環(huán)境會(huì)計(jì)產(chǎn)生的動(dòng)因

高永博

提要本文通過對(duì)環(huán)境問題產(chǎn)生的經(jīng)濟(jì)本質(zhì)的多方位分析，說(shuō)明社會(huì)大眾所要求的環(huán)境權(quán)以及企業(yè)的利潤(rùn)最大化原則是環(huán)境會(huì)計(jì)產(chǎn)生的根本原因。我們應(yīng)該從這兩個(gè)方面入手，使企業(yè)充分披露其環(huán)境責(zé)任信息，使社會(huì)持續(xù)和諧發(fā)展。

關(guān)鍵詞：環(huán)境會(huì)計(jì)；環(huán)境責(zé)任信息；環(huán)境成本

中圖分類號(hào)：F23文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A

傳統(tǒng)經(jīng)濟(jì)學(xué)輕視自然及其資源，地球一直被看作是豐富的儲(chǔ)藏庫(kù)和無(wú)底的垃圾堆。以理性為中心的現(xiàn)代經(jīng)濟(jì)創(chuàng)造了前所未有的物質(zhì)財(cái)富，但同時(shí)也帶來(lái)了生態(tài)毀壞的悲劇。生態(tài)批評(píng)的自然觀認(rèn)為：地球上的一切生命是相互關(guān)聯(lián)的、相互依賴的。人和其他動(dòng)植物一樣，只是大自然的一部分，是大自然的產(chǎn)物。那種試圖把人類經(jīng)濟(jì)從大自然中孤立出來(lái)的觀點(diǎn)在哲學(xué)上是錯(cuò)誤的，在道德上是荒謬的。因?yàn)閷?duì)環(huán)境的破壞，人類中心主義最終會(huì)毀滅了人類，這就是人類生存悖論。

隨著社會(huì)的發(fā)展，環(huán)境污染日益嚴(yán)重，環(huán)境問題不斷擴(kuò)大。每年由環(huán)境污染造成的損失相當(dāng)于我國(guó)GDP的3％～5％。環(huán)境會(huì)計(jì)就是在環(huán)境資源不斷惡化和批判傳統(tǒng)會(huì)計(jì)的基礎(chǔ)上產(chǎn)生的，是對(duì)“污染者付費(fèi)”原則的深刻體現(xiàn)，是近年來(lái)會(huì)計(jì)職能和范圍迅速擴(kuò)展過程中正在形成的一個(gè)新的領(lǐng)域。它的建立必將增加企業(yè)環(huán)境責(zé)任信息的透明度，更好地滿足企業(yè)內(nèi)外部利益相關(guān)者的需要。它的產(chǎn)生有著深刻的經(jīng)濟(jì)原因。

一、環(huán)境會(huì)計(jì)的產(chǎn)生是社會(huì)大眾和企業(yè)長(zhǎng)期博弈的結(jié)果

環(huán)境質(zhì)量是一種公共產(chǎn)品，一種公共服務(wù)，公眾是這種產(chǎn)品和服務(wù)的直接受益者。自從工業(yè)社會(huì)以來(lái)，人們對(duì)環(huán)境資源的經(jīng)濟(jì)利益和生態(tài)利益的享有和利用之間的矛盾已經(jīng)成為社會(huì)的主要矛盾之一，公民環(huán)境權(quán)要求的初衷是為了限制企業(yè)日益膨脹的經(jīng)濟(jì)擴(kuò)張行為，遏制其濫用環(huán)境資源開發(fā)利用權(quán)和排污權(quán)的行為，達(dá)到人們對(duì)環(huán)境資源的經(jīng)濟(jì)性價(jià)值的開發(fā)利用及對(duì)其生態(tài)性價(jià)值的保護(hù)和享用的大致平衡。

