我國新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下合并商譽(yù)的探討

康　瑩　劉龍?！畛晌?/p>

［摘 要］ 新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則把企業(yè)合并分為同一控制下的企業(yè)合并和非同一控制下的企業(yè)合并。企業(yè)合并類型不同，采用的會(huì)計(jì)處理方法也不同，因而對(duì)商譽(yù)的處理就不同。本文主要從新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)企業(yè)合并的規(guī)范來探討有關(guān)合并商譽(yù)的處理問題。

［關(guān)鍵詞］ 會(huì)計(jì)準(zhǔn)則；企業(yè)合并；合并成本；商譽(yù)

doi:10.3969/j.issn.1673-0194.2009.10.008

［中圖分類號(hào)］F230［文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼］A［文章編號(hào)］1673-0194（2009）10-0028-03

一、新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下的企業(yè)合并

新企業(yè)合并準(zhǔn)則將企業(yè)合并定義為兩個(gè)或者兩個(gè)以上單獨(dú)的企業(yè)合并形成一個(gè)報(bào)告主體的交易或事項(xiàng)，并把企業(yè)合并根據(jù)參與合并的企業(yè)合并前后是否受同一方或相同多方的最終控制劃分為兩類，即同一控制下的企業(yè)合并和非同一控制下的企業(yè)合并。

同一控制下的企業(yè)合并是指參與合并的企業(yè)在合并前后均受同一方或相同的多方最終控制，且該控制并非暫時(shí)性的。同一控制下的企業(yè)合并沒有發(fā)生真實(shí)的交易，其合并行為容易受到人為的控制，導(dǎo)致合并作價(jià)的不公允。所以，為了防止企業(yè)利用交易的不公允因素，我國新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則將這種合并行為不視為交易，而視為資產(chǎn)、負(fù)債的重新組合。

非同一控制下的企業(yè)合并是指參與合并的各方在合并前后不屬于同一方或相同的多方最終控制的，為非同一控制下的企業(yè)合并。這種合并以市價(jià)為交易基礎(chǔ)，合并作價(jià)相對(duì)公平合理。新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則將這種合并行為視為交易，認(rèn)為合并企業(yè)作為購買方，購買被合并企業(yè)的資產(chǎn)和負(fù)債，從而取得合并企業(yè)的控制權(quán)。

按照企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)企業(yè)合并的分類，所采用的會(huì)計(jì)處理方法也不同，同一控制下的企業(yè)合并應(yīng)當(dāng)采用權(quán)益結(jié)合法進(jìn)行會(huì)計(jì)核算，非同一控制下的企業(yè)合并應(yīng)當(dāng)采用購買法進(jìn)行會(huì)計(jì)核算。

二、商譽(yù)的確認(rèn)、計(jì)量與披露

同一控制下的企業(yè)合并采用權(quán)益結(jié)合法，按被合并企業(yè)的賬面價(jià)值記錄所收到的凈資產(chǎn)，不存在商譽(yù)問題，因此本文從非同一控制下的企業(yè)合并來探討商譽(yù)。

關(guān)于商譽(yù)的產(chǎn)生，被理論界廣泛認(rèn)可的商譽(yù)是購方成本超過被購凈資產(chǎn)公允價(jià)值的金額。我國新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中有３項(xiàng)具體準(zhǔn)則涉及商譽(yù)，即《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第20號(hào)——企業(yè)合并》、《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第8號(hào)——資產(chǎn)減值》、《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第33號(hào)——合并財(cái)務(wù)報(bào)表》，它們從不同角度對(duì)企業(yè)合并中商譽(yù)的會(huì)計(jì)處理予以規(guī)范。非同一控制下的企業(yè)合并采用購買法進(jìn)行核算，在購買法下，可將購買日合并成本與取得被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的差額，確認(rèn)為商譽(yù)。

1.商譽(yù)的初始確認(rèn)

