路法》第59條規(guī)定國(guó)內(nèi)外經(jīng)濟(jì)組織可因依法投資建成公路和受讓方式取得收費(fèi)公路的公路收費(fèi)權(quán)。以前我國(guó)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中對(duì)于通過(guò)投資建成取得的公路收費(fèi)權(quán)作為固定資產(chǎn)核算,而通過(guò)受讓方式取得的公路收費(fèi)權(quán)則作為公司的無(wú)形資產(chǎn)核算。然而實(shí)際上在此之前深滬兩地上市的路橋類上市公司基本上將路橋收費(fèi)權(quán)作為固定資產(chǎn)核算。

《準(zhǔn)則解釋第2號(hào)》規(guī)定BOT業(yè)務(wù)應(yīng)當(dāng)同時(shí)滿足三個(gè)條件,這三個(gè)條件就是圍繞“特許經(jīng)營(yíng)權(quán)合同”進(jìn)行的,對(duì)合同授予方和合同投資方以及特許經(jīng)營(yíng)權(quán)合同的約定提出的要求。其中,對(duì)企業(yè)BOT業(yè)務(wù)描述為:“合同投資方按照規(guī)定設(shè)立項(xiàng)目公司進(jìn)行項(xiàng)目建設(shè)和運(yùn)營(yíng)。項(xiàng)目公司除取得建造有關(guān)基礎(chǔ)設(shè)施的權(quán)利以外,在基礎(chǔ)設(shè)施建造完成以后的一定期間內(nèi)負(fù)責(zé)提供后續(xù)經(jīng)營(yíng)服務(wù)。在合同期滿,合同投資方負(fù)有將有關(guān)基礎(chǔ)設(shè)施移交給合同授予方的義務(wù)?！币虼?可以認(rèn)為該項(xiàng)解釋規(guī)定是針對(duì)上述“項(xiàng)目公司”對(duì)建設(shè)項(xiàng)目的資產(chǎn)入賬、項(xiàng)目營(yíng)運(yùn)收入和成本確定的會(huì)計(jì)問(wèn)題的規(guī)定。

《準(zhǔn)則解釋第2號(hào)》解釋中規(guī)定“BOT 業(yè)務(wù)所建造基礎(chǔ)設(shè)施不應(yīng)作為項(xiàng)目公司的固定資產(chǎn)”。既然基礎(chǔ)設(shè)施是由項(xiàng)目公司進(jìn)行投入建設(shè)的,為何不能作為項(xiàng)目公司的固定資產(chǎn)?根本原因在于項(xiàng)目公司不擁有該基礎(chǔ)設(shè)施的所有權(quán),而只是通過(guò)BOT方式取得的用益物權(quán)。這類似于具有融資性質(zhì)的租賃,如果將其確認(rèn)為項(xiàng)目公司的固定資產(chǎn),則與《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第21號(hào)——租賃》不協(xié)調(diào)。

項(xiàng)目公司建設(shè)取得的該項(xiàng)資產(chǎn)不能作為固定資產(chǎn),只能作為金融資產(chǎn)或無(wú)形資產(chǎn)?！稖?zhǔn)則解釋第2號(hào)》規(guī)定將該項(xiàng)資產(chǎn)確認(rèn)為金融資產(chǎn)的條件是“合同規(guī)定基礎(chǔ)設(shè)施建成后的一定期間內(nèi),項(xiàng)目公司可以無(wú)條件地自合同授予方收取確定金額的貨幣資金或其他金融資產(chǎn)的;或在項(xiàng)目公司提供經(jīng)營(yíng)服務(wù)的收費(fèi)低于某一限定金額的情況下,合同授予方按照合同規(guī)定負(fù)責(zé)將有關(guān)差價(jià)補(bǔ)償給項(xiàng)目公司的,應(yīng)當(dāng)在確認(rèn)收入的同時(shí)確認(rèn)金融資產(chǎn),并按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)——金融工具確認(rèn)和計(jì)量》的規(guī)定處理。”實(shí)際上是將資產(chǎn)確認(rèn)為一種“應(yīng)收款項(xiàng)”;而確認(rèn)為無(wú)形資產(chǎn)的條件是“合同規(guī)定項(xiàng)目公司在有關(guān)基礎(chǔ)設(shè)施建成后,從事經(jīng)營(yíng)的一定期間內(nèi)有權(quán)利向獲取服務(wù)的對(duì)象收取費(fèi)用,但收費(fèi)金額不確定的,該權(quán)利不構(gòu)成一項(xiàng)無(wú)條件收取現(xiàn)金的權(quán)利,項(xiàng)目公司應(yīng)當(dāng)在確認(rèn)收入的同時(shí)確認(rèn)無(wú)形資產(chǎn)。”比如對(duì)于公路經(jīng)營(yíng)企業(yè)來(lái)講,這項(xiàng)無(wú)形資產(chǎn)就是其獲得的公路收費(fèi)權(quán)。