環(huán)境會(huì)計(jì)的產(chǎn)生動(dòng)因可以用契約論來(lái)解釋。隱含契約，也被稱為關(guān)系契約，它不是正式的契約，而是產(chǎn)生于社會(huì)大眾和企業(yè)兩個(gè)利益集團(tuán)之間的長(zhǎng)期博弈，并代表一種基于企業(yè)過去的行為的期望。按照博弈論的觀點(diǎn)，解決兩者之間利益沖突的最佳方案是雙方簽訂有約束力的契約從而轉(zhuǎn)化為合作博弈，而非納什均衡，而雙方都能夠觀察到的計(jì)量指標(biāo)對(duì)契約的有效性至關(guān)重要，這就形成了環(huán)境會(huì)計(jì)產(chǎn)生的契約動(dòng)因。受托責(zé)任概念源于財(cái)產(chǎn)權(quán)，財(cái)產(chǎn)權(quán)包括所有權(quán)和使用權(quán)，其中使用權(quán)源于所有權(quán)。所有者將使用權(quán)委托給代理人，代理人就承擔(dān)了受托責(zé)任。由于社會(huì)大眾是一種分散的、弱勢(shì)的委托人，那么對(duì)環(huán)境的處置權(quán)和決定權(quán)就由社會(huì)大眾向企業(yè)管理者轉(zhuǎn)移和傾斜，委托人難以有效地對(duì)企業(yè)施加影響。生態(tài)環(huán)境是一種寶貴的資源，它是一種社會(huì)財(cái)產(chǎn)，屬于社會(huì)公眾所有，歸企業(yè)使用(如采礦、排污等)。社會(huì)將這種生態(tài)環(huán)境交給代理人管理，代理人就要以最大的善意，最有效的辦法，嚴(yán)格地按照當(dāng)事人的意志完成受托義務(wù)。受托人在持續(xù)經(jīng)營(yíng)過程中就有必要向委托人提出報(bào)告，及時(shí)披露其對(duì)環(huán)境責(zé)任的履行情況。

但隱性契約是一種弱式的委托代理關(guān)系，他產(chǎn)生于產(chǎn)權(quán)界定不清晰，兩種利益集團(tuán)的沖突和協(xié)調(diào)必須求助于政府的監(jiān)管來(lái)協(xié)調(diào)和完成，以保證企業(yè)以最有效的辦法嚴(yán)格按照社會(huì)大眾的目標(biāo)來(lái)完成受托義務(wù)，取得最大效益的環(huán)境改善。

在環(huán)境問題上，由于政府代表公眾利益，企業(yè)代表私人利益，因此在環(huán)境保護(hù)中兩者存在矛盾和對(duì)立是客觀現(xiàn)實(shí)。政府對(duì)環(huán)境質(zhì)量負(fù)責(zé)其實(shí)質(zhì)是政府對(duì)公眾負(fù)責(zé)，就環(huán)境品質(zhì)向公眾進(jìn)行責(zé)任披露，以維護(hù)公民所要求的環(huán)境權(quán)。公民的環(huán)境知情權(quán)、參與權(quán)和請(qǐng)求權(quán)都體現(xiàn)了制衡政府和企業(yè)的精神實(shí)質(zhì)，保障政府合法行政、盡職盡責(zé)地為人民服務(wù)，促使企業(yè)在合理的限度內(nèi)開發(fā)利用環(huán)境資源，追逐經(jīng)濟(jì)利益。于是，矛盾的焦點(diǎn)就形成了，那就是企業(yè)對(duì)環(huán)境責(zé)任信息的生產(chǎn)和披露。

對(duì)環(huán)境責(zé)任的可靠計(jì)量和充分披露，必然要求環(huán)境會(huì)計(jì)的產(chǎn)生。從經(jīng)濟(jì)學(xué)角度看，對(duì)環(huán)境責(zé)任信息的充分披露可以提高企業(yè)遵守關(guān)系契約的聲譽(yù)，還能增強(qiáng)社會(huì)對(duì)企業(yè)繼續(xù)充分履行責(zé)任的信心，盡量抵消環(huán)境破壞所帶來(lái)的負(fù)商譽(yù)。企業(yè)為了自身效用的最大化，有主動(dòng)生產(chǎn)環(huán)境財(cái)務(wù)信息的內(nèi)在動(dòng)機(jī)。

