淺析新會計準(zhǔn)則對房地產(chǎn)公司財務(wù)報告的影響

王耀榮

[摘要]本文分析新會計準(zhǔn)則對房地產(chǎn)公司的資產(chǎn)狀況、財務(wù)狀況影響深遠(yuǎn);同時新準(zhǔn)則使會計人員在處理業(yè)務(wù)時擁有更大、更自由的空間,充分運用新準(zhǔn)則的靈活性,職業(yè)判斷,選擇對公司最為有利的處理方法,若能如此,則可惠及當(dāng)下、澤被深遠(yuǎn)。

[關(guān)鍵詞]新準(zhǔn)則變化;對財務(wù)報告影響;執(zhí)行準(zhǔn)則建議

2006年國家頒布了新會計準(zhǔn)則,與原準(zhǔn)則相比,新準(zhǔn)則從會計核算的原則到具體的準(zhǔn)則都做了大幅度修改,尤其是新準(zhǔn)則對會計計量經(jīng)濟(jì)活動的“刻度”進(jìn)行了修訂——引進(jìn)了公允價值計量模式,盡管目前我國采用的是謹(jǐn)慎的引入公允價值計量模式,這些變化還是將對公司尤其是房地產(chǎn)公司的資產(chǎn)狀況、財務(wù)狀況產(chǎn)生深遠(yuǎn)影響,如:在此次百年一遇的金融危機中,公允價值計量模式對西方金融資產(chǎn)的螺旋式下跌起到了推波助瀾的作用,因而被推上了各方聲討的風(fēng)口浪尖。在此以本地某房地產(chǎn)公司(以下簡稱A公司)為例,就新舊準(zhǔn)則對房地產(chǎn)公司財務(wù)報告的影響進(jìn)行探討。

一、對與公司經(jīng)營業(yè)務(wù)有關(guān)的新準(zhǔn)則分析

1、所得稅

新所得稅準(zhǔn)則中,核算所得稅費用的方法由原先應(yīng)付稅款法或遞延法更改為采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法。資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法以資產(chǎn)負(fù)債表為基礎(chǔ),通過比較資產(chǎn)負(fù)債表中資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價值與計稅基礎(chǔ),確認(rèn)、計量遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負(fù)債。

2008年A公司合并報表確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)、遞延所得稅負(fù)債分別為77.1萬元、20.19萬元,二者合計增加公司所得稅費用97.29萬元,減少凈利潤97.29萬元,主要原因是:

(1)公司壞賬準(zhǔn)備計提的政策與稅法不一致,使應(yīng)收款項的賬面價值與計稅基礎(chǔ)存在差異所致;

(2)彌補以前年度虧損而產(chǎn)生遞延所得稅資產(chǎn)30.81萬元。

盡管目前來看,遞延所得稅對A公司資產(chǎn)和損益的影響有限,但是從長遠(yuǎn)來看,所得稅準(zhǔn)則的改變對房地產(chǎn)項目公司會產(chǎn)生積極的影響,主要體現(xiàn)在:房地產(chǎn)項目公司的產(chǎn)品具有不同于其他行業(yè)產(chǎn)品的特性,開發(fā)周期往往跨越幾個會計期間,項目公司在開發(fā)時會產(chǎn)生大量的前期投入,在確認(rèn)銷售收入之前而形成巨額虧損,隨著項目銷售的開始,公司逐漸盈利,收益曲線在各會計期間呈現(xiàn)出前低后高,隨著項目清盤再逐漸下降的走勢,前期的虧損會在公司形成遞延所得稅資產(chǎn),相應(yīng)減少所得稅費用,在一定程度上熨平了損益的波動。如該公司旗下一子公司累計虧損121.53萬元,預(yù)計以前虧損能夠全額彌補,根據(jù)新所得稅準(zhǔn)則,通過計提所得稅資產(chǎn),使累計虧損降至90.72萬元,更加真實的反映了公司當(dāng)期的資產(chǎn)及盈利狀況。

2、投資性房地產(chǎn)

2008年A公司在堅持存貨去化的同時,對商鋪采取了商業(yè)運營模式,以求獲取長期穩(wěn)定的租金收入,公司商鋪面積23萬平方米,賬面值約2億元,主要出租給國美電器,根據(jù)新準(zhǔn)則,該商鋪應(yīng)作為投資性房地產(chǎn)進(jìn)行核算,有兩種后續(xù)計量方法備選:

(1)對該投資性房地產(chǎn)采用公允價值模式進(jìn)行核算,則公允價值與原賬面價值之間的差額一方面調(diào)整投資性房地產(chǎn)賬面價,一方面以公允價值變動損益計入當(dāng)期損益。將商鋪公允價的變動會給公司帶來浮盈或浮虧,而不產(chǎn)生實際的現(xiàn)金流,公允價值變動的不確定性反而會擾亂公司盈利指標(biāo)測算的視線。

(2)以成本賬面價值進(jìn)行后續(xù)計量,并提取折舊,折舊可在稅前扣除,商鋪折舊年限按40年計算,每年可減少應(yīng)納稅所得500萬元,節(jié)約所得稅款125萬元資金流出。

3、資產(chǎn)減值準(zhǔn)備

新舊準(zhǔn)則在資產(chǎn)減值準(zhǔn)備最大差別在于:新準(zhǔn)則為了防止人為操縱利潤,主要對固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、采用成本計量的投資性房地產(chǎn)的減值會計處理進(jìn)行了規(guī)范,明確計提的長期資產(chǎn)的減值準(zhǔn)備不得轉(zhuǎn)回,在引入的資產(chǎn)組及資產(chǎn)組組合的同時,明確資產(chǎn)減值跡象的判斷,詳細(xì)規(guī)定了可收回金額應(yīng)當(dāng)根據(jù)資產(chǎn)的公允價值減去處置費用后的凈額與資產(chǎn)預(yù)計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值兩者之間較高者確定。

