論價(jià)稅分離的法律正當(dāng)性

楊　瑩

[摘要]實(shí)行價(jià)稅分離制度，符合法的公平正義價(jià)值和效率價(jià)值，同時(shí)也與稅收公平原則和效率原則相契合，有利于維護(hù)納稅人知情權(quán)，增強(qiáng)公民納稅意識(shí)和民主意識(shí)，因此，在流轉(zhuǎn)稅領(lǐng)域?qū)嵭袃r(jià)稅分離十分必要，對(duì)我國稅法的完善也具有重要意義。

[關(guān)鍵詞]價(jià)稅分離；法的價(jià)值；納稅人權(quán)利；納稅意識(shí)

[中圖分類號(hào)]D922.22[文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼]A[文章編號(hào)]1009—2234(2009)04—0081—03

引言

依據(jù)稅收和價(jià)格的關(guān)系，可以將對(duì)商品和勞務(wù)課征的稅收分為價(jià)內(nèi)稅和價(jià)外稅。凡在征稅對(duì)象的價(jià)格之內(nèi)包含稅款的稅，為價(jià)內(nèi)稅；而價(jià)外稅是指稅款獨(dú)立于征稅對(duì)象價(jià)格之外的稅。我國目前對(duì)商品和勞務(wù)征收的流轉(zhuǎn)稅大多采用的是價(jià)內(nèi)稅的形式。而在西方國家則多選擇了價(jià)外稅的形式。價(jià)稅分離具有重要的法律意義，其符合法的基本價(jià)值、稅法的基本原則，并有利于納稅人權(quán)益的保護(hù)和納稅意識(shí)的培養(yǎng)。本文試圖通過對(duì)價(jià)稅分離的法律正當(dāng)性的分析，為在中國推行價(jià)稅分離制度提供法律依據(jù)。

一、價(jià)稅分離概述

價(jià)稅分離是指在商品流通過程中，將商品或勞務(wù)的價(jià)款及其應(yīng)征流轉(zhuǎn)稅款通過合法、有效的票據(jù)(如發(fā)票)分別注明。廣義的價(jià)稅分離包含一切流轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)，既包括批發(fā)環(huán)節(jié)，又包括零售環(huán)節(jié)。而狹義的價(jià)稅分離僅指在零售環(huán)節(jié)，把原來隱含在價(jià)格中的由消費(fèi)者負(fù)擔(dān)的流轉(zhuǎn)稅明示于廣大消費(fèi)者。

價(jià)稅分離源于稅負(fù)的轉(zhuǎn)嫁，稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁是商品生產(chǎn)經(jīng)營者利用種種方式將所納稅款轉(zhuǎn)移給他人負(fù)擔(dān)的經(jīng)濟(jì)現(xiàn)象。稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁一般有兩種方式，一為順著經(jīng)濟(jì)運(yùn)行的方向，即通過商品的售價(jià)將稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁到經(jīng)濟(jì)運(yùn)行的下一環(huán)節(jié)，如通過提高商品的售價(jià)將稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁給購買原材料、燃料、動(dòng)力的廠商，再轉(zhuǎn)嫁給購買初級(jí)產(chǎn)品的廠商，最終轉(zhuǎn)嫁給消費(fèi)者。二為逆著經(jīng)濟(jì)運(yùn)行的方向，將稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁給生產(chǎn)要素和課稅商品的提供者。一般而言，稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁的第一種形式更為普遍和隱蔽?；谥鹄谋拘?，商品生產(chǎn)者具有轉(zhuǎn)嫁稅負(fù)的主動(dòng)性。決定稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁的主要因素是商品的供求彈性。正如美國學(xué)者塞利格曼在《租稅轉(zhuǎn)嫁與歸宿》一書中指出“對(duì)某物的課稅，其轉(zhuǎn)嫁于消費(fèi)者的多少與需求彈性之大小成反比例，而與供給彈性之大小成正比例。若某物的需求彈性大于供給彈性，則消費(fèi)者負(fù)擔(dān)的租稅，較供給彈性大于需求彈性的物品為少。所以，租稅的轉(zhuǎn)嫁與否，是轉(zhuǎn)嫁一部分或全部，要看該物的性質(zhì)，他物代替的難易，利潤的厚薄，有無獨(dú)占性及獨(dú)占程度的高低”。實(shí)質(zhì)上，經(jīng)濟(jì)流通上之強(qiáng)者，可以避免租稅的負(fù)擔(dān)，轉(zhuǎn)嫁于他人。反之，經(jīng)濟(jì)流通上之弱者，則或負(fù)擔(dān)自己應(yīng)納的租稅，或負(fù)擔(dān)轉(zhuǎn)嫁而來的他人應(yīng)納的租稅。流轉(zhuǎn)稅是以商品流轉(zhuǎn)額為課稅對(duì)象的，只要商品能夠銷售、流轉(zhuǎn)，則稅負(fù)即可轉(zhuǎn)嫁。因此，流轉(zhuǎn)稅的稅負(fù)往往是由消費(fèi)者或最終的購買者來承擔(dān)，稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁比較容易。