二、由外部性所引發(fā)的政府管制是環(huán)境會(huì)計(jì)產(chǎn)生的直接動(dòng)因

經(jīng)濟(jì)外部性理論是20世紀(jì)初由著名的經(jīng)濟(jì)學(xué)家馬歇爾提出的。英國(guó)經(jīng)濟(jì)學(xué)家庇古在其所著的《福利經(jīng)濟(jì)學(xué)》中指出：“經(jīng)濟(jì)外部性的存在，是因?yàn)楫?dāng)A對(duì)B提供勞務(wù)時(shí)，往往是其他人獲得利益或受到損害，可是A并未從受益人那里取得報(bào)酬，也不必向受傷者支付任何賠償?！备鶕?jù)外部性影響的結(jié)果，外部性可以分為外部經(jīng)濟(jì)和外部不經(jīng)濟(jì)。對(duì)外界造成壞的影響稱為外部不經(jīng)濟(jì)性，如造紙廠向環(huán)境排放造紙廢水，環(huán)境問題就是外部不經(jīng)濟(jì)性的必然結(jié)果，這種外部性的經(jīng)濟(jì)后果使個(gè)體收益上升，社會(huì)收益下降。外部性是要求政府進(jìn)行管制的一個(gè)眾所周知的原因。當(dāng)各種利益團(tuán)體之間的利益沖突不能為契約和市場(chǎng)力量所化解時(shí)，他們會(huì)求助于政治決策過程——法律管制。美國(guó)學(xué)者斯蒂格里茲認(rèn)為；“運(yùn)用法律系統(tǒng)解決外部性有一個(gè)很大的優(yōu)點(diǎn)。在這個(gè)系統(tǒng)下，受害者有直接的利益，承擔(dān)著執(zhí)行法律的責(zé)任，而不是依靠政府來(lái)確保不發(fā)生外部性。很明顯，這個(gè)系統(tǒng)更有效，因?yàn)槭芎φ弑日敢馀逵泻κ录欠癜l(fā)生?！鄙鐣?huì)大眾更希望充分了解企業(yè)是怎樣履行環(huán)境責(zé)任的，他們對(duì)環(huán)境信息披露的要求更迫切。管制機(jī)構(gòu)被假定為以社會(huì)福利最大化為己任，以非市場(chǎng)途徑對(duì)環(huán)境資源進(jìn)行直接干預(yù)，使企業(yè)的社會(huì)責(zé)任轉(zhuǎn)化為企業(yè)的內(nèi)部成本。管制者被要求采取措施保護(hù)環(huán)境，因?yàn)閮H憑市場(chǎng)力量無(wú)法達(dá)到這一點(diǎn)。管制行為被認(rèn)為是管制成本與市場(chǎng)運(yùn)作改善后所帶來(lái)的社會(huì)收益之間的權(quán)衡。但如何衡量企業(yè)的環(huán)境責(zé)任，就需要環(huán)境會(huì)計(jì)來(lái)解決，通過企業(yè)對(duì)環(huán)境責(zé)任的披露，政府可以了解企業(yè)生產(chǎn)過程和競(jìng)爭(zhēng)過程中行為發(fā)生的合理性和合法性。同時(shí)，社會(huì)公眾可以了解企業(yè)的環(huán)境表現(xiàn)，對(duì)企業(yè)的產(chǎn)品和形象做出恰當(dāng)?shù)亩ㄎ?，從而參與企業(yè)的環(huán)境管理。由此可見，管制是環(huán)境會(huì)計(jì)產(chǎn)生的直接原因。

但這并不等于說(shuō)政府監(jiān)管可以完全消除企業(yè)逃避環(huán)境責(zé)任的機(jī)會(huì)。企業(yè)面臨著一系列的制度背景，包括正式的管制和非正式的行為規(guī)范。管制無(wú)法窮盡一切，而且具有滯后性，企業(yè)可以通過不斷創(chuàng)新來(lái)逃避管制。這就需要企業(yè)精確的計(jì)算環(huán)境成本，甚至通過成本效益原則來(lái)衡量是否值得冒著接受罰金的風(fēng)險(xiǎn)去違規(guī)操作，企業(yè)就有了生產(chǎn)詳細(xì)環(huán)境會(huì)計(jì)信息的主觀動(dòng)機(jī)。再者，管制和規(guī)范本身有一定的彈性，企業(yè)可以在其容許的范圍內(nèi)進(jìn)行一定的選擇，即使面對(duì)毫無(wú)回旋余地的管制，企業(yè)仍可以花費(fèi)一定的成本來(lái)逃避監(jiān)管，比如向監(jiān)管者行賄，或者對(duì)規(guī)則制定者進(jìn)行游說(shuō)，以其做出某些對(duì)其有利的修