商譽(yù)究竟是不是資產(chǎn)呢？資產(chǎn)的定義是可能的未來利益，顯而易見，商譽(yù)可能帶來未來利益，所以商譽(yù)符合資產(chǎn)的定義。至于可計(jì)量性，企業(yè)合并中發(fā)生的成本為初始計(jì)量商譽(yù)提供了依據(jù)。雖然商譽(yù)無法與實(shí)體其他資產(chǎn)分開單獨(dú)交換，但計(jì)量仍是有可能的。在商譽(yù)的初始計(jì)量后，由于確定商譽(yù)的消耗或者減值存在困難，因此后續(xù)計(jì)量商譽(yù)變得復(fù)雜化。但這些困難并不是商譽(yù)獨(dú)有的?？梢哉f，商譽(yù)符合可計(jì)量性標(biāo)準(zhǔn)。相關(guān)性是對(duì)信息使用者而言的，對(duì)于商譽(yù)帶來的成本信息，使用者一般是不愿意放棄的，從這方面而言，商譽(yù)具有相關(guān)性。再看可靠性，信息要滿足可靠性，就必須是真實(shí)的、可驗(yàn)證的和無偏向的。這里所要求的可靠是相對(duì)的，不是絕對(duì)的。商譽(yù)作為滿足信息使用者的程度，還是相對(duì)可靠的。

我國企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，對(duì)于非同一控制下的企業(yè)合并中，購買方對(duì)合并成本大于合并中取得的被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的差額，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為商譽(yù)。購買方對(duì)合并成本小于合并中取得的被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的差額，對(duì)取得的被購買方各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債的公允價(jià)值以及合并成本的計(jì)量進(jìn)行復(fù)核，經(jīng)復(fù)核后合并成本仍小于合并中取得的被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的，應(yīng)當(dāng)將其計(jì)入當(dāng)期損益。

2.商譽(yù)的初始計(jì)量

商譽(yù)無法單獨(dú)被購買，只能作為企業(yè)合并交易的一部分，所以企業(yè)合并交易是商譽(yù)初始計(jì)量的依據(jù)?？梢姡髽I(yè)合并交易成本的計(jì)量困難直接影響商譽(yù)的計(jì)量。計(jì)量企業(yè)合并中收購成本的困難，主要在于支付的對(duì)價(jià)的性質(zhì)。目前普遍接受的商譽(yù)的計(jì)量方法就是用企業(yè)的收購價(jià)格作為企業(yè)總體價(jià)值的反映，并將其與被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值之差來計(jì)量。

我國新準(zhǔn)則中規(guī)定：“購買方對(duì)合并成本大于合并中取得被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的差額應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為商譽(yù)”?？梢?，我國就商譽(yù)的初始確認(rèn)及計(jì)量就是采用這種差額式的間接計(jì)量。因此，要準(zhǔn)確地計(jì)量商譽(yù)，合并企業(yè)應(yīng)當(dāng)努力精確地計(jì)量購買對(duì)價(jià)，并以公允價(jià)值而不是賬面價(jià)值來記錄被合并的凈資產(chǎn)，另外，還要確保以前未入賬的無形資產(chǎn)入賬，以防止其被確認(rèn)為商譽(yù)。

3.商譽(yù)的后續(xù)計(jì)量

在購買法下，如果購買成本超過被購凈資產(chǎn)公允價(jià)值，在購買日將確認(rèn)商譽(yù)資產(chǎn)后，在購買日后的會(huì)計(jì)期間將面臨新的會(huì)計(jì)問題，即商譽(yù)的后續(xù)計(jì)量。對(duì)于在企業(yè)合并中產(chǎn)生的合并商譽(yù)的后續(xù)計(jì)量，國際上得到普遍認(rèn)同的做法是只確認(rèn)該商譽(yù)的減值，不確認(rèn)增值。商譽(yù)的后續(xù)會(huì)計(jì)處理方法有立即沖銷法、可辨認(rèn)元素法（部分?jǐn)備N、部分不攤銷的混合法）、系統(tǒng)攤銷法和減值測試法。

