公允價(jià)值計(jì)量的應(yīng)用分析

王繼平

摘要：我國(guó)2007新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中摒棄了原會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中單一的歷史成本計(jì)量模式，而采取了包含公允價(jià)值在內(nèi)的多種計(jì)量模式，這對(duì)于提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量無(wú)疑會(huì)起到積極的作用。然而公允價(jià)值的計(jì)量在實(shí)際工作中仍然存在許多問題，需亟待進(jìn)一步探討并實(shí)施。

關(guān)鍵詞：公允價(jià)值計(jì)量分析

1 公允價(jià)值計(jì)量概述

國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)(IASB)將公允價(jià)值界定為：“熟悉情況和自愿的雙方在一項(xiàng)公平交易中，能夠?qū)⒁豁?xiàng)資產(chǎn)進(jìn)行交換或?qū)⒁豁?xiàng)負(fù)債進(jìn)行結(jié)算的金額?！蔽覈?guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)將公允價(jià)值定義為：“在公平交易中，熟悉情況的交易雙方自愿進(jìn)行資產(chǎn)交換或負(fù)債清償?shù)慕痤~”。引進(jìn)實(shí)施公允價(jià)值計(jì)量意義重大，首先能合理反映企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況，從而提高會(huì)計(jì)信息的相關(guān)性。公允價(jià)值更能準(zhǔn)確地反映企業(yè)的資產(chǎn)，負(fù)債等要素的現(xiàn)時(shí)價(jià)值。因此這些會(huì)計(jì)信息反映了企業(yè)更真實(shí)的現(xiàn)金流量、財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果，從而反映企業(yè)的償債能力及其財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。根據(jù)這些信息，企業(yè)管理層，政府部門，企業(yè)的投資者才能做出更合理的決策，因此公允價(jià)值的運(yùn)用極大的提高了會(huì)計(jì)信息的相關(guān)性。其次使企業(yè)會(huì)計(jì)核算的計(jì)量屬性趨于統(tǒng)一。第一，目前，收入和成本、費(fèi)用在計(jì)量的單位方面是配比的，都是采用貨幣計(jì)量單位。但是在計(jì)量的屬性方面卻不配比，收入是按現(xiàn)行市價(jià)計(jì)量，成本、費(fèi)用卻是按歷史成本計(jì)價(jià)。從以上可看出，為了使得會(huì)計(jì)核算符合配比原則就有必要在會(huì)計(jì)核算中推行公允價(jià)值計(jì)量。第二，收入和費(fèi)用、成本都使用公允價(jià)值計(jì)量屬性使得企業(yè)的計(jì)量屬性趨于一致，從而也符合了一致性原則，企業(yè)之間的會(huì)計(jì)信息也變得更加可比。第三，公允價(jià)值的統(tǒng)一運(yùn)用，避免了企業(yè)在計(jì)量上的多種計(jì)量屬性的混亂局面，有利于報(bào)表的編制，從而使企業(yè)管理者在分析企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果時(shí)做出的額外分析，減輕報(bào)表使用者的負(fù)擔(dān)。

2 公允價(jià)值計(jì)量的應(yīng)用

2.1 長(zhǎng)期股權(quán)投資的計(jì)量 新《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號(hào)——長(zhǎng)期股權(quán)投資》規(guī)定：除企業(yè)合并形成的長(zhǎng)期股權(quán)投資以外，其他方式取得的長(zhǎng)期股權(quán)投資，應(yīng)當(dāng)按照下列規(guī)定確定其初始投資成本：①以支付現(xiàn)金取得的長(zhǎng)期股權(quán)投資，應(yīng)當(dāng)按照實(shí)際支付的購(gòu)買價(jià)款作為初始投資成本。初始投資成本包括與取得長(zhǎng)期股權(quán)投資直接相關(guān)的費(fèi)用、稅金及其他必要支出。②以發(fā)行權(quán)益性證券取得的長(zhǎng)期股權(quán)投資，應(yīng)當(dāng)按照發(fā)行權(quán)益性證券的公允價(jià)值作為初始投資成本。③投資者投入的長(zhǎng)期股權(quán)投資，應(yīng)當(dāng)按照投資合同或協(xié)議約定的價(jià)值作為初始投資成本，但合同或協(xié)議約定價(jià)值不公允的除外。對(duì)于長(zhǎng)期股權(quán)投資的后續(xù)計(jì)量，也視不同情況予以了規(guī)定：投資企業(yè)能夠?qū)Ρ煌顿Y單位實(shí)施控制的和對(duì)被投資單位不具有共同控制或重大影響、并且在活躍市場(chǎng)中沒有報(bào)價(jià)、公允價(jià)值不能可靠計(jì)量的長(zhǎng)期股權(quán)投資，采用成本法核算；投資企業(yè)能夠?qū)Ρ煌顿Y單位具有共同控制或重大影響的，應(yīng)采用權(quán)益法核算。在權(quán)益法下，長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本大于投資時(shí)應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的，不調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本；長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本小于投資時(shí)應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的，其差額應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益，同時(shí)調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資的成本。

