長(zhǎng)期股權(quán)投資審計(jì)有技巧

劉希彤　劉志耕

在成本法核算下，企業(yè)對(duì)外投資應(yīng)按被投資單位宣告發(fā)放的現(xiàn)金股利或利潤(rùn)中屬于本企業(yè)的部分，借記“應(yīng)收股利”科目，貸記“投資收益”科目；在權(quán)益法核算下，企業(yè)應(yīng)根據(jù)被投資單位實(shí)現(xiàn)的凈利潤(rùn)或經(jīng)調(diào)整的凈利潤(rùn)計(jì)算應(yīng)享有的份額，借記“長(zhǎng)期股權(quán)投資(損益調(diào)整)”科目，貸記“投資收益”科目。由此可見(jiàn)，不管采用成本法還是權(quán)益法，不管被投資方是否宣告發(fā)放現(xiàn)金股利，只要被投資方的凈利潤(rùn)發(fā)生變化，都影響到投資方的投資收益。但必須注意的是，《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第十七條規(guī)定：“股息、紅利等權(quán)益性投資收益，……按照被投資方作出利潤(rùn)分配決定的日期確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)?！笨梢?jiàn)，企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與企業(yè)所得稅法對(duì)投資收益的確認(rèn)存在差異。

正是由于在投資及其收益核算上的復(fù)雜多變以及會(huì)計(jì)與稅法對(duì)投資收益確認(rèn)的差異，不僅使得企業(yè)長(zhǎng)期股權(quán)投資科目的余額與初始投資成本常常不一致，而且也為一些企業(yè)將投資收益長(zhǎng)期隱匿于長(zhǎng)期股權(quán)投資科目提供了方便，本文介紹的案例就屬于這方面的問(wèn)題。

案例

筆者曾于200Z年對(duì)專門從事高速公路和大型橋梁等交通設(shè)施投資的A公司進(jìn)行會(huì)計(jì)信息質(zhì)量檢查。A公司賬面上反映投資的單位有20多家，且大多數(shù)采用權(quán)益法核算，其中，A公司曾于200X年前投資B公司(投資比例為45％，一直未變)，并由B公司建造一高速公路，A公司采取權(quán)益法核算對(duì)B公司的投資。公路建成后B公司的股票成功上市，且股票漲幅很大，B公司的凈資產(chǎn)每年的增幅也很大，但A公司每年并未按照當(dāng)時(shí)執(zhí)行的會(huì)計(jì)制度的規(guī)定及時(shí)核算投資收益。至被檢查年度，A公司賬面長(zhǎng)期股權(quán)投資年初的上年余額與B公司前一年度經(jīng)審計(jì)的會(huì)計(jì)報(bào)表上所反映的凈資產(chǎn)按45％的持股比例計(jì)算的應(yīng)擁有的股權(quán)份額相差近6500萬(wàn)元。筆者第一反應(yīng)是A公司的賬務(wù)處理肯定有誤，而且很可能是少計(jì)了投資收益。但是，由于A公司從當(dāng)初對(duì)B公司投資，到中間成功上市，再到本次接受檢查，已歷經(jīng)多年，A公司在這多年中并未嚴(yán)格按照會(huì)計(jì)制度及相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定及時(shí)核算每年的投資收益，而且從筆者所了解的情況得知，B公司自上市以來(lái)從未虧損，經(jīng)營(yíng)及盈利情況一直很好，那么，少反映的投資收益究竟是哪一年或哪幾年的呢?