關(guān)于合并所形成的商譽(yù)，應(yīng)當(dāng)分期攤銷還是采用減值測試方法？或是兩者并用？我國新準(zhǔn)則采用兩者并用的方法。商譽(yù)應(yīng)按企業(yè)消耗該項(xiàng)資源經(jīng)濟(jì)利益的方式，在預(yù)計(jì)使用期限內(nèi)采用系統(tǒng)、合理的方法進(jìn)行攤銷，如果無法可靠地確定消耗經(jīng)濟(jì)利益的方式，應(yīng)采用直線法按不超過10年的期限攤銷。商譽(yù)的減值應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第8號(hào)——資產(chǎn)減值》的有關(guān)規(guī)定處理。每個(gè)會(huì)計(jì)期末，企業(yè)應(yīng)對(duì)商譽(yù)的價(jià)值進(jìn)行減值測試，按其賬面價(jià)值與可回收金額孰低的原則進(jìn)行計(jì)量，對(duì)于可收回金額低于賬面價(jià)值的部分，應(yīng)當(dāng)計(jì)提減值準(zhǔn)備。新準(zhǔn)則還指出，商譽(yù)應(yīng)當(dāng)結(jié)合與其相關(guān)的資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合進(jìn)行減值測試。按照資產(chǎn)減值的要求，對(duì)企業(yè)合并所形成的商譽(yù)，企業(yè)每年至少進(jìn)行一次減值測試。相關(guān)的資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合應(yīng)當(dāng)是能夠從企業(yè)合并的協(xié)同效應(yīng)中收益的資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合。這就要求對(duì)于因企業(yè)合并形成的商譽(yù)的賬面價(jià)值，應(yīng)當(dāng)自購買日起按照合理的方法分?jǐn)傊料嚓P(guān)的資產(chǎn)組；難以分?jǐn)傊料嚓P(guān)的資產(chǎn)組的，應(yīng)當(dāng)將其分?jǐn)傊料嚓P(guān)的資產(chǎn)組組合。如果在購買其他企業(yè)時(shí)，被合并企業(yè)因重組等原因改變了其報(bào)告結(jié)構(gòu)，從而影響到已分?jǐn)偵套u(yù)的一個(gè)或者若干個(gè)資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合構(gòu)成的，應(yīng)當(dāng)將商譽(yù)重新分?jǐn)傊潦苡绊懙馁Y產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合。在將商譽(yù)的賬面價(jià)值分?jǐn)傊料嚓P(guān)的資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合時(shí)，應(yīng)當(dāng)按照各資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合的公允價(jià)值占相關(guān)資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合公允價(jià)值總額的比例進(jìn)行分?jǐn)?。公允價(jià)值難以可靠計(jì)量的，按照各資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合的賬面價(jià)值占相關(guān)資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合賬面價(jià)值總額的比例進(jìn)行分?jǐn)偂?/p>

4.商譽(yù)的披露

報(bào)告期末，應(yīng)該就商譽(yù)的有關(guān)信息在會(huì)計(jì)報(bào)表附注中進(jìn)行披露，以使信息使用者明確商譽(yù)確認(rèn)及減值的處理。在非同一控制下的企業(yè)合并，根據(jù)合并方式不同，有以下幾種情況：