2.2 投資性房地產(chǎn)的計(jì)量 《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第3號(hào)——投資性房地產(chǎn)》規(guī)定：企業(yè)應(yīng)當(dāng)在資產(chǎn)負(fù)債表日采用成本模式對(duì)投資性房地產(chǎn)進(jìn)行后續(xù)計(jì)量。在有確鑿證據(jù)表明投資性房地產(chǎn)的公允價(jià)值能夠持續(xù)可靠取得的情況下，可以對(duì)投資性房地產(chǎn)采用公允價(jià)值模式進(jìn)行后續(xù)計(jì)量。采用公允價(jià)值模式計(jì)量的，不對(duì)投資性房地產(chǎn)計(jì)提折舊或進(jìn)行攤銷，應(yīng)當(dāng)以資產(chǎn)負(fù)債表日投資性房地產(chǎn)的公允價(jià)值為基礎(chǔ)調(diào)整其賬面價(jià)值，公允價(jià)值與原賬面價(jià)值之間的差額計(jì)入當(dāng)期損益。

2.3 非貨幣性交易的計(jì)最 《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第7號(hào)——非貨幣性資產(chǎn)交換》改變了原準(zhǔn)則按照交易的賬面價(jià)值入賬的方法，規(guī)定：非貨幣性資產(chǎn)交換同時(shí)滿足下列條件的。應(yīng)當(dāng)以公允價(jià)值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)作為換入資產(chǎn)的成本，公允價(jià)值與換出資產(chǎn)賬面價(jià)值的差額計(jì)入當(dāng)期損益：①該項(xiàng)交換具有商業(yè)實(shí)質(zhì)，②換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)的公允價(jià)值能夠可靠計(jì)量。換入資產(chǎn)和換出資產(chǎn)公允價(jià)值均能夠可靠計(jì)量的，應(yīng)當(dāng)以換出資產(chǎn)的公允價(jià)值作為確定換入資產(chǎn)成本的基礎(chǔ)，但有確鑿證據(jù)表明換入資產(chǎn)的公允價(jià)值更加可靠的除外。未滿足規(guī)定條件的非貨幣性資產(chǎn)交換，應(yīng)當(dāng)以換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)作為換入資產(chǎn)的成本，不確認(rèn)損益。

2.4 債務(wù)重組的計(jì)量 《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第12號(hào)——債務(wù)重組》規(guī)定：以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)的，債務(wù)人應(yīng)當(dāng)將重組債務(wù)的賬面價(jià)值與轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價(jià)值之間的差額，計(jì)入當(dāng)期損益；將債務(wù)轉(zhuǎn)為資本的，債務(wù)人應(yīng)當(dāng)將債權(quán)人放棄債權(quán)而享有股份的面值總額確認(rèn)為股本(或者實(shí)收資本)，股份的公允價(jià)值總額與股本(或者實(shí)收資本)之間的差額確認(rèn)為資本公積。重組債務(wù)的賬面價(jià)值與股份的公允價(jià)值總額之間的差額，計(jì)入當(dāng)期損益；修改其他債務(wù)條件的，債務(wù)人應(yīng)當(dāng)將修改其他債務(wù)條件后債務(wù)的公允價(jià)值作為重組后債務(wù)的入賬價(jià)值，重組債務(wù)的賬面價(jià)值與重組后債務(wù)的入賬價(jià)值之間的差額，計(jì)入當(dāng)期損益；債務(wù)重組以現(xiàn)金清償債務(wù)、非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)、債務(wù)轉(zhuǎn)為資本、修改其他債務(wù)條件等方式的組合進(jìn)行的，債務(wù)人應(yīng)當(dāng)依次以支付的現(xiàn)金、轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價(jià)值、債權(quán)人享有股份的公允價(jià)值沖減重組債務(wù)的賬面價(jià)值。

