外貿(mào)企業(yè)出口退稅的思考

陳　燕

出口貨物退免稅是國際貿(mào)易中通常采用的，并為世界各國普遍接受的稅收政策，其目的在于鼓勵各國出口貨物公平競爭。在我國，擁有出口經(jīng)營權(quán)的大致分為生產(chǎn)企業(yè)和外貿(mào)企業(yè)，我國對有出口經(jīng)營權(quán)的外貿(mào)企業(yè)自營出口或委托其他外貿(mào)企業(yè)出口貨物，對其增值稅實(shí)行免稅并退稅的退稅政策。所謂免稅，就是出口環(huán)節(jié)免交增值稅，退稅，就是對出口環(huán)節(jié)之前負(fù)擔(dān)的增值稅予以退還。退稅政策的本質(zhì)是出口環(huán)節(jié)免稅，但是其進(jìn)項(xiàng)稅可以抵扣。針對外貿(mào)企業(yè)，出口退稅的具體計(jì)算方法采用先征后退的辦法。由于實(shí)際稅負(fù)并不能達(dá)到征收率的水平，國家稅務(wù)總局根據(jù)不同產(chǎn)品的稅負(fù)，制定了不同的退稅率，以實(shí)現(xiàn)出口產(chǎn)品的零稅負(fù)。

先征后退的計(jì)算方法很簡單，即根據(jù)出口貨物購進(jìn)時(shí)的增值稅專用發(fā)票上所列金額乘以退稅率得出應(yīng)退稅額。征收率和退稅率之差計(jì)入出口產(chǎn)品的銷售成本。但是實(shí)際操作起來是怎樣的呢？我們可以結(jié)合一個例子，參考會計(jì)分錄，來掌握實(shí)際操作流程。

1999年2月，興隆外貿(mào)公司（具有進(jìn)出口經(jīng)營權(quán)）從某日用化妝品公司購進(jìn)出口用護(hù)發(fā)品1000箱，取得的增值稅專用發(fā)票注明的價(jià)款100萬元，進(jìn)項(xiàng)稅額為17萬元，貨款已用銀行存款支付。當(dāng)月該商品已全部出口，售價(jià)為每箱150美元（當(dāng)日匯率為1美元=8.2人民幣），申請退稅的單證齊全。該護(hù)發(fā)品的消費(fèi)稅稅率為8%，退稅率為9%.要求計(jì)算應(yīng)退增值稅和消費(fèi)稅并編制會計(jì)分錄（單位：元）。

（1）購進(jìn)時(shí)：

借：商品采購1000000

應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）170000

貸：銀行存款170000

（2）商品驗(yàn)收入庫時(shí)：

借：庫存商品——庫存出口商品1000000

貸：商品采購1000000

（3）出口報(bào)關(guān)銷售時(shí)：

借：應(yīng)收外匯賬款1230000

貸：商品銷售收入——出口銷售收入1230000

（4）結(jié)轉(zhuǎn)出口商品成本：

借：商品銷售成本1000000

貸：庫存商品——庫存出口商品1000000

（5）申報(bào)出口退稅時(shí)：

本環(huán)節(jié)應(yīng)退增值稅額=150*8.2*9%*1000=110700（元）；

轉(zhuǎn)出增值稅額=170000-110700=59300（元）；

本環(huán)節(jié)應(yīng)退消費(fèi)稅額=1000000*8%=80000（元）。

應(yīng)退的增值稅財(cái)務(wù)處理：

借：應(yīng)收出口退稅（增值稅）110700

貸：應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅（出口退稅）110700

進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出時(shí)：

借：商品銷售成本59300

貸：應(yīng)繳稅金——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出）59300

外貿(mào)企業(yè)從小規(guī)模納稅人處收購貨物出口，由于不能取得增值稅專用發(fā)票，一般情況下不予計(jì)算退稅。但是國家稅務(wù)總局針對特殊行業(yè)的某些特殊情況，也作出了特殊規(guī)定，即外貿(mào)企業(yè)從某些小規(guī)模納稅人處購進(jìn)貨物出口，取得普通發(fā)票的，也可以退還已負(fù)擔(dān)的增值稅。

但是2005年3月，國家稅務(wù)總局出臺了《國家稅務(wù)總局關(guān)于調(diào)整憑普通發(fā)票退稅政策的通知》（國稅函[2005]248號）文件，對出口企業(yè)出口貨物憑普通發(fā)票辦理退（免）稅的規(guī)定進(jìn)行了較大調(diào)整。該政策的出臺意味著從4月1日開始，出口企業(yè)憑普通發(fā)票取得出口退稅的情況將基本不存在。