商品和勞務(wù)的課稅在我國具有重要的意義。以2007年為例，中央政府稅收收入的構(gòu)成中增值稅、消費(fèi)稅、營業(yè)稅、關(guān)稅之和減去外貿(mào)企業(yè)出口退稅(簡稱流轉(zhuǎn)四稅)共占稅收收入總額的51.12％。由于流轉(zhuǎn)稅的稅負(fù)容易轉(zhuǎn)嫁給消費(fèi)者，因而流轉(zhuǎn)稅采取怎樣的形式，具有重要意義。實(shí)行價(jià)稅分離，把購買者負(fù)擔(dān)的流轉(zhuǎn)稅從商品、服務(wù)的價(jià)格中單獨(dú)列示出來，能夠增加稅收的透明度，有利于維護(hù)納稅人的知情權(quán)，培養(yǎng)納稅人的納稅意識(shí)和民主意識(shí)。從深層次而言，價(jià)稅分離與法的價(jià)值相契合，符合稅法的基本原則，具有法律的正當(dāng)性基礎(chǔ)。

二、價(jià)稅分離的法律正當(dāng)性分析

價(jià)稅合一的制度下，價(jià)格掩飾了稅負(fù)的轉(zhuǎn)移，消費(fèi)者雖然事實(shí)上繳納了稅款，但卻處于不自知的狀態(tài)。相反，價(jià)稅的分離，使消費(fèi)者在購買商品的時(shí)候能夠清楚的知道所繳納的稅款，更容易讓消費(fèi)者感受到稅收的存在。透明的稅收制度，也符合法律作為“善和公正的藝術(shù)”的基本價(jià)值。以下僅從法的價(jià)值、稅法原則、納稅人的知情權(quán)以及納稅意識(shí)這幾個(gè)角度論證價(jià)稅分離的法律正當(dāng)性。

(一)以法的價(jià)值為視角的分析

法的價(jià)值是法律對(duì)社會(huì)主體的需要和利益的滿足，即法在終極意義上能夠滿足人類需要的東西。人類之所以創(chuàng)造法律，遵守法律，根本的原因在于法蘊(yùn)涵了滿足人類發(fā)展需要的價(jià)值。價(jià)值判斷在法律制度中所起的主要作用在于它們被整合進(jìn)了各種法律規(guī)范之中，因此價(jià)值是一個(gè)法律制度存在與發(fā)展的前提與基礎(chǔ)，而價(jià)值分析則是法律制度理論研究中的重要領(lǐng)域。法的基本價(jià)值目標(biāo)主要包括秩序、自由、正義、效率。價(jià)稅分離主要體現(xiàn)了法的公平正義和效率價(jià)值。