改，可見即使在嚴(yán)密的監(jiān)管環(huán)境中，企業(yè)仍然有機(jī)會(huì)規(guī)避社會(huì)責(zé)任，仍然存在提高自己收益的機(jī)會(huì)主義動(dòng)機(jī)。所以，企業(yè)對(duì)其社會(huì)責(zé)任的承擔(dān)與否還取決于成本與效益的對(duì)比。社會(huì)壓力和政府監(jiān)管隨時(shí)可能使企業(yè)產(chǎn)生或有負(fù)債，為了衡量成本和效益，企業(yè)會(huì)主動(dòng)去生產(chǎn)環(huán)境會(huì)計(jì)、環(huán)境管理會(huì)計(jì)等財(cái)務(wù)信息。從這個(gè)意義上說(shuō)，環(huán)境會(huì)計(jì)的發(fā)展對(duì)企業(yè)的影響可謂意義深遠(yuǎn)。

三、企業(yè)自身的戰(zhàn)略優(yōu)化意識(shí)是環(huán)境會(huì)計(jì)產(chǎn)生的內(nèi)部動(dòng)因

企業(yè)做出理想的投入選擇是為了利潤(rùn)最大化。環(huán)境管理不僅會(huì)帶來(lái)效益，同時(shí)也會(huì)產(chǎn)生額外的成本。來(lái)自于規(guī)章制度和企業(yè)利益相關(guān)者的各種驅(qū)動(dòng)因素，激發(fā)企業(yè)通過會(huì)計(jì)信息渠道實(shí)施環(huán)境管理。

對(duì)環(huán)境友好產(chǎn)品的價(jià)格溢出可能性導(dǎo)致企業(yè)采納更為積極的環(huán)境管理戰(zhàn)略，那些獲得更大潛在環(huán)境回報(bào)的企業(yè)很可能抓住這個(gè)機(jī)會(huì)，通過降低污染來(lái)增強(qiáng)消費(fèi)者對(duì)綠色產(chǎn)品支付溢價(jià)的興趣，來(lái)抵制更為嚴(yán)厲的規(guī)則和因違反環(huán)境懲罰而增長(zhǎng)的潛在風(fēng)險(xiǎn)。

環(huán)境行為涉及的成本包括建立、投資、員工培訓(xùn)、信息搜集和機(jī)會(huì)成本在內(nèi)的諸多內(nèi)容。管理者在做出關(guān)于環(huán)境管理的決策時(shí)，首先要對(duì)其進(jìn)行成本效益分析，即以環(huán)境會(huì)計(jì)信息為基礎(chǔ)，從投入產(chǎn)出角度對(duì)企業(yè)環(huán)境管理行為及其綜合效應(yīng)進(jìn)行經(jīng)濟(jì)性分析。

積極的環(huán)境管理意味著在降低污染方面要進(jìn)行員工培訓(xùn)、改善監(jiān)督和執(zhí)行審計(jì)，跟蹤物流和廢物產(chǎn)生的過程等。這是一個(gè)動(dòng)態(tài)的、系統(tǒng)的動(dòng)力傳遞過程。在這個(gè)過程中企業(yè)始終把效益放在首位，因此經(jīng)濟(jì)績(jī)效是企業(yè)生產(chǎn)環(huán)境會(huì)計(jì)信息的原動(dòng)力。企業(yè)會(huì)根據(jù)自身的情況，對(duì)成本效益均衡分析，以實(shí)現(xiàn)成本節(jié)約，提高效率的目的。