一、248號文出臺前可憑普通發(fā)票出口退稅的幾種情況分析

我國增值稅出口退稅的基本原則是出口企業(yè)需憑借增值稅專用發(fā)票才能取得出口退稅。但也存在以下例外情況，可以憑普通發(fā)票出口退稅：

一是出口企業(yè)從小規(guī)模納稅人購進(jìn)貨物出口，取得普通發(fā)票時(shí)，也可以憑借普通發(fā)票及相關(guān)憑證辦理退稅。這里提到的小規(guī)模納稅人主要是指一些手工加工企業(yè)，且只限于12類貨物，退稅率為6％。出口企業(yè)從小規(guī)模納稅人購進(jìn)并持普通發(fā)票的貨物后，不論是內(nèi)銷或出口均不得做扣除或退稅。

二是中國國際圖書貿(mào)易總公司、中國出版對外貿(mào)易總公司和中國圖書進(jìn)出口總公司三家出口企業(yè)出口的圖書、報(bào)刊可憑普通發(fā)票出口退稅，退稅率為6％。

三是對出口企業(yè)以境外帶料加工裝配業(yè)務(wù)方式出口的非自產(chǎn)二手設(shè)備，可憑普通發(fā)票等有關(guān)憑證申報(bào)辦理退稅，并按普通發(fā)票上注明的金額計(jì)算退稅。

二、248號文對憑普通發(fā)票出口退稅的政策調(diào)整分析

248號文對憑普通發(fā)票出口退稅的情況做出了調(diào)整，從4月1日起，出口企業(yè)出現(xiàn)上述三種情況取得普通發(fā)票將不能取得出口退稅，必須憑增值稅專用發(fā)票退稅，而且必須是增值稅防偽稅控開票系統(tǒng)或防偽稅控代開票系統(tǒng)開具的增值稅專用發(fā)票，具體調(diào)整涉及四個方面：

一是從4月1日起，凡出口企業(yè)從小規(guī)模納稅人購進(jìn)的貨物出口，一律憑增值稅專用發(fā)票（必須是增值稅防偽稅控開票系統(tǒng)或防偽稅控代開票系統(tǒng)開具的增值稅專用發(fā)票）及有關(guān)憑證辦理退稅。小規(guī)模納稅人向出口企業(yè)銷售這些產(chǎn)品，可到稅務(wù)機(jī)關(guān)代開增值稅專用發(fā)票。原國家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)《出口貨物退（免）稅管理辦法》的通知（國稅發(fā)[1994]31號）第五條規(guī)定停止執(zhí)行。

二是從4月1日起，出口企業(yè)出口的書刊等必須憑增值稅專用發(fā)票及有關(guān)憑證辦理退稅。原《國家稅務(wù)總局關(guān)于中國出版對外貿(mào)易總公司等三家企業(yè)圖書報(bào)刊雜志出口退稅提供退稅憑證有關(guān)問題的批復(fù)》（國稅函[1996]649號）停止執(zhí)行。

三是從4月1日起，出口企業(yè)以境外帶料加工裝配業(yè)務(wù)方式出口的非自產(chǎn)二手設(shè)備，一律憑增值稅專用發(fā)票及有關(guān)憑證辦理退稅。原《國家稅務(wù)總局關(guān)于境外帶料加工裝配業(yè)務(wù)有關(guān)出口退稅問題的批復(fù)》（國稅函[1999]539號）停止執(zhí)行。

四是從屬于增值稅小規(guī)模納稅人的商貿(mào)公司購進(jìn)的貨物出口，按增值稅專用發(fā)票上注明的征收率計(jì)算辦理退稅。

從以上政策調(diào)整可以看出，248號文的出臺幾乎將憑普通發(fā)票退稅的情況“堵死”。這是國家加大力度打擊騙稅的措施之一，杜絕利用普通發(fā)票騙取退稅。由于普通發(fā)票并不在金稅工程的控制內(nèi)，就有一些不法商人和企業(yè)鉆空子。即并沒有向小規(guī)模納稅人購進(jìn)貨物，卻以普通發(fā)票為憑證辦理出口退稅。調(diào)整后，都采用防偽稅控增值稅發(fā)票可以杜絕這個問題

外貿(mào)企業(yè)除了購進(jìn)貨物自行出口外，還會發(fā)生委托生產(chǎn)企業(yè)加工出口貨物，收回后再出口的情況。在這種情況下，外貿(mào)企業(yè)按照購進(jìn)國內(nèi)原輔料的增值稅專用發(fā)票上注明的進(jìn)項(xiàng)稅額，依原輔材料的退稅稅率計(jì)算原輔材料應(yīng)退稅額。支付的加工費(fèi)，憑受托方開具貨物的退稅稅率，計(jì)算加工費(fèi)的應(yīng)退稅額?！?/p>