2.5 非共同控制下的企業(yè)合并的計(jì)量 《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第20號(hào)——企業(yè)合并》規(guī)定：非同一控制下的企業(yè)合并，購(gòu)買方一次交換交易實(shí)現(xiàn)的企業(yè)合并，合并成本為購(gòu)買方在購(gòu)買日為取得對(duì)被購(gòu)買方的控制權(quán)而付出的資產(chǎn)、發(fā)生或承擔(dān)的負(fù)債以及發(fā)行的權(quán)益性證券的公允價(jià)值。購(gòu)買方為進(jìn)行企業(yè)合并發(fā)生的各項(xiàng)直接相關(guān)費(fèi)用也應(yīng)當(dāng)計(jì)入企業(yè)合并成本。購(gòu)買方在購(gòu)買日對(duì)作為企業(yè)合并對(duì)價(jià)付出的資產(chǎn)、發(fā)生或承擔(dān)的負(fù)債應(yīng)當(dāng)按照公允價(jià)值計(jì)量，公允價(jià)值與其賬面價(jià)值的差額，計(jì)入當(dāng)期損益。

2.6 金融工具的計(jì)量 公允價(jià)值是金融工具最相關(guān)的計(jì)量，而且是衍生工具唯一相關(guān)的計(jì)量。這是因?yàn)楹芏嘟鹑诠ぞ叩慕灰谆蚴马?xiàng)并未實(shí)際發(fā)生。無(wú)法采用傳統(tǒng)會(huì)計(jì)的計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)，而采用公允價(jià)值計(jì)量能夠更準(zhǔn)確地計(jì)量各類金融資產(chǎn)和負(fù)債。我國(guó)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)——金融工具確認(rèn)和計(jì)量》規(guī)定：企業(yè)初始確認(rèn)金融資產(chǎn)或金融負(fù)債，應(yīng)當(dāng)按照公允價(jià)值計(jì)量。存在活躍市場(chǎng)的金融資產(chǎn)或金融負(fù)債，活躍市場(chǎng)中的報(bào)價(jià)應(yīng)當(dāng)用于確定其公允價(jià)值。金融工具不存在活躍市場(chǎng)的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)采用估值技術(shù)確定其公允價(jià)值。

3 應(yīng)用公允價(jià)值計(jì)量的對(duì)策

3.1 改善經(jīng)濟(jì)環(huán)境，建立統(tǒng)一、開放、活躍而又充分競(jìng)爭(zhēng)的交易市場(chǎng) 首先，要大力加強(qiáng)我國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)建設(shè)，建立完善的市場(chǎng)體系。就我國(guó)目前的市場(chǎng)環(huán)境而言，急需完善資本市場(chǎng)，擴(kuò)大債券市場(chǎng)、票據(jù)市場(chǎng)、外匯市場(chǎng)、黃金等貴金屬市場(chǎng)，建立充分競(jìng)爭(zhēng)的生產(chǎn)資料市場(chǎng)和二手交易市場(chǎng)，尤其是房地產(chǎn)市場(chǎng)和金融工具市場(chǎng)，從而使公允價(jià)值的取得更客觀、更及時(shí)、更經(jīng)濟(jì)。其次，要打破行業(yè)壟斷，降低金融、電信、能源、電力等行業(yè)的準(zhǔn)入條件，允許民營(yíng)資本進(jìn)入金融、保險(xiǎn)等領(lǐng)域；同時(shí)，充分引入市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)機(jī)制，鼓勵(lì)混業(yè)經(jīng)營(yíng)，打破分業(yè)經(jīng)營(yíng)的限制。再次，規(guī)范、約束政府行為，使政府依法行政，使企業(yè)真正成為自主、自由的市場(chǎng)交易主體，保證市場(chǎng)價(jià)格公允性的實(shí)現(xiàn)。

3.2 建立全國(guó)市場(chǎng)價(jià)格信息數(shù)據(jù)網(wǎng)絡(luò)和市場(chǎng)信息數(shù)據(jù)庫(kù) 全國(guó)市場(chǎng)價(jià)格信息數(shù)據(jù)網(wǎng)絡(luò)的建立將極大推進(jìn)價(jià)格信息的公開化、實(shí)時(shí)化，方便企業(yè)會(huì)計(jì)人員在采用公允價(jià)值對(duì)資產(chǎn)定價(jià)時(shí)選取適當(dāng)?shù)臄?shù)據(jù)。把各企業(yè)歷年已實(shí)現(xiàn)的收益、報(bào)酬率、成本、價(jià)格、生產(chǎn)量、銷售量等情況輸入市場(chǎng)信息數(shù)據(jù)庫(kù)，以備以后預(yù)測(cè)未來現(xiàn)金流量時(shí)采用。企業(yè)歷史實(shí)現(xiàn)的收益，往往是預(yù)測(cè)未來收益的重要依據(jù)，通過數(shù)據(jù)庫(kù)里過去的現(xiàn)金流量資料可以預(yù)測(cè)未來的現(xiàn)金流量，從而使現(xiàn)值技術(shù)由復(fù)雜變?yōu)楹?jiǎn)單。