（1）如果合并方式是控股合并，則商譽(yù)將在合并財(cái)務(wù)報(bào)表的非流動(dòng)資產(chǎn)下單獨(dú)列示。

（2）如果合并方式是吸收合并，則商譽(yù)將在母公司單獨(dú)財(cái)務(wù)報(bào)表中的非流動(dòng)資產(chǎn)下單獨(dú)列示。

同時(shí)，新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則還要求企業(yè)應(yīng)當(dāng)披露商譽(yù)的金額、確定方法，以及商譽(yù)的減值情況等。這些信息主要有：①商譽(yù)的金額及其確定方法；②對(duì)于進(jìn)行減值測試的，當(dāng)分?jǐn)偟侥迟Y產(chǎn)組的商譽(yù)(或者使用壽命不確定的無形資產(chǎn))的賬面價(jià)值占商譽(yù)賬面價(jià)值總額比例重大的，應(yīng)在附注中披露分?jǐn)偟皆撡Y產(chǎn)組的商譽(yù)的賬面價(jià)值，和該資產(chǎn)組可收回金額的確定方法；③商譽(yù)的全部或部分賬面價(jià)值分?jǐn)偟蕉鄠€(gè)資產(chǎn)組、且分?jǐn)偟矫恳粋€(gè)資產(chǎn)組的商譽(yù)的賬面價(jià)值占商譽(yù)賬面價(jià)值總額比例不重大的，應(yīng)當(dāng)在附注中說明這一情況，以及分?jǐn)偟缴鲜鲑Y產(chǎn)組的商譽(yù)合計(jì)金額；④商譽(yù)賬面價(jià)值按照相同的關(guān)鍵假設(shè)分?jǐn)偟缴鲜龆鄠€(gè)資產(chǎn)組，且分?jǐn)偟纳套u(yù)合計(jì)金額占商譽(yù)賬面價(jià)值總額比例重大的，企業(yè)除在附注中說明這一情況外，還應(yīng)披露分?jǐn)偟缴鲜鲑Y產(chǎn)組的商譽(yù)的賬面價(jià)值合計(jì)、采用的關(guān)鍵假設(shè)及其依據(jù)，還有企業(yè)管理層在確定各關(guān)鍵假設(shè)的價(jià)值時(shí)，是否與企業(yè)歷史經(jīng)驗(yàn)或者外部信息來源相一致，如不一致，應(yīng)說明理由。

可見，只有當(dāng)滿足非同一控制下的企業(yè)合并、合并成本大于購買方取得被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額時(shí)方可確認(rèn)商譽(yù)。吸收合并方式下在會(huì)計(jì)賬戶和個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表上確認(rèn)上述商譽(yù)?？毓珊喜⒎绞较?，在合并資產(chǎn)負(fù)債表中確認(rèn)其商譽(yù)，對(duì)商譽(yù)視為永久性資產(chǎn)不予攤銷，定期予以減值測試。

三、對(duì)商譽(yù)處理的思考

近年來，我國上市公司發(fā)生的企業(yè)合并案例越來越多，新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的頒布，從根本上對(duì)企業(yè)合并會(huì)計(jì)處理的基本原則、商譽(yù)處理等進(jìn)行了規(guī)范。針對(duì)我國大量存在同一控制下企業(yè)合并的現(xiàn)狀，規(guī)定了按權(quán)益結(jié)合法對(duì)其進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，這在積極與國際慣例趨同的同時(shí)，又考慮了中國現(xiàn)行資本市場發(fā)展的實(shí)際。新準(zhǔn)則對(duì)商譽(yù)問題的處理較原會(huì)計(jì)準(zhǔn)則作了重大調(diào)整，調(diào)整的趨勢也表明，我國會(huì)計(jì)的發(fā)展正與國際接軌。當(dāng)然，新準(zhǔn)則對(duì)商譽(yù)的處理的要求在很大程度上增加了商譽(yù)計(jì)量的難度，降低了處理方法的可選擇度，這就減少了因公允價(jià)值使用引起的利潤操縱，以及同一控制下合并形成的利潤失真。這對(duì)于規(guī)范企業(yè)合并中遇到的問題起到了不容忽視的作用。

主要參考文獻(xiàn)

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［２］ 陳少華.財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)研究［Ｍ］.北京：中國金融出版社，２００７.