由于市場(chǎng)由生產(chǎn)者和消費(fèi)者組成，因此企業(yè)行為與公眾行為密不可分。一方面公眾將自己的需求信息透露給企業(yè)，它消費(fèi)的產(chǎn)品種類與數(shù)量決定著不同企業(yè)的盈利狀況：另一方面企業(yè)又不斷創(chuàng)造新產(chǎn)品與新服務(wù)誘導(dǎo)公眾消費(fèi)。在環(huán)境保護(hù)上，公眾的要求同樣可以通過市場(chǎng)行動(dòng)進(jìn)行表達(dá)。公眾通過選擇對(duì)環(huán)境友好企業(yè)的綠色產(chǎn)品，拋棄那些污染破壞環(huán)境的企業(yè)，從而形成一種強(qiáng)大的市場(chǎng)推動(dòng)力，使得企業(yè)不得不將環(huán)境保護(hù)行動(dòng)納入到企業(yè)的各個(gè)環(huán)節(jié)，充分披露環(huán)境財(cái)務(wù)信息，并使之成為一種自覺的行動(dòng)。

環(huán)境成本的發(fā)生是一個(gè)綜合的整體，不僅包含污染治理形成的環(huán)境成本，還應(yīng)包含資源非最優(yōu)使用中的浪費(fèi)和低效(一般指高于同行業(yè)中優(yōu)秀企業(yè)的社會(huì)開發(fā)成本或社會(huì)生產(chǎn)成本的那一部分費(fèi)用)。這并非完全源于環(huán)境保護(hù)者的壓力或政府的管制，而是企業(yè)自身價(jià)值鏈環(huán)節(jié)中的問題。清污是環(huán)境成本中的顯性部分，而低效率的生產(chǎn)開采則是環(huán)境成本中的隱性部分，容易被人忽視，但卻直接影響著企業(yè)的可持續(xù)發(fā)展，與建設(shè)和諧社會(huì)背道而馳。所以，企業(yè)有動(dòng)力去科學(xué)利用生態(tài)能源，合理保護(hù)自然資源，通過環(huán)境會(huì)計(jì)優(yōu)化價(jià)值鏈。對(duì)于可利用的資源，一方面要做到資源轉(zhuǎn)換為人所需的產(chǎn)品時(shí)使剩余物量最少化和有害性最小化，以降低污染成本；另一方面企業(yè)會(huì)千方百計(jì)地提高資源生產(chǎn)率，即產(chǎn)出一定時(shí)使資源消耗最小化，資源一定時(shí)使產(chǎn)出最大化。是否可以避免環(huán)境責(zé)任所帶來(lái)的成本屬于成本管理的最高境界——成本避免，如果環(huán)境成本不可避免，接下來(lái)的問題就是控制其發(fā)生的數(shù)額，這就是成本管理的第二層次——成本控制。而這兩個(gè)層次的成本管理都需要依賴環(huán)境會(huì)計(jì)的相關(guān)信息做出決策。也就是說(shuō)，只有依靠環(huán)境會(huì)計(jì)信息，才能從戰(zhàn)略上避免環(huán)境成本，從戰(zhàn)術(shù)上控制成本，提高企業(yè)核心競(jìng)爭(zhēng)力，保證企業(yè)有長(zhǎng)期穩(wěn)定的現(xiàn)金流。環(huán)境會(huì)計(jì)是企業(yè)價(jià)值鏈優(yōu)化的重要一環(huán)，也是企業(yè)業(yè)務(wù)流程再造、乃至企業(yè)再造的一項(xiàng)信息基礎(chǔ)。

隨著環(huán)境保護(hù)、可持續(xù)發(fā)展思想的提出，進(jìn)而為公眾所廣泛接受，企業(yè)也從傳統(tǒng)的單純以贏利為目的的“經(jīng)濟(jì)人”，向環(huán)境與經(jīng)濟(jì)雙贏的“環(huán)境人轉(zhuǎn)變。企業(yè)的環(huán)境理念在發(fā)生著變化，企業(yè)的環(huán)境行為也在發(fā)生著變化，越來(lái)越多的“環(huán)境友好企業(yè)”俄為環(huán)境保護(hù)新的推動(dòng)力量。它們通過技術(shù)創(chuàng)新，減少污染物的排放，通過“綠色伙伴”、“綠色采購(gòu)”等市場(chǎng)機(jī)制和經(jīng)濟(jì)手段，形成多元化的環(huán)境管理的互動(dòng)，企業(yè)對(duì)環(huán)境會(huì)計(jì)信息的披露，也逐漸走上經(jīng)濟(jì)舞臺(tái)。