“正義不僅應(yīng)得到實(shí)現(xiàn)，而且要以人們可以看得見的方式加以實(shí)現(xiàn)”，價(jià)稅分離實(shí)質(zhì)上是符合法律的公平正義價(jià)值的。關(guān)于法律的正義價(jià)值，羅爾斯認(rèn)為，社會(huì)正義是指社會(huì)制度的正義。它包含兩個(gè)正義原則：一是平等自由原則，實(shí)際上就是要求平等地分配社會(huì)基本權(quán)利和義務(wù)，即社會(huì)資源、社會(huì)合作利益及負(fù)擔(dān)的合理分配。這種不分個(gè)體差異(如財(cái)富、權(quán)力、能力等)的分配原則就是分配正義或?qū)嶓w正義，是完全平等。二是差異原則，它首先承認(rèn)個(gè)體的差異性，然后根據(jù)每個(gè)人對(duì)社會(huì)貢獻(xiàn)的大小，有區(qū)別地分給其應(yīng)得的部分。當(dāng)然，這種不平等地分配(權(quán)利和義務(wù))，必須遵守兩個(gè)基本前提：機(jī)會(huì)向所有人平等開放并且適合于最小受惠者的最大利益，這一原則實(shí)際上是對(duì)平等自由原則的補(bǔ)充，或者更準(zhǔn)確地說是對(duì)社會(huì)爭端方式?jīng)_突解決方面的正義，即矯正正義或訴訟正義。由此，羅爾斯正義原則的實(shí)質(zhì)就是：“所有的社會(huì)價(jià)值——一自由和機(jī)會(huì)、收入和財(cái)富及自尊的基礎(chǔ)——都應(yīng)被平等地分配，除非對(duì)其中的一種價(jià)值或所有價(jià)值的一種不平等分配合乎每一個(gè)人的利益”。如前所述，稅負(fù)容易轉(zhuǎn)嫁于經(jīng)濟(jì)上之弱者，流轉(zhuǎn)稅的納稅人可以通過價(jià)格將稅負(fù)最終轉(zhuǎn)嫁給消費(fèi)者。稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁的實(shí)質(zhì)，是負(fù)稅人利益向納稅人轉(zhuǎn)移，通過再分配，負(fù)稅人收益減少。這可以看成是稅收調(diào)節(jié)收入分配作用的延續(xù)，是對(duì)納稅人收益的二次調(diào)節(jié)。價(jià)稅分離將稅負(fù)的這一分配過程明白的顯示出來，事實(shí)上是維護(hù)了經(jīng)濟(jì)上之弱者的權(quán)利，因而符合正義平等分配的原則。

此外，價(jià)稅分離符合法的效率價(jià)值。價(jià)稅分離首先有利于發(fā)票的管理，由于實(shí)行價(jià)稅分離能使消費(fèi)者將購物發(fā)票向稅務(wù)部門抵扣一部分稅款，消費(fèi)者出于自身利益的需要，必然積極、自覺地向銷售貨物或提供勞務(wù)的廠商索取發(fā)票，這就迫使他們必須提供合法、有效的發(fā)票。價(jià)稅分離是防止偷逃流轉(zhuǎn)稅的有效方法，稅務(wù)部分根據(jù)消費(fèi)者交驗(yàn)的發(fā)票核實(shí)企業(yè)商品、勞務(wù)的收入，并以此確定流轉(zhuǎn)額，極大減少了稅務(wù)稽征的成本，提高了行政效率，符合法的效率價(jià)值。

(二)從稅法原則的角度的分析

從稅法的原則上看，價(jià)稅分離符合稅收的公平原則和效率原則。稅負(fù)必須依照國民間的承擔(dān)稅的能力來進(jìn)行分配，在各種稅法律關(guān)系中，必須公平的對(duì)待每一個(gè)國民。這一原則稱為稅公平主義或稅平等主義。一般認(rèn)為，稅收公平原則指納稅人的地位必須平等，稅收負(fù)擔(dān)在納稅人之間

