新準(zhǔn)則下分期收款結(jié)算方式應(yīng)用探析

王虹英

【摘 要】 2006新準(zhǔn)則中關(guān)于分期收款結(jié)算方式的實(shí)際利率法的計(jì)算與規(guī)定,雖然使會(huì)計(jì)記錄的數(shù)據(jù)更為準(zhǔn)確,但計(jì)算過程較為復(fù)雜且操作起來有難度。本文嘗試對(duì)新準(zhǔn)則下分期收款結(jié)算方式的墊付稅金和計(jì)稅基數(shù)、未實(shí)現(xiàn)融資收益的沖減問題進(jìn)行探析。

【關(guān)鍵詞】 賒銷; 分期收款; 未實(shí)現(xiàn)融資收益

賒銷是多數(shù)企業(yè)經(jīng)營過程中采取的促銷方式之一,分期收款結(jié)算方式則是賒銷的重要形式之一。在我國財(cái)政部頒布的會(huì)計(jì)相關(guān)規(guī)定中,2001會(huì)計(jì)制度和2006會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)分期收款結(jié)算方式的會(huì)計(jì)處理都做了說明,但兩者的內(nèi)容卻相差較大,尤其是2006準(zhǔn)則中關(guān)于實(shí)際利率法的計(jì)算與規(guī)定,雖然使會(huì)計(jì)記錄的數(shù)據(jù)更為準(zhǔn)確,但計(jì)算過程較為復(fù)雜且操作難度大,筆者就此作一探討。

一、新準(zhǔn)則中的相關(guān)規(guī)定

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)——收入》中規(guī)定:合同或協(xié)議價(jià)款的收取采用遞延方式,實(shí)質(zhì)上具有融資性質(zhì)的,應(yīng)當(dāng)按照應(yīng)收的合同或協(xié)議價(jià)款的公允價(jià)值確定銷售商品收入金額。應(yīng)收的合同或協(xié)議價(jià)款與其公允價(jià)值之間的差額,應(yīng)當(dāng)在合同或協(xié)議期間內(nèi)采用實(shí)際利率法進(jìn)行攤銷,計(jì)入當(dāng)期損益。其會(huì)計(jì)處理為:企業(yè)銷售商品或提供勞務(wù)滿足收入確認(rèn)條件的,按應(yīng)收合同或協(xié)議價(jià)款,借記“長期應(yīng)收款”科目,按應(yīng)收合同或協(xié)議價(jià)款的公允價(jià)值,貸記“主營業(yè)務(wù)收入”,按專用發(fā)票上注明的增值稅額,貸記“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(銷項(xiàng)稅額)”科目,按其差額,貸記“未實(shí)現(xiàn)融資收益”科目。

準(zhǔn)則中的上述規(guī)定,有利于準(zhǔn)確確認(rèn)各期會(huì)計(jì)收入的數(shù)量與屬性,但對(duì)以下問題卻沒有明確的解釋:一是銷項(xiàng)稅的計(jì)算問題。銷項(xiàng)稅的計(jì)算是以計(jì)入“主營業(yè)務(wù)收入”的數(shù)額為計(jì)稅基礎(chǔ),還是以分期收款的金額總數(shù)為計(jì)稅基礎(chǔ)?何時(shí)交稅?二是未實(shí)現(xiàn)融資收益的沖減問題。未實(shí)現(xiàn)融資損益如何攤銷?何時(shí)沖減?

上述問題的存在,使得企業(yè)執(zhí)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則時(shí)有了不同的選擇,而這些選擇不僅影響企業(yè)當(dāng)期收益的確定,還影響到上交稅金的數(shù)額確定。舉例說明如下:

假定甲公司1月3日以分期收款的方式向乙公司銷售產(chǎn)品一批,現(xiàn)銷價(jià)格為50 000元,合同約定乙公司分5年于每年年末支付貨款12 000元。假定企業(yè)適用的增值稅稅率為17%。

按照準(zhǔn)則規(guī)定,如果以計(jì)入“主營業(yè)務(wù)收入”的數(shù)額為計(jì)稅基礎(chǔ),應(yīng)交稅費(fèi)數(shù)額為:50 000×17%=8 500(元),會(huì)計(jì)分錄為:

借:長期應(yīng)收款——貨款60 000

——稅金8 500

貸:主營業(yè)務(wù)收入50 000

應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅(銷項(xiàng)稅額) 8 500

未實(shí)現(xiàn)融資收益 10 000

如果以分期收款的金額總數(shù)為計(jì)稅基礎(chǔ),應(yīng)交稅費(fèi)數(shù)額為:

60 000×17%=10 200(元),會(huì)計(jì)分錄為:

借:長期應(yīng)收款——貨款60 000

——稅金10 200

貸:主營業(yè)務(wù)收入 50 000

應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅(銷項(xiàng)稅額)10 200

未實(shí)現(xiàn)融資收益10 000

不難看出:上述兩筆會(huì)計(jì)處理,至少存在以下兩個(gè)問題:一是甲企業(yè)墊付稅金,而且數(shù)額越大,墊付的越多,這在某種程度上會(huì)影響甲企業(yè)采用分期收款方式的積極性。二是不同的計(jì)稅基礎(chǔ),其應(yīng)繳稅金數(shù)額也不同,不符合準(zhǔn)則統(tǒng)一性的要求。

二、對(duì)新準(zhǔn)則下分期收款結(jié)算方式應(yīng)用中的建議

針對(duì)上述存在的問題,筆者嘗試從以下幾方面予以解決:

(一)計(jì)稅基數(shù)、稅金確認(rèn)時(shí)間和墊付稅金問題

銷項(xiàng)稅的計(jì)算不僅按會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的賬務(wù)處理,還應(yīng)以增值稅暫行條例及實(shí)施細(xì)則為準(zhǔn),會(huì)計(jì)與稅法不同的地方以稅法規(guī)定為準(zhǔn)。按照《增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》規(guī)定,企業(yè)的混合銷售行為,視為銷售貨物,應(yīng)當(dāng)征收增值稅。分期收款方式銷售商品屬于典型的混合銷售行為,除商品銷售應(yīng)納增值稅外,其融資收益應(yīng)一并征收增值稅。所以增值稅銷項(xiàng)稅額的確認(rèn)應(yīng)以商品售價(jià)和未來融資收益的金額,即分期收款的金額總數(shù)為計(jì)稅基數(shù)。

按照增值稅的規(guī)定,分期收款發(fā)出商品的,應(yīng)按書面合同約定的收款日期確認(rèn)收入計(jì)算增值稅。沒有書面合同的或書面合同沒有約定付款日期的,以貨物發(fā)出時(shí)確認(rèn)收入。增值稅的計(jì)稅依據(jù)不考慮時(shí)間價(jià)值問題,應(yīng)該以應(yīng)收價(jià)款或合同價(jià)款確認(rèn)收入,不考慮未確認(rèn)融資收益問題。本例中合同明確規(guī)定分期付款,所以增值稅銷項(xiàng)稅額的確認(rèn)按書面合同約定的收款日期確認(rèn)收入計(jì)算。

對(duì)于墊付稅金問題是否可以作如下補(bǔ)充修改規(guī)定:在銷售確認(rèn)時(shí)可以不計(jì)稅,實(shí)際收到貨款時(shí)再按實(shí)收貨款數(shù)計(jì)稅。基于此,交易初始確認(rèn)時(shí),例題中的會(huì)計(jì)分錄為:

借:長期應(yīng)收款——貨款60 000

貸:主營業(yè)務(wù)收入 50 000

未實(shí)現(xiàn)融資收益10 000

根據(jù)以上分析,甲公司每年末收款時(shí)確認(rèn)的增值稅銷項(xiàng)稅額為:12 000×17%=2 040(元)

這樣對(duì)銷貨方和國家都是有利的:對(duì)銷貨方來說,免除了墊付所得稅的潛在可能;對(duì)國家而言,可以多收稅金;對(duì)購貨方而言,雖然可能多繳稅,卻可以達(dá)到推遲納稅的效果,減少了當(dāng)期現(xiàn)金支出的壓力,能為企業(yè)節(jié)約大量的流動(dòng)資金,同時(shí)也增加了賒購的可能性。

(二)未實(shí)現(xiàn)融資收益的沖減問題

未實(shí)現(xiàn)融資收益是企業(yè)發(fā)生的一項(xiàng)和融通資金相關(guān)的費(fèi)用,應(yīng)按照實(shí)際利率法在其受益期間進(jìn)行分配。本例中,對(duì)“未實(shí)現(xiàn)融資收益”10 000元進(jìn)行攤銷時(shí),其計(jì)算過程如下:

第一步:根據(jù)產(chǎn)品的銷售現(xiàn)值(即主營業(yè)務(wù)收入的金額)、分期收款的數(shù)額(分期收款的總額即為長期應(yīng)收款的總額)和付款年限,依據(jù)年金現(xiàn)值公式計(jì)算出實(shí)際利率r。計(jì)算公式為:12 000(P/A,r,n)=50 000

用插值法即可求得:r=6.6%

第二步:依據(jù)實(shí)際利率r,依次計(jì)算出每年應(yīng)沖減的未實(shí)現(xiàn)融資收益數(shù)額。以長期應(yīng)收款的賬面余額,減去未實(shí)現(xiàn)融資收益賬面余額后的差額,作為應(yīng)收款項(xiàng)的攤余成本;攤余成本和實(shí)際利率6.6%的乘積即為當(dāng)期應(yīng)沖減的未實(shí)現(xiàn)融資收益數(shù)額。“未實(shí)現(xiàn)融資收益”攤銷計(jì)算過程如下:

第一年年末攤余成本=60 000-10 000=50 000(元)

應(yīng)沖減的未實(shí)現(xiàn)融資收益數(shù)額=50 000×6.6%=3 300(元)

第二年年末攤余成本=48 000-6 700=41 300(元)

應(yīng)沖減的未實(shí)現(xiàn)融資收益數(shù)額=41 300×6.6%=2 725.8(元)

第三年年末攤余成本=36 000-3 974.2=32 025.8(元)

應(yīng)沖減的未實(shí)現(xiàn)融資收益數(shù)額=32 025.8×6.6%=2 113.7(元)

第四年年末攤余成本=24 000-1 860.5=22 139.5(元)

應(yīng)沖減的未實(shí)現(xiàn)融資收益數(shù)額=22 139.5×6.6%=1 461.2(元)

第五年年末應(yīng)沖減的未實(shí)現(xiàn)融資收益數(shù)額可以按照上述過程計(jì)算,但考慮到計(jì)算過程中可能存在小數(shù)點(diǎn)取舍問題,其數(shù)值可以通過倒擠的方式取得,即:

10 000-3 300-2725.8-2 113.7-1 461.2=399.3(元)

第三步:依據(jù)上述計(jì)算結(jié)果,編制各年分期收款時(shí)的會(huì)計(jì)分錄見表1。

上述會(huì)計(jì)處理,至少有三項(xiàng)優(yōu)點(diǎn):其一,對(duì)銷售企業(yè)而言,既可以避免墊付稅金的局面,又可以通過分期收款的形式擴(kuò)大銷售數(shù)額,尤其為新產(chǎn)品的市場(chǎng)開拓創(chuàng)造良好的條件。其二,對(duì)于購貨企業(yè)而言,采用分期付款方式購進(jìn)金額較大的物品,一方面可以緩解資金緊缺與生產(chǎn)急需的矛盾;另一方面也可以有效避免購買產(chǎn)品出現(xiàn)質(zhì)量問題后的經(jīng)濟(jì)糾紛損失,這兩項(xiàng)好處的實(shí)際收益足以抵頂多付部分稅金的得失。其三,對(duì)于國家而言,雖然稅金緩收了,但總金額增加了,這和國家稅收的出發(fā)點(diǎn)是一致的。國家稅收的主要目的,在于積聚財(cái)政資金,實(shí)現(xiàn)社會(huì)收入的再分配,維持社會(huì)的持續(xù)穩(wěn)定發(fā)展。而企業(yè)的持續(xù)穩(wěn)定發(fā)展是社會(huì)穩(wěn)定的基礎(chǔ),如果暫時(shí)的稅收緩解能有利于這一目標(biāo)的實(shí)現(xiàn),相信比稅金數(shù)字的點(diǎn)滴增長更有意義?！?/p>

【參考文獻(xiàn)】

[1] 高發(fā)林.《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》講解[M]. 經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社,2006.2.

[2] 中華人民共和國增值稅暫行條例,中華人民共和國國務(wù)院令第538號(hào)[S].2008.11.