按照《準(zhǔn)則解釋第2號(hào)》的規(guī)定,公路經(jīng)營(yíng)企業(yè)通過(guò)投資建造取得的公路收費(fèi)權(quán),只能確認(rèn)為金融資產(chǎn)或無(wú)形資產(chǎn),不能作為項(xiàng)目公司的固定資產(chǎn),這就從制度規(guī)范上否定了此前我國(guó)公路經(jīng)營(yíng)企業(yè)將投資建造取得的公路收費(fèi)權(quán)確認(rèn)為固定資產(chǎn)的會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)操作,也是對(duì)《公路經(jīng)營(yíng)企業(yè)會(huì)計(jì)制度》(財(cái)會(huì)字[1998]19號(hào))中相關(guān)規(guī)范的重要調(diào)整。

那么,項(xiàng)目公司確定的該項(xiàng)金融資產(chǎn)或是無(wú)形資產(chǎn)應(yīng)該如何計(jì)量呢?若項(xiàng)目公司提供實(shí)際建造服務(wù),在建造期間按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第15號(hào)——建造合同》確認(rèn)相關(guān)的收入和費(fèi)用,若項(xiàng)目公司未提供實(shí)際建造服務(wù),將基礎(chǔ)設(shè)施建造發(fā)包給其他方的,不應(yīng)確認(rèn)建造服務(wù)收入。另外,建造過(guò)程如發(fā)生借款利息,應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第17號(hào)——借款費(fèi)用》的規(guī)定處理。項(xiàng)目建造完成后將資本化金額全部轉(zhuǎn)入“金融資產(chǎn)”或“無(wú)形資產(chǎn)”。

對(duì)于確認(rèn)資產(chǎn)的后續(xù)計(jì)量,《準(zhǔn)則解釋第2號(hào)》提出了三條相關(guān)的規(guī)定:第一,基礎(chǔ)設(shè)施建成后,項(xiàng)目公司應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)——收入》確認(rèn)與后續(xù)經(jīng)營(yíng)服務(wù)相關(guān)的收入;第二,按照合同規(guī)定,企業(yè)為使有關(guān)基礎(chǔ)設(shè)施保持一定的服務(wù)能力或在移交給合同授予方之前保持一定的使用狀態(tài),預(yù)計(jì)將發(fā)生的支出,應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第13號(hào)——或有事項(xiàng)》的規(guī)定處理;第三,按照特許經(jīng)營(yíng)權(quán)合同規(guī)定,項(xiàng)目公司應(yīng)提供不止一項(xiàng)服務(wù)(如既提供基礎(chǔ)設(shè)施建造服務(wù)又提供建成后經(jīng)營(yíng)服務(wù))的,各項(xiàng)服務(wù)能夠單獨(dú)區(qū)分時(shí),其收取或應(yīng)收的對(duì)價(jià)應(yīng)當(dāng)按照各項(xiàng)服務(wù)的相對(duì)公允價(jià)值比例分配給所提供的各項(xiàng)服務(wù)。

綜上所述,對(duì)于公路收費(fèi)權(quán)這種用益物權(quán),我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則將其確認(rèn)為金融資產(chǎn)或者無(wú)形資產(chǎn),其中涉及建造和借款費(fèi)用的,按照相關(guān)準(zhǔn)則處理,后續(xù)計(jì)量則同時(shí)涉及收入準(zhǔn)則和或有事項(xiàng)準(zhǔn)則。因此,對(duì)于用益物權(quán)的會(huì)計(jì)處理散見(jiàn)于各項(xiàng)具體準(zhǔn)則,而沒(méi)有獨(dú)立的具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行規(guī)范。

本文將分析這些會(huì)計(jì)處理涉及的問(wèn)題及企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)用益物權(quán)相關(guān)處理的合理性。

三、相關(guān)問(wèn)題的分析

公路收費(fèi)權(quán)具有初始投入大和后續(xù)支出大的特點(diǎn),因此,本文將從公路收費(fèi)權(quán)的初始確認(rèn)和計(jì)量以及后續(xù)計(jì)量?jī)蓚€(gè)角度來(lái)分析相關(guān)問(wèn)題。

(一)公路收費(fèi)權(quán)初始確認(rèn)和計(jì)量套用固定資產(chǎn)或無(wú)形資產(chǎn)準(zhǔn)則存在的問(wèn)題

雖然我國(guó)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中曾經(jīng)將公路收費(fèi)權(quán)作為固定資產(chǎn)核算,但是畢竟公路實(shí)物資產(chǎn)并不屬于企業(yè)擁有,因此,如同土地使用權(quán)和融資租賃資產(chǎn)一樣,不能作為企業(yè)自身的固定資產(chǎn)核算。

