論注冊會計師審計風(fēng)險的控制與防范

楊華東

摘要：審計風(fēng)險存在于審計約定書簽訂、審計抽樣和審計取證和審計報告環(huán)節(jié)。審計方法、審計人員的素質(zhì)、客觀經(jīng)濟(jì)活動的復(fù)雜性、法律法規(guī)的規(guī)范程度對審計風(fēng)險的形成有重大影響。審計風(fēng)險控制與防范的措施主要有提高注冊會計師的綜合素質(zhì)、嚴(yán)格遵循審計工作準(zhǔn)則、建立風(fēng)險責(zé)任制度和各級內(nèi)部控制制度、審慎選擇被審計單位、正確處理降低風(fēng)險與經(jīng)濟(jì)效益的關(guān)系、提取風(fēng)險基金或購買責(zé)任保險等。

關(guān)鍵詞：審計風(fēng)險；成因；控制；防范

一、審計風(fēng)險存在的主要環(huán)節(jié)及成因

1.審計風(fēng)險存在的主要環(huán)節(jié)

(1)簽訂審計約定書環(huán)節(jié)的風(fēng)險。簽訂審計約定書，是委托人與被委托機(jī)構(gòu)之間明確權(quán)利義務(wù)關(guān)系的法律過程，約定書一旦確定，就對雙方均具有約束力。作為審計方，必須按約定的內(nèi)容、要求按時出具審計報告，否則就構(gòu)成違約。在現(xiàn)實(shí)中存在這樣一種情況，只要客戶上門并滿足給錢這個條件，審計機(jī)構(gòu)就把風(fēng)險拋之腦后，按委托方的要求草率地訂下約定書。結(jié)果有的在接觸對方的審計資料后，才發(fā)現(xiàn)工作量非常大，為了趕進(jìn)度，不按規(guī)章的要求進(jìn)行審計，有的對被審計單位財務(wù)記錄和原始憑證雖根本沒有可信度，但為了提供審計報告而憑經(jīng)驗(yàn)和邏輯進(jìn)行推理。這樣的審計報告通常會存在審計風(fēng)險。因此，可以說簽訂約定書環(huán)節(jié)是產(chǎn)生審計風(fēng)險的源頭。

(2)審計抽樣和審計取證環(huán)節(jié)的風(fēng)險。注冊會計師在審計過程中正確運(yùn)用審計抽樣方法不僅可以提高審計效率，取得可靠的審計證據(jù)，同時也能保證審計質(zhì)量、防范審計風(fēng)險。雖然公允的要求減輕了注冊會計師的責(zé)任和風(fēng)險，但要達(dá)到公允的程度也并不容易，誤差必須控制在可容忍的范圍內(nèi)。這就要求抽樣要有可靠性，組成適量、有效的樣本，以盡可能提高樣本對總體的反映程度。否則，樣本總體反映的情況差異超出可容忍的范圍，就會使注冊會計師對抽樣結(jié)果產(chǎn)生信賴過度和誤導(dǎo)錯誤，審計的公允性就會喪失，審計證據(jù)就可能片面、不可靠，從而產(chǎn)生重大誤導(dǎo)作用，得出錯誤的審計結(jié)論，形成審計風(fēng)險。

(3)審計報告環(huán)節(jié)的風(fēng)險。審計報告是審計的成果，也是追究審計責(zé)任和承擔(dān)審計風(fēng)險的具體依據(jù)。按照審計程序和正常邏輯思維，審計報告是依據(jù)審計約定書規(guī)定的內(nèi)容和要求，依據(jù)審計抽樣、取證所形成的工作底稿做出的，好像審計風(fēng)險應(yīng)存在于審計報告以前各環(huán)節(jié)。事實(shí)上，撰寫審計報告本身不但存在風(fēng)險，而且是防范風(fēng)險的重要環(huán)節(jié)。如果審計報告對審計的時間和空間范圍表述不清，也有可能使審計報告的使用者產(chǎn)生誤解，形成風(fēng)險。此外，審計報告對有關(guān)關(guān)聯(lián)問題、或有事項(xiàng)等的表述以及對被審計單位財務(wù)狀況的影響的表述是否準(zhǔn)確、得當(dāng)，也有可能產(chǎn)生風(fēng)險。

