無形資產(chǎn)新舊準(zhǔn)則差異分析

余　佳

摘要：隨著我國經(jīng)濟的持續(xù)發(fā)展，知識創(chuàng)新步伐的不斷加快，企業(yè)資產(chǎn)中無形資產(chǎn)所占的比重越來越大，加強對無形資產(chǎn)的會計核算和信息披露顯得非常重要。

關(guān)鍵詞：無形資產(chǎn) 新舊準(zhǔn)則 分析

0 引言

隨著我國經(jīng)濟的持續(xù)發(fā)展，知識創(chuàng)新步伐的不斷加快，企業(yè)資產(chǎn)中無形資產(chǎn)所占的比重越來越大，加強對無形資產(chǎn)的會計核算和信息披露顯得非常重要?！镀髽I(yè)會計準(zhǔn)則6號—無形資產(chǎn)》（以下簡稱新準(zhǔn)則），對規(guī)范無形資產(chǎn)會計核算和管理起到重要指導(dǎo)作用。新準(zhǔn)則對無形資產(chǎn)的確認(rèn)、計量以及相關(guān)信息的披露，都作了明確的規(guī)定。相對于2001年發(fā)布的《企業(yè)會計準(zhǔn)則-無形資產(chǎn)》（以下簡稱舊準(zhǔn)則），兩者主要差異如下：

1 無形資產(chǎn)定義不同

舊準(zhǔn)則規(guī)定“無形資產(chǎn)是指企業(yè)為生產(chǎn)商品、提供勞務(wù)、出租給他人，或為管理目的而持有的、沒有實物形態(tài)的非貨幣性長期資產(chǎn)”，并將無形資產(chǎn)分為可辨認(rèn)無形資產(chǎn)和不可辨認(rèn)無形資產(chǎn)。可辨認(rèn)無形資產(chǎn)包括專利權(quán)、非專利技術(shù)、商標(biāo)權(quán)、著作權(quán)、土地使用權(quán)、特許權(quán)等；不可辨認(rèn)無形資產(chǎn)指商譽。

新準(zhǔn)則規(guī)定“無形資產(chǎn)是指企業(yè)擁有或者控制的沒有實物形態(tài)的可辨認(rèn)非貨幣性資產(chǎn)”。與舊準(zhǔn)則相比，新準(zhǔn)則對無形資產(chǎn)的定義強調(diào)了幾點：①對無形資產(chǎn)的持有目的沒有局限在生產(chǎn)商品或提供勞務(wù)、出租給他人、或為管理目的而持有的三個方面，強調(diào)的是“擁有或控制”；②取消了時間長短的限制。沒有將無形資產(chǎn)局限為長期資產(chǎn)，原因是有些無形資產(chǎn)并不一定使企業(yè)的收益年限超過1年；③強調(diào)確認(rèn)無形資產(chǎn)應(yīng)是可辨認(rèn)的。這樣就把企業(yè)自創(chuàng)的商譽以及企業(yè)內(nèi)部產(chǎn)生的品牌、報刊名等排除在無形資產(chǎn)之外了。

2 研究開發(fā)費用的會計處理不同

舊準(zhǔn)則規(guī)定自行開發(fā)并依法申請取得的無形資產(chǎn)，其入賬價值應(yīng)按依法取得時發(fā)生的注冊費、律師費等費用確定；依法申請取得前發(fā)生的研究與開發(fā)費用，應(yīng)于發(fā)生時確認(rèn)為當(dāng)期費用。

新準(zhǔn)則借鑒國際會計準(zhǔn)則，對企業(yè)自行研發(fā)項目要求區(qū)分研究階段與開發(fā)階段，研究階段的支出全部費用化，計入當(dāng)期損益；開發(fā)階段的支出符合條件的予以資本化，確認(rèn)為無形資產(chǎn)，不符合條件的計入當(dāng)期損益。如果確實無法區(qū)分研究階段的支出與開發(fā)階段的支出，應(yīng)將其所有的研發(fā)費用全部費用化，計入當(dāng)期損益。這樣有條件地允許部分開發(fā)費用資本化，有利于企業(yè)加大對研發(fā)新技術(shù)的投資，有利于增強企業(yè)的技術(shù)創(chuàng)新能力，能更客觀的反映企業(yè)的財務(wù)狀況。

3 無形資產(chǎn)初始計量不同

新舊準(zhǔn)則對不同渠道取得的無形資產(chǎn)的初始計量均作出了規(guī)定，但是，構(gòu)成無形資產(chǎn)成本的內(nèi)容發(fā)生了一些變化，具體概括如下：

3.1 外購的無形資產(chǎn)成本 舊準(zhǔn)則規(guī)定：購入的無形資產(chǎn)，應(yīng)以實際支付的價款作為入賬價值。

新準(zhǔn)則規(guī)定：外購無形資產(chǎn)的成本，包括購買價款、相關(guān)稅費以及直接歸屬于使該項資產(chǎn)達到預(yù)定用途所發(fā)生的其他支出。購買無形資產(chǎn)的價款超過正常信用條件延期支付的，實質(zhì)上具有融資性質(zhì)的，無形資產(chǎn)的成本以購買價款的現(xiàn)值為基礎(chǔ)確定。實際支付的價款與購買價款的現(xiàn)值之間的差額，除按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第17號──借款費用》應(yīng)予資本化的以外，應(yīng)當(dāng)在信用期間內(nèi)計入當(dāng)期損益。相比之下，舊準(zhǔn)則在購入無形資產(chǎn)成本的計量上不考慮現(xiàn)值因素，新準(zhǔn)則對分期付款購入的無形資產(chǎn)考慮了資金的時間價值。