3.3 提高企業(yè)管理者和會(huì)計(jì)從業(yè)人員的職業(yè)道德水平和職業(yè)素質(zhì) 一方面要求企業(yè)加快現(xiàn)代企業(yè)制度的建設(shè)，與市場(chǎng)盡快融合，從而使會(huì)計(jì)人員去接受市場(chǎng)的錘煉，另一方面要完善會(huì)計(jì)人員的知識(shí)結(jié)構(gòu)，提高會(huì)計(jì)人員的理論素養(yǎng)和知識(shí)技能，為公允價(jià)值會(huì)計(jì)的應(yīng)用打下堅(jiān)實(shí)的基礎(chǔ)。公允價(jià)值的計(jì)量主要依靠會(huì)計(jì)人員的職業(yè)判斷，提高會(huì)計(jì)人員的職業(yè)判斷能力主要應(yīng)從兩個(gè)方面入手：一是加強(qiáng)職業(yè)道德建設(shè)，強(qiáng)化法制教育，要求會(huì)計(jì)人員在不違反法律法規(guī)和會(huì)計(jì)制度的基礎(chǔ)上處理會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)；同時(shí)，切實(shí)加強(qiáng)誠(chéng)信建設(shè)，保持職業(yè)良知，牢固樹立務(wù)實(shí)求真的職業(yè)操守，從根本上消除虛假現(xiàn)象的發(fā)生。二是通過后續(xù)教育加強(qiáng)業(yè)務(wù)培訓(xùn)，幫助會(huì)計(jì)人員熟悉和掌握新的會(huì)計(jì)處理方法和程序?？傊侠淼脑u(píng)估技術(shù)以及嫻熟而講求誠(chéng)信的會(huì)計(jì)隊(duì)伍是正常使用公允價(jià)值模式的前提，會(huì)計(jì)人員素質(zhì)的提高是使用公允價(jià)值模式的保證。

3.4 加強(qiáng)公允價(jià)值理論研究，逐步完善會(huì)計(jì)理論體系 對(duì)公允價(jià)值理論的研究有助于指導(dǎo)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)的實(shí)踐。短期研究的重點(diǎn)應(yīng)是對(duì)公允價(jià)值相關(guān)性、可靠性和可操作性的研究，長(zhǎng)期研究應(yīng)側(cè)重公允價(jià)值計(jì)量屬性理論體系健全的研究。財(cái)政部會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)和會(huì)計(jì)理論界應(yīng)深入研究美國(guó)和國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)的有關(guān)公允價(jià)值的準(zhǔn)則，在充分考慮我國(guó)國(guó)情的前提下，盡早制定出一個(gè)具有操作性的公允價(jià)值計(jì)量的具體準(zhǔn)則或應(yīng)用指南。這個(gè)具體準(zhǔn)則或應(yīng)用指南應(yīng)對(duì)公允價(jià)值計(jì)量的細(xì)節(jié)問題予以明確規(guī)定和詳盡說明

3.5 加強(qiáng)監(jiān)管公允價(jià)值的計(jì)量 公允價(jià)值要想成為利潤(rùn)操縱的工具需要同時(shí)具備三個(gè)要素：企業(yè)管理層和會(huì)計(jì)人員蓄意造假、審計(jì)人員失去職業(yè)道德、市場(chǎng)監(jiān)管失靈。事實(shí)上具備了這三個(gè)要素，任何制度也不能有效發(fā)揮防護(hù)作用。所以公允價(jià)值需要一系列的制度保障，加強(qiáng)包括會(huì)計(jì)師事務(wù)所、監(jiān)管部門、證交所、專業(yè)媒體等在內(nèi)的社會(huì)監(jiān)督，促進(jìn)企業(yè)嚴(yán)格遵守會(huì)計(jì)規(guī)范，使公允價(jià)值在掌握規(guī)則的行業(yè)“裁判”指導(dǎo)下實(shí)施，對(duì)公允價(jià)值惡意操縱者及獲益主體予以嚴(yán)懲，以“鐵的紀(jì)律”為準(zhǔn)則的實(shí)施保駕護(hù)航。