進(jìn)行公平分配?，F(xiàn)代意義的稅收公平包括三個(gè)不同層次的要求，第一是關(guān)于稅收負(fù)擔(dān)的公平。它包含兩個(gè)方面的含義：具有相同納稅條件的人納同樣的稅；納稅人因付出稅款而減少的的價(jià)值至少必須與納稅人獲得的因稅款使用而增加的價(jià)值一致。第二層次是關(guān)于稅收的經(jīng)濟(jì)公平。主要通過課稅機(jī)制建立機(jī)會(huì)平等的經(jīng)濟(jì)環(huán)境。最后是稅收的社會(huì)公平。價(jià)稅分離有利于實(shí)現(xiàn)公平稅負(fù)。流轉(zhuǎn)稅具有一定程度的累退性質(zhì)，收人越低則相對(duì)稅負(fù)越重，收入越高則相對(duì)稅負(fù)越輕，因而很難體現(xiàn)稅收公平原則。實(shí)行價(jià)稅分離。稅務(wù)部門根據(jù)消費(fèi)者提供的購物發(fā)票，依購物費(fèi)用的多少給予一定比例的退稅，或在征收個(gè)人所得稅時(shí)允許抵扣部分流轉(zhuǎn)稅款，可減輕或消除流轉(zhuǎn)稅的累退性。此外，流轉(zhuǎn)稅存在“稅上加稅”的重復(fù)征稅問題，會(huì)導(dǎo)致企業(yè)間稅負(fù)不公，影響公平競爭。雖然增值稅實(shí)行價(jià)外稅可以克服重復(fù)征稅，但流轉(zhuǎn)稅類的其他稅種卻無法克服重復(fù)征稅，為了消除重復(fù)征稅的問題，必須把價(jià)稅分離和價(jià)外稅統(tǒng)一起來。因此，實(shí)行價(jià)稅分離可以彌補(bǔ)現(xiàn)行增值稅不能普及到一切流轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)的缺陷，使企業(yè)間稅負(fù)趨于公平。符合稅收的公平原則。

稅收的效率原則要求稅法的制定和執(zhí)行必須有利于提高經(jīng)濟(jì)運(yùn)行的效率和稅收行政的效率，稅法的調(diào)整必須有利于減少納稅主體的奉行成本和額外負(fù)擔(dān)，以降低社會(huì)成本。而價(jià)稅分離，利于提高稅收征管的效率，降低發(fā)票和稅收稽征的成本，同時(shí)操作和實(shí)施較為簡便，這些都是與稅收的效率原則相契合的。

(三)納稅人知情權(quán)角度的分析

知情權(quán)是納稅人的基本權(quán)利之一，知情權(quán)是指公民知悉、請(qǐng)求獲取對(duì)其有利益關(guān)系的信息的自由。知情權(quán)體現(xiàn)的是公民對(duì)信息的利益要求，這種要求體現(xiàn)在兩方面：一是知情權(quán)義務(wù)主體能主動(dòng)公開相關(guān)信息，一是公民在個(gè)別請(qǐng)求相關(guān)信息的情境下能得到滿足。知情權(quán)的宗旨在于打破知情權(quán)義務(wù)主體對(duì)信息的壟斷與控制，賦予知情權(quán)權(quán)利主體知悉、獲取信息的自主性。知情權(quán)是一項(xiàng)重要的公民政治權(quán)利，具有明顯的公權(quán)利屬性。同時(shí)，知情權(quán)是一項(xiàng)民事權(quán)利，具有私權(quán)利屬性。在經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中，當(dāng)事人的經(jīng)濟(jì)實(shí)力、技術(shù)水平和信息控制能力經(jīng)常是不平等的，但他們在法律人格上卻是平等的。這種表面上的人格平等又難以掩蓋經(jīng)濟(jì)活動(dòng)過程中實(shí)質(zhì)性的不平等。因此，只有賦予弱勢主體以特別的權(quán)利方能挽回法律的實(shí)質(zhì)正義?；趯?duì)實(shí)質(zhì)正義的追求和平衡雙方法律地位的考慮，法律賦予弱勢一方以知情權(quán)的保護(hù)，以一種形式上不平等的傾斜手段達(dá)到維護(hù)雙方法律地位實(shí)質(zhì)上的平等。賦予納稅人知情權(quán)，即為法律保護(hù)納稅人權(quán)益的一種手段。