筆者首先對(duì)被檢查年度A公司對(duì)B公司長(zhǎng)期股權(quán)投資和投資收益的核算情況進(jìn)行了仔細(xì)檢查，但一方面由于A公司賬面對(duì)投資收益核算的不及時(shí)和多次進(jìn)行了相關(guān)賬務(wù)處理和賬務(wù)調(diào)整，另一方面由于長(zhǎng)期股權(quán)投資科目上年余額就不正確，而且A公司未能提供B公司以前各年度完整的會(huì)計(jì)報(bào)表及利潤(rùn)分配方案，因此一時(shí)無(wú)法判斷A公司對(duì)B公司長(zhǎng)期股權(quán)投資和投資收益核算的正確性。由于A公司的對(duì)外投資共有20多家，而且必要時(shí)可能還需去被投資方外調(diào)，所以要理清對(duì)20多家企業(yè)的長(zhǎng)期股權(quán)投資及其收益情況，這一項(xiàng)工作就至少需要40天以上的時(shí)間，但本檢查組僅四人，且安排檢查A公司的時(shí)間總共就15天，筆者一時(shí)束手無(wú)策。但是。筆者很快就想到一妥善方案并在與A公司商量后決定，由A公司對(duì)其所有的對(duì)外投資按各項(xiàng)投資發(fā)生的時(shí)間順序先行逐年進(jìn)行統(tǒng)計(jì)和整理，并根據(jù)投資協(xié)議及被投資方各年度的利潤(rùn)分配方案計(jì)算出A公司至被檢查年度的前一年止應(yīng)該擁有的股權(quán)份額和投資收益，為此，筆者專門設(shè)計(jì)了一張龐大的匯總表，請(qǐng)A公司將最終統(tǒng)計(jì)和核實(shí)的各年度的對(duì)外投資和收益情況全部反映到這張表上，筆者叮囑A公司三點(diǎn)：一是必須提供所有被投資方各年度業(yè)經(jīng)審計(jì)的會(huì)計(jì)報(bào)表和利潤(rùn)分配方案，二是必須對(duì)各被投資方在被檢查年度前一年應(yīng)該擁有的股權(quán)及收益與A公司賬面實(shí)際反映的差異額逐年、逐筆做出必要的說(shuō)明；三是必須在8個(gè)工作日內(nèi)完成，且筆者要對(duì)完成情況檢查復(fù)核。A公司基本上按照筆者提出的要求進(jìn)行統(tǒng)計(jì)和核實(shí)(特殊情況除外)，最終查明了A公司對(duì)各被投資方應(yīng)該擁有的股權(quán)份額和應(yīng)收、已收及未收的投資收益，其中A公司對(duì)B公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面差額固然也水落石出。其中最主要的問(wèn)題是，A公司在B公司上市一段時(shí)間后，將其擁有的B公司的股票拋售了一部分，并將轉(zhuǎn)讓股票的收入全額沖減了對(duì)B公司長(zhǎng)期股權(quán)投資科目的賬面余額，賬務(wù)處理為：“借：銀行存款，貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資”，這其中就包含了將應(yīng)作貸記投資收益的轉(zhuǎn)讓股票的盈利6469萬(wàn)元也一并沖減了長(zhǎng)期股權(quán)投資(6469萬(wàn)元系轉(zhuǎn)讓股票收益，應(yīng)全額調(diào)整為計(jì)稅所得額)，此問(wèn)題是形成上述差額的主要原因。該問(wèn)題實(shí)際上是A公司將轉(zhuǎn)讓股票的收益長(zhǎng)期隱匿于長(zhǎng)期股權(quán)投資科目的貸方，A公司滿以為檢查人員不會(huì)認(rèn)真檢查長(zhǎng)期股權(quán)投資科目(實(shí)際上已藏匿多年)，但沒(méi)有想到還是被查了出來(lái)。另外，除B公司的情況外，A公司對(duì)其他主要投資單位的投資情況也基本查明，主要問(wèn)題是沒(méi)有及時(shí)核算投資收益(包括應(yīng)稅投資收益)，金額從幾萬(wàn)至幾百萬(wàn)不等，但也有少數(shù)小額虧損的情況。

分析

盡管上述是對(duì)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量檢查的案例，但對(duì)包括稅務(wù)檢查和會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)在內(nèi)的以會(huì)計(jì)賬項(xiàng)為基礎(chǔ)的相關(guān)性質(zhì)的審計(jì)實(shí)務(wù)都有一定的借鑒意義。