但是公路收費(fèi)權(quán)作為無(wú)形資產(chǎn)核算也存在一些問(wèn)題。正如周國(guó)光(2009)認(rèn)為將公路收費(fèi)權(quán)確認(rèn)為無(wú)形資產(chǎn)還需解決一些問(wèn)題,比如,在現(xiàn)實(shí)中大多數(shù)國(guó)有及國(guó)有控股的公路經(jīng)營(yíng)企業(yè)由地方人民政府國(guó)有資產(chǎn)管理機(jī)構(gòu)或交通部門(mén)履行國(guó)有資產(chǎn)出資人職責(zé),這些企業(yè)一般不需要參與競(jìng)標(biāo),建設(shè)的經(jīng)營(yíng)性公路一般也沒(méi)有明確的經(jīng)營(yíng)年限,所以不應(yīng)該把這類公路建設(shè)視為BOT業(yè)務(wù);再如,《準(zhǔn)則解釋第2號(hào)》中沒(méi)有明確哪些屬于公路收費(fèi)權(quán)所依托的實(shí)物資產(chǎn),即收費(fèi)期限屆滿后應(yīng)該移交給合同授予方的實(shí)物資產(chǎn),這部分應(yīng)該確認(rèn)為無(wú)形資產(chǎn),而其他相關(guān)實(shí)物資產(chǎn)如收費(fèi)設(shè)施應(yīng)該確認(rèn)為固定資產(chǎn)。因此企業(yè)在資產(chǎn)初始確認(rèn)中應(yīng)該很好地區(qū)別兩者。與以往的無(wú)形資產(chǎn)準(zhǔn)則相比,新的無(wú)形資產(chǎn)準(zhǔn)則有了很大改進(jìn),特別是在無(wú)形資產(chǎn)的初始計(jì)量方面,并且允許運(yùn)用《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第17號(hào)——借款費(fèi)用》,使得新的無(wú)形資產(chǎn)準(zhǔn)則比以往的無(wú)形資產(chǎn)準(zhǔn)則更適合于公路收費(fèi)權(quán)的會(huì)計(jì)處理。但是畢竟公路收費(fèi)權(quán)是特殊的無(wú)形資產(chǎn),因此在初始計(jì)量時(shí)應(yīng)該區(qū)分哪些屬于費(fèi)用化部分,哪些屬于資產(chǎn)化部分。

(二)公路收費(fèi)權(quán)后續(xù)計(jì)量問(wèn)題

公路收費(fèi)權(quán)作為固定資產(chǎn)核算的可操作性的一個(gè)重要體現(xiàn)是在后續(xù)計(jì)量中,固定資產(chǎn)準(zhǔn)則對(duì)于后續(xù)計(jì)量提出了詳細(xì)的規(guī)范,特別是對(duì)于其支出的資本化和費(fèi)用化作了規(guī)定;而公路收費(fèi)權(quán)確認(rèn)為無(wú)形資產(chǎn)后所發(fā)生的收費(fèi)公路養(yǎng)護(hù)支出以及經(jīng)常性支出等的會(huì)計(jì)處理不論從《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第6號(hào)——無(wú)形資產(chǎn)》還是從其應(yīng)用指南來(lái)看,都沒(méi)有明確。因此,實(shí)務(wù)中采用固定資產(chǎn)核算反而更具有操作性,這就是很多企業(yè)把公路收費(fèi)權(quán)作為固定資產(chǎn)核算的原因之一。

對(duì)于公路收費(fèi)權(quán)的經(jīng)營(yíng)成本計(jì)量,如果將公路收費(fèi)權(quán)作為無(wú)形資產(chǎn)核算應(yīng)該考慮其攤銷方式,根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第6號(hào)——無(wú)形資產(chǎn)》第17條規(guī)定:企業(yè)選擇的無(wú)形資產(chǎn)攤銷方法,應(yīng)當(dāng)反映與該項(xiàng)無(wú)形資產(chǎn)有關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的預(yù)期實(shí)現(xiàn)方式。無(wú)法可靠確定預(yù)期實(shí)現(xiàn)方式的,應(yīng)當(dāng)采用直線法攤銷。這樣,在企業(yè)無(wú)形資產(chǎn)的攤銷方面給予企業(yè)較大的盈余管理空間。

四、結(jié)語(yǔ)

我國(guó)實(shí)行生產(chǎn)資料公有制為主體的經(jīng)濟(jì)體制,決定了很多自然資源和關(guān)鍵性資源屬于國(guó)家所有,但是這些資源往往直接由某些經(jīng)濟(jì)組織使用和收益,因此我國(guó)存在大量的用益物權(quán),如土地使用權(quán)、公路收費(fèi)權(quán)、采礦權(quán)和捕撈權(quán)等。同時(shí),用益物權(quán)具有特殊的性質(zhì),有固定資產(chǎn)和無(wú)形資產(chǎn)的雙重性質(zhì),而且我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中的固定資產(chǎn)和無(wú)形資產(chǎn)準(zhǔn)則各具特色,在各方面的規(guī)定詳略有別,無(wú)論是使用固定資產(chǎn)準(zhǔn)則還是無(wú)形資產(chǎn)準(zhǔn)則都有缺陷。因此,本文認(rèn)為最好能夠出臺(tái)相對(duì)獨(dú)立的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則或是準(zhǔn)則解釋,對(duì)我國(guó)用益物權(quán)的會(huì)計(jì)處理進(jìn)行更加系統(tǒng)、合理的規(guī)范?！?/p>

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[5] 劉文成.論公路收費(fèi)權(quán)是公路經(jīng)營(yíng)企業(yè)的無(wú)形資產(chǎn)[J].交通財(cái)會(huì),2003(5):13-16.