2.審計風(fēng)險形成的主要成因

(1)審計方法對審計風(fēng)險的影響。一是審計方法模式滯后，審計實(shí)踐上仍停留在賬項(xiàng)基礎(chǔ)審計和制度基礎(chǔ)審計階段；二是無論采用判斷抽樣還是統(tǒng)計抽樣，它都是根據(jù)審計人員的經(jīng)驗(yàn)主觀判斷，極易遺漏重要的項(xiàng)目；三是審計操作不規(guī)范，如審計人員為了降低審計成本隨意放棄一些自認(rèn)為不必要的審計程序，審計方法的選用不科學(xué)，審計報告的編寫不明確、不公允等。

(2)審計人員的素質(zhì)對審計風(fēng)險的影響。我國注冊會計師整體素質(zhì)與客觀要求還有相當(dāng)距離。注冊會計師的綜合素質(zhì)對執(zhí)業(yè)風(fēng)險的防范具有決定性作用，其道德素質(zhì)、業(yè)務(wù)素質(zhì)等，將會直接對審計結(jié)果產(chǎn)生重大影響。綜合素質(zhì)越高，審計風(fēng)險就越小，反之風(fēng)險越大。注冊會計師自身綜合素質(zhì)的高低是導(dǎo)致審計風(fēng)險的主要原因。

(3)客觀經(jīng)濟(jì)活動的復(fù)雜性對審計風(fēng)險的影響。隨著社會信息化程度的提高，被審計單位的會計信息資料也越來越多，差錯和虛假的會計資料參雜其中，失察的可能性也隨著增大；經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的種類和性質(zhì)也在不斷的多樣化和復(fù)雜化，會計核算業(yè)務(wù)已經(jīng)遠(yuǎn)遠(yuǎn)超出傳統(tǒng)的財務(wù)會計的內(nèi)容，諸如所得稅會計、租賃會計、破產(chǎn)會計、合并會計報表等新內(nèi)容不斷出現(xiàn)，對這些業(yè)務(wù)的處理，要比傳統(tǒng)的財務(wù)會計更具挑戰(zhàn)性，更容易發(fā)生爭議，也為審計帶來了更多的困難；從審計內(nèi)容來看，現(xiàn)代審計不僅包括對被審計單位的財務(wù)收支活動進(jìn)行審計，也包括對一些投資方案的可行性研究；既包括對被審計單位的經(jīng)營成果進(jìn)行評價，又要對被審計單位的內(nèi)部控制制度的健全與運(yùn)作效果進(jìn)行評價，這些都會增加注冊會計師做出正確的審計結(jié)論的難度。

(4)法律法規(guī)的規(guī)范程度對審計風(fēng)險的影響。審計相關(guān)法律法規(guī)不夠完善，隨著國家政策的不斷調(diào)整、變化，各種新情況、新問題不斷出現(xiàn)，而相關(guān)法律法規(guī)不相配套日益突出，導(dǎo)致審計過程中遇到的新問題無法處理。此外，一些法規(guī)政出多門，相互矛盾，造成事務(wù)所、注冊會計師無所適從，也容易導(dǎo)致審計風(fēng)險。另外，事務(wù)所本身不按規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)收費(fèi)，競相壓價，降低審計成本，擾亂市場秩序，也是導(dǎo)致審計風(fēng)險發(fā)生的重要原因。

二、審計風(fēng)險的控制與防范審計人員可以根據(jù)審計風(fēng)險形成的原因，采取相應(yīng)的對策，將其控制在一定范圍之內(nèi)

1.提高注冊會計師的綜合素質(zhì)

事務(wù)所內(nèi)部應(yīng)該注意做好兩個方面的工作：一方面是在招聘專業(yè)人員時，嚴(yán)格把住質(zhì)量關(guān)，不具備條件者不能聘用。另一方面，應(yīng)注意對現(xiàn)有注冊會計師不斷地進(jìn)行后續(xù)教育。在我國經(jīng)濟(jì)成份極其復(fù)雜，新規(guī)定新政策不斷出現(xiàn)，審計對象和內(nèi)容也就處于經(jīng)常變化之中，所以應(yīng)形成一種制度，讓每個注冊會計師都有機(jī)會吸取新的知識，不斷提高自身的業(yè)務(wù)能力。同時，還要加強(qiáng)職業(yè)道德的剛性約束。