納稅人的知情權(quán)，首先是指納稅人有權(quán)獲得關(guān)于稅收法律法規(guī)的完整而準(zhǔn)確的信息，包括根據(jù)什么法律法規(guī)課稅，被課征哪些稅種，按什么比例繳納，納稅人享有哪些權(quán)利等。其次，納稅人的知情權(quán)還包括有權(quán)了解稅款的最終用途等。價(jià)稅分離有利于實(shí)現(xiàn)納稅人的知情權(quán)。價(jià)稅分離即把商品或勞務(wù)的稅款和價(jià)格分別列明，在一些國家，還要列明課征的稅中的稅率等，使納稅人能夠清楚的了解自己所繳納的稅種、稅率和稅額，從而有力地維護(hù)了納稅人的知情權(quán)。

(四)納稅意識(shí)角度的分析

納稅意識(shí)是稅收制度在納稅人思想上的綜合反映，它指導(dǎo)著納稅人的行為。在西方國家，公民普遍具有強(qiáng)烈的納稅意識(shí)，這一方面與其文化有著密切的關(guān)系，另一方面也與其稅收的形式相關(guān)。如前所述，多數(shù)西方國家采用價(jià)外稅的形式，實(shí)行價(jià)稅分離。在美國零售環(huán)節(jié)征收的銷售稅就采用價(jià)外稅的形式，將商品的稅金和價(jià)格分別標(biāo)明。這樣，就讓消費(fèi)者在購物的時(shí)候清楚的意識(shí)到自己是納稅人，從而增強(qiáng)納稅人的意識(shí)。價(jià)稅分離，把原來隱含在商品或勞務(wù)價(jià)格中的、由消費(fèi)者負(fù)擔(dān)的稅款明確標(biāo)示出來。使得每個(gè)消費(fèi)者明白自己是納稅人，各級(jí)政府所提供的公共物品(如行政管理、國防、治安、司法、教育、衛(wèi)生保健、環(huán)境保護(hù)、社會(huì)福利等)都是用納稅人繳納的稅款取得的。讓納稅人明白只有切實(shí)履行納稅的義務(wù)，才能夠獲得更好的公共服務(wù)。從而使公民不僅自己自覺履行納稅義務(wù)，而且能夠監(jiān)督他人履行納稅義務(wù)。這就從制度上增加了逃稅成本，為逃稅者設(shè)置了障礙。北大光華管理學(xué)院進(jìn)行的一個(gè)關(guān)于價(jià)內(nèi)稅和價(jià)外稅選擇偏好的研究結(jié)果表明，年齡，性別，婚姻狀況，學(xué)歷和收入，收入來源方式等對(duì)于價(jià)格表示方式的偏好沒有影響。而是否有獨(dú)立經(jīng)營，是否認(rèn)識(shí)到自己是納稅人和是否認(rèn)識(shí)到流轉(zhuǎn)稅和自己有關(guān)對(duì)于選擇“價(jià)稅分離”還是“無所謂”有顯著影響。即如果一個(gè)人有獨(dú)立經(jīng)營的企業(yè)，相對(duì)于無所謂，它傾向于選擇價(jià)稅分離；并且，意識(shí)到流轉(zhuǎn)稅和自己相關(guān)的消費(fèi)者，也傾向于選擇“價(jià)稅分離”的標(biāo)價(jià)方式。該研究結(jié)果也從另一個(gè)角度表明了實(shí)行價(jià)稅分離對(duì)于增強(qiáng)納稅人意識(shí)的作用。

此外，從立憲與稅法發(fā)展的歷史來看，稅收法律主義在近代法治主義的確定上，起到了先導(dǎo)的和核心的作用。各國的立憲過程，無一例外的包括了稅收和稅法的內(nèi)容。同樣，稅法意識(shí)的提高，最終也會(huì)促進(jìn)民主和憲政的發(fā)展。實(shí)行價(jià)稅分離將使每一個(gè)公民切身體會(huì)納稅人應(yīng)有的權(quán)利和義務(wù)。促使他們關(guān)心稅款的用途、效率、納稅是否公平等社會(huì)問題，小至社區(qū)環(huán)境保護(hù)、綠地的維護(hù)，大至行政效率的高低、貪污腐敗等。從而促進(jìn)公民民主意識(shí)的增強(qiáng)，進(jìn)而促進(jìn)法治和憲政的發(fā)展。