一是審計(jì)人員要善于利用被審計(jì)單位對(duì)審計(jì)工作的配合。不是說(shuō)對(duì)所有的審計(jì)計(jì)劃和審計(jì)方法都要對(duì)被審計(jì)單位保密，也不是說(shuō)審計(jì)中涉及到的所有事項(xiàng)都由審計(jì)人員親力親為，類似于上述案例中遇到的情況，即使不請(qǐng)被審計(jì)單位配合，當(dāng)審計(jì)人員檢查完一兩個(gè)被投資方的情況后，A公司肯定也會(huì)知曉審計(jì)人員的審計(jì)思路和審計(jì)方法，實(shí)際上對(duì)被審計(jì)單位對(duì)外投資的審計(jì)一般也不容易弄虛作假，更何況筆者對(duì)A公司提供的資料肯定要進(jìn)行復(fù)核。所以，筆者認(rèn)為，在審計(jì)過(guò)程中，如果屬于為審計(jì)提供服務(wù)的一些面廣量大，耗時(shí)費(fèi)力的基礎(chǔ)工作，而且在讓被審計(jì)單位預(yù)知審計(jì)方法不會(huì)影響審計(jì)順利進(jìn)行的情況下，審計(jì)人員不妨利用被審計(jì)單位為審計(jì)提供一些基礎(chǔ)性的統(tǒng)計(jì)、整理及資料收集等工作(實(shí)際上有些基礎(chǔ)工作也應(yīng)該由被審計(jì)單位完成)，此時(shí)，即使可能對(duì)審計(jì)工作產(chǎn)生一些未知的影響，但筆者認(rèn)為，只要從總體上有利于審計(jì)工作的順利開(kāi)展，應(yīng)該是利大于弊。

二是審計(jì)人員要注意善于運(yùn)用一些必要的審計(jì)方法。如上述案例中筆者設(shè)計(jì)了一張對(duì)長(zhǎng)期股權(quán)投資和投資收益檢查情況的統(tǒng)計(jì)表，從A公司對(duì)外發(fā)生每筆原始投資開(kāi)始，到每年應(yīng)收、已收和未收的投資收益，再到最終對(duì)各被投資方應(yīng)享有的股權(quán)份額與A公司賬面反映的長(zhǎng)期股權(quán)投資之間產(chǎn)生的差異及其情況說(shuō)明，實(shí)際上是A公司對(duì)所有被投資企業(yè)對(duì)外投資及收益的全過(guò)程的反映和匯總，只要被檢查單位按照該表填列，就可以全面反映A公司在長(zhǎng)期股權(quán)投資及投資收益方面存在的問(wèn)題。筆者曾將這張統(tǒng)計(jì)表稱之為“捕魚之網(wǎng)”，將請(qǐng)A公司配合審計(jì)謂之“撒網(wǎng)捕魚”，將審計(jì)復(fù)核統(tǒng)計(jì)表叫做“收網(wǎng)”。此道理很簡(jiǎn)單，河里的魚可能很多，一條一條地去捉，不僅費(fèi)時(shí)費(fèi)力，而且效率效果肯定很差，必須用網(wǎng)捕魚。所以，當(dāng)發(fā)現(xiàn)被審計(jì)單位存在一些帶有普遍性問(wèn)題時(shí)不妨采取這種“撒網(wǎng)捕魚”式的審計(jì)方法，但關(guān)鍵的問(wèn)題是審計(jì)人員要預(yù)先設(shè)計(jì)好這張有針對(duì)性的“捕魚之網(wǎng)”，捕什么樣的魚用什么樣的網(wǎng)。該次檢查結(jié)束后，筆者對(duì)設(shè)計(jì)“捕魚之網(wǎng)”有這樣的體會(huì)，即這張網(wǎng)不僅不能讓被審計(jì)的問(wèn)題有遺漏，而且更不能與有關(guān)法律法規(guī)存在矛盾或存在邏輯錯(cuò)誤而不攻自破，一定要注意網(wǎng)的“針對(duì)性”、“牢固性”、“嚴(yán)密性”和“合法性”，這張網(wǎng)設(shè)計(jì)得好，運(yùn)用得恰當(dāng)，將會(huì)使得審計(jì)工作對(duì)某些方面的審計(jì)事半功倍。