2.嚴(yán)格遵循審計工作準(zhǔn)則

審計人員應(yīng)嚴(yán)格遵循審計規(guī)范，來制定嚴(yán)密的審計工作計劃和實(shí)施方案，認(rèn)真進(jìn)行審計工作準(zhǔn)備，實(shí)施中把握審計工作質(zhì)量。在審計過程中對審計工作各程序進(jìn)行嚴(yán)格控制，做到審計程序合法合規(guī)、內(nèi)容完整、方法恰當(dāng)。如對企業(yè)資產(chǎn)、負(fù)債、損益審計，除對企業(yè)會計六要素財務(wù)上的正常審計外，還須考慮企業(yè)的核算體系、生產(chǎn)流程、銷售、倉庫等各個環(huán)節(jié)，進(jìn)行全面的調(diào)查，以確保審計程序和內(nèi)容上的完整性。作為審計組長或主審，對組員的審計工作質(zhì)量和審計目標(biāo)完成情況實(shí)施必要的檢查和監(jiān)督，發(fā)現(xiàn)問題要及時糾正。

3.建立風(fēng)險責(zé)任制度和各級內(nèi)部控制制度

從風(fēng)險控制的角度出發(fā)，建立健全事務(wù)所內(nèi)部的全面質(zhì)量管理制度。實(shí)行工作職能分工和牽制，對審計項(xiàng)目質(zhì)量實(shí)行三級負(fù)責(zé)制，即主審負(fù)責(zé)制、復(fù)核制、集體審理會議審定制，以有效控制審計過程中容易引起風(fēng)險的環(huán)節(jié)。特別要把好審計證據(jù)質(zhì)量關(guān)，突出證據(jù)的有效性。作為項(xiàng)目主審，須對助審人員的取證材料、底稿進(jìn)行審核、確認(rèn)，專職復(fù)審人員對審計報告初稿及審計資料進(jìn)行復(fù)核，審理會議對重大審計事項(xiàng)集體“會診”，確保證據(jù)充分有效，必要時可進(jìn)行二次取證。對審計中發(fā)現(xiàn)的重大問題，審計復(fù)核、集體審理在必要時可提前介入，進(jìn)行跟蹤檢查；要實(shí)行內(nèi)部管理制。如建立對審計人員質(zhì)量考核制、審計目標(biāo)責(zé)任考核制、審計人員廉潔自律規(guī)定等，對審計人員在執(zhí)行審計工作程序、職業(yè)道德等方面形成有力的控制和約束。

4.審慎選擇被審計單位

注冊會計師如欲避免法律訴訟，有效地控制和防范審計風(fēng)險，必須慎重選擇被審計單位。如果被審計單位對顧客、職工、政府部門或其它方面沒有正直的品格，也必然會蒙騙注冊會計師，使注冊會計師陷入他們設(shè)定的圈套。注冊會計師審計不同于政府審計，事務(wù)所有權(quán)拒絕被審計單位的委托來降低風(fēng)險。另外事務(wù)所也不要承接勝任能力不足的業(yè)務(wù)，否則會增加審計風(fēng)險。

5.正確處理降低風(fēng)險與經(jīng)濟(jì)效益的關(guān)系

審計風(fēng)險是可以控制的，但不可能完全消除，這是由審計客體的不可控性決定的。同時，控制審計風(fēng)險需要花費(fèi)一定的代價，隨著審計成本的增加，審計風(fēng)險的降低幅度呈遞減趨勢，這就要求審計風(fēng)險的控制要限定在一個經(jīng)濟(jì)意義上適當(dāng)范圍，超出這個范圍，一味降低審計風(fēng)險，就可能違背成本效益原則。這就要求事務(wù)所在接受審計委托時，要認(rèn)真評價被審計單位的風(fēng)險程度，以避免高風(fēng)險的審計客戶。

6.提取風(fēng)險基金或購買責(zé)任保險

我國加入WTO后，要求注冊會計師為國內(nèi)外客戶提供高質(zhì)量、全方位的服務(wù)，也將使注冊會計師、事務(wù)所面臨的風(fēng)險在范圍上、深度上都不可與以往同日而語。為了更好地服務(wù)于國內(nèi)外客戶，會計師事務(wù)所必須以更高的執(zhí)業(yè)質(zhì)量和更有保障的資信條件來迎接新的挑戰(zhàn)。而通過提取風(fēng)險基金和投保的方式可以提高事務(wù)所的賠償能力，從而取信于國內(nèi)外客戶并提高社會信譽(yù)?！吨腥A人民共和國注冊會計師法》也規(guī)定會計師事務(wù)所應(yīng)當(dāng)按規(guī)定建立職業(yè)風(fēng)險基金，辦理職業(yè)保險，這一措施能幫助注冊會計師轉(zhuǎn)嫁風(fēng)險，避免遭受或減少損失。

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