三、價(jià)稅分離與我國稅法的完善

我國1994年實(shí)行的增值稅制度，在零售環(huán)節(jié)之前實(shí)行價(jià)稅分離。但是在零售環(huán)節(jié)仍實(shí)行價(jià)稅合一。根據(jù)權(quán)威的解釋，這樣的制度設(shè)計(jì)是因?yàn)閾?dān)心消費(fèi)者不接受增值稅采取價(jià)外稅的形式而引起物價(jià)上漲。因此在零售環(huán)節(jié)實(shí)施“價(jià)稅合一”。認(rèn)為對(duì)消費(fèi)者來說，價(jià)內(nèi)稅和價(jià)外稅是形式上的不同，但形式的差異卻帶給消費(fèi)者對(duì)稅收負(fù)擔(dān)的不同感覺。另一些觀點(diǎn)認(rèn)為，中國消費(fèi)者的傳統(tǒng)習(xí)慣中，價(jià)格和稅收是在一起的，改變價(jià)格的表示方式，消費(fèi)者不易接受。同時(shí)，價(jià)格和稅款分離，容易導(dǎo)致邊際消費(fèi)者的不購買。價(jià)格和稅款的分離，使得消費(fèi)者認(rèn)為物價(jià)上漲，不利于商品的銷售。價(jià)稅分離會(huì)增加銷售廠商的成本等。

實(shí)質(zhì)上，價(jià)內(nèi)稅與價(jià)外稅只是兩種不同的計(jì)稅方式，在稅率不變的前提下，改價(jià)內(nèi)稅為價(jià)外稅是不會(huì)影響物價(jià)波動(dòng)的。而且，由于稅負(fù)最終會(huì)轉(zhuǎn)移到消費(fèi)者身上，真正的負(fù)稅者實(shí)際上一直為消費(fèi)者，只是在實(shí)行價(jià)內(nèi)稅時(shí)，稅款內(nèi)化于價(jià)格之中，使消費(fèi)者不能清晰地分辨出哪些是稅款、哪些是價(jià)款，按商品所標(biāo)價(jià)格付費(fèi)時(shí)，便誤以為自己只承擔(dān)了價(jià)款。實(shí)行價(jià)稅分離后，消費(fèi)品價(jià)稅共存的實(shí)質(zhì)外露于消費(fèi)者，使其明確自己是納稅人，并不存在多負(fù)擔(dān)的情況。因此，價(jià)稅分離并不會(huì)增加消費(fèi)者的稅負(fù)。相反，價(jià)稅合一使得消費(fèi)者不能清楚的了解自己所繳納稅款的情況，在稅率降低的情況下，商品的銷售者有動(dòng)力繼續(xù)維持商品的價(jià)格，從而使消費(fèi)者享受不到稅率降低的優(yōu)惠。如2006年我國對(duì)消費(fèi)稅進(jìn)行了調(diào)整，取消了護(hù)膚護(hù)發(fā)品稅目，但是，護(hù)膚護(hù)發(fā)品的價(jià)格并沒有相應(yīng)的降低，消費(fèi)者并沒有從中受益。

價(jià)稅分離有利于納稅人清楚自己為公共物品和勞務(wù)的供給負(fù)擔(dān)的稅收成本，有利于將政府支出與公民稅負(fù)的關(guān)系清晰地揭示出來，從這個(gè)意義上講，對(duì)商品和勞務(wù)課稅實(shí)行價(jià)稅分離制度具有重要意義。因此，筆者認(rèn)為，對(duì)流轉(zhuǎn)稅實(shí)行價(jià)稅分離不失為我國稅法進(jìn)一步完善的一個(gè)選擇。

四、小結(jié)

綜上所述，實(shí)行價(jià)稅分離制度，符合法的公平正義價(jià)值和效率價(jià)值，同時(shí)，與稅收公平原則和效率原則相契合。有利于維護(hù)納稅人知情權(quán)，增強(qiáng)公民納稅意識(shí)和民主意識(shí)。因此，在流轉(zhuǎn)稅領(lǐng)域?qū)嵭袃r(jià)稅分離十分必要，對(duì)我國稅法的完善也具有十分重要的意義。

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[責(zé)任編輯：敖紅]