2008年由于A公司旗下一住宅尾盤項目計提存貨跌價準(zhǔn)備余額為26.69萬元,2008年隨著銷售,轉(zhuǎn)回存貨跌價準(zhǔn)備8.6萬元,隨著公司開發(fā)項目的逐漸增多,房地產(chǎn)價格隨著經(jīng)濟(jì)走勢跌宕起伏,存貨跌價準(zhǔn)備對公司資產(chǎn)狀況、經(jīng)營成果將產(chǎn)生越來越大的影響,以2007年為例,經(jīng)濟(jì)的處于上升周期,房地產(chǎn)價格大幅上漲,許多開發(fā)商都采取了擴(kuò)張性的發(fā)展戰(zhàn)略,甚至天價拿地,隨著國家的宏觀調(diào)控、經(jīng)濟(jì)增速放緩,房產(chǎn)價格(尤其是一線城市房地產(chǎn)價格)逐波回落,造成了樓面地價高于同一地區(qū)現(xiàn)房價格的現(xiàn)象,即常說的面粉比面包還貴,前期天價拿地的房地產(chǎn)商不得不面對巨額的跌價準(zhǔn)備,項目尚未開發(fā)就成敗已定,這些都為我們敲響警鐘,發(fā)人深思。

4、企業(yè)合并

新舊準(zhǔn)則對合并報表影響最大的方面在于:新準(zhǔn)則將企業(yè)合并根據(jù)合并前后最終控制方的不同,將其劃分為同一控制下的企業(yè)合并和非同一控制下的企業(yè)合并,不同的方法下編制的合并報表存在巨大差異,該差異對公司的影響主要體現(xiàn)在:

2009年A公司預(yù)計以1.2億元收購另一房產(chǎn)公司的100%的股權(quán),該公司存貨評估增值5000萬元,根據(jù)新準(zhǔn)則,這一合并屬于非同一控制下企業(yè)合并,購買日被收購公司資產(chǎn)將以公允價值反映在合并資產(chǎn)負(fù)債表,即存貨增值計入報表,相應(yīng)資本公積增加5000萬元,對價大于被收購公司凈資產(chǎn)公允價值的差額計入合并報表的商譽,在每年年度終了進(jìn)行減值測試,不得攤銷,因此,合并不會影響合并的損益狀況。

隨后每一會計期末合并報表時,被收購公司當(dāng)期的結(jié)轉(zhuǎn)的主營業(yè)務(wù)成本將以評估增值后的價值結(jié)轉(zhuǎn),已銷存貨增值部分無法體現(xiàn)在當(dāng)期的經(jīng)營成果中,減少的合并利潤,對評價公司當(dāng)期經(jīng)營成果產(chǎn)生重大不利影響。

5、收入

鑒于房地產(chǎn)企業(yè)產(chǎn)品開發(fā)周期長、價值高及回款時間長,根據(jù)收入準(zhǔn)則,在分期收款銷售時,應(yīng)進(jìn)行職業(yè)判斷,選擇折現(xiàn)率,收入根據(jù)各期收款折現(xiàn)后金額合計數(shù)確認(rèn),收入和應(yīng)收款之間的差額作為未確認(rèn)融資費用,采用實際利率法在各期攤銷。盡管對房地產(chǎn)公司來說,該準(zhǔn)則的實際操作性值得商榷,但是其所起的作用不容小覷,它促使我們的銷售管理向更精細(xì)化的方向發(fā)展,要求我們在銷售回款時不僅考慮數(shù)量,還要考慮貨幣時間價值,關(guān)注回款質(zhì)量。

二、對企業(yè)執(zhí)行新準(zhǔn)則的建議

首先,由于公允價值計量屬性的大量引用是一把“雙刃劍”,有利有弊,一方面,可以使得資產(chǎn)的價值更吻合其實際的市場價值,更好地反映經(jīng)濟(jì)事實,提高會計信息的決策有用性;另一方面,公允價值本身存在著不確定性,第三方很難判斷企業(yè)所采用的公允價值實質(zhì)上是否真正“公允”,給人為操縱利潤以可乘之機。

其次,在準(zhǔn)則運用中應(yīng)兼顧公司的各項財務(wù)指標(biāo),尤其應(yīng)重點考慮報告提出后對銀行等利益相關(guān)方造成的影響。

第三,會計準(zhǔn)則與稅法是一對孿生的兄弟,在會計處理時應(yīng)考慮到稅法的影響,尤其是當(dāng)前,新會計準(zhǔn)則推出,而稅法并未隨之做出相應(yīng)變化,隨著經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的展開,新準(zhǔn)則的運用,兩者之間不明確的灰色區(qū)域?qū)⒂鷣碛?提前籌劃、合規(guī)處理、規(guī)避風(fēng)險、節(jié)約資金將是今后準(zhǔn)則運用的重中之重。

最后,應(yīng)將新準(zhǔn)則與現(xiàn)實經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)相結(jié)合,引導(dǎo)業(yè)務(wù)方案的選擇,使方案產(chǎn)生經(jīng)濟(jì)效益最大化。

綜上所述,新的會計準(zhǔn)則對經(jīng)濟(jì)活動的影響日益加深,對房地產(chǎn)公司的資產(chǎn)狀況、財務(wù)狀況產(chǎn)生深遠(yuǎn)影響,同時使會計人員在處理業(yè)務(wù)時擁有更大、更自由的空間,充分運用新準(zhǔn)則的靈活性,職業(yè)判斷,選擇對公司最為有利的處理方法,若能如此,則可惠及當(dāng)下、澤被深遠(yuǎn)。