3.2 自行開發(fā)的無形資產(chǎn) 根據(jù)舊準(zhǔn)則，自行開發(fā)并依法申請取得的無形資產(chǎn)的成本只包括依法取得時發(fā)生的注冊費、律師費等費用。

根據(jù)新準(zhǔn)則，自行開發(fā)的無形資產(chǎn)的成本包括自滿足無形資產(chǎn)確認(rèn)的三個條件和追加的確認(rèn)條件后至達到預(yù)定用途前所發(fā)生的支出總額。

3.3 投資者投入的無形資產(chǎn) 舊準(zhǔn)則規(guī)定：投資者投入的無形資產(chǎn)，應(yīng)以投資各方確認(rèn)的價值作為入賬價值；但是為首次發(fā)行股票而接受投資者投入的無形資產(chǎn)，應(yīng)以該無形資產(chǎn)在投資方的賬面價值作為入賬價值。

新準(zhǔn)則規(guī)定：投資者投入的無形資產(chǎn)的成本，應(yīng)當(dāng)按照投資合同或協(xié)議約定的價值確定，但合同或協(xié)議約定價值不公允的除外。新準(zhǔn)則對投入的無形資產(chǎn)成本計價上引入了公允價值概念，體現(xiàn)了公平、公允性。

4 無形資產(chǎn)攤銷不同

4.1 攤銷范圍不同。舊準(zhǔn)則規(guī)定，無形資產(chǎn)的成本，應(yīng)自取得當(dāng)月起在預(yù)計使用年限內(nèi)分期平均攤銷。也就是說所有的無形資產(chǎn)都要攤銷。新準(zhǔn)則增加了不確定使用壽命的無形資產(chǎn)。根據(jù)可獲得的相關(guān)信息判斷，如果無法合理估計某項無形資產(chǎn)的使用壽命的，應(yīng)將其作為使用壽命不確定的無形資產(chǎn)進行核算，并對其進行了規(guī)定“使用壽命不確定的無形資產(chǎn)是指該無形資產(chǎn)無法預(yù)見其為企業(yè)帶來的經(jīng)濟利益，對于使用壽命不確定的無形資產(chǎn)，在持有期間內(nèi)不需要進行攤銷，但應(yīng)當(dāng)在每個會計期間進行減值測試。”也就是說新準(zhǔn)則對無形資產(chǎn)是否攤銷，取決于無形資產(chǎn)的使用壽命是否為有限為前提。使用壽命有限的無形資產(chǎn)，其攤銷金額應(yīng)當(dāng)在使用壽命內(nèi)系統(tǒng)合理攤銷；使用壽命不確定的無形資產(chǎn)不應(yīng)攤銷，但應(yīng)當(dāng)在每個會計期間進行減值測試。企業(yè)在取得無形資產(chǎn)時應(yīng)分析其使用壽命，才能決定無形資產(chǎn)是否攤銷及攤銷期限。

4.2 攤銷的方法不同。舊準(zhǔn)則規(guī)定的是單一的直線法，無形資產(chǎn)成本在預(yù)計使用年限內(nèi)分期平均攤銷。新準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)可以根據(jù)預(yù)期消耗該項無形資產(chǎn)所產(chǎn)生的未來利益選擇攤銷方法。允許企業(yè)選用不同的攤銷方法，使得無形資產(chǎn)的攤銷更靈活，更合理。而對于無法可靠確定經(jīng)濟利益的預(yù)期實現(xiàn)方式的，則仍采用直線法攤銷。

4.3 攤銷的基數(shù)不同。舊原準(zhǔn)則中規(guī)定的是按無形資產(chǎn)的成本攤銷，不考慮殘值。而在新準(zhǔn)則中則規(guī)定無形資產(chǎn)的應(yīng)攤銷金額為其成本扣除預(yù)計殘值后的金額。已計提減值準(zhǔn)備的無形資產(chǎn)，還應(yīng)扣除已計提減值準(zhǔn)備累計金額。同時規(guī)定使用壽命有限的無形資產(chǎn)，其殘值應(yīng)當(dāng)視為零，但排除兩種特殊情況：①有第三方承諾在無形資產(chǎn)使用壽命結(jié)束時購買該無形資產(chǎn)；②可以根據(jù)活躍市場得到預(yù)計殘值信息，并且該市場在無形資產(chǎn)使用壽命結(jié)束時很可能存在。新準(zhǔn)則在無形資產(chǎn)攤銷額的確認(rèn)上引入了預(yù)計殘值概念。

4.4 攤銷計入的會計科目不同。舊準(zhǔn)則對無形資產(chǎn)的攤銷金額一律計入當(dāng)期損益（管理費用）；新準(zhǔn)則規(guī)定無形資產(chǎn)的攤銷金額一般計入當(dāng)期損益，但如果某項無形資產(chǎn)是專用于某些產(chǎn)品或其他資產(chǎn)的，其攤銷金額應(yīng)當(dāng)計入相關(guān)資產(chǎn)的成本。

4.5 攤銷核算的科目不同。舊準(zhǔn)則規(guī)定無形資產(chǎn)的攤銷在“無形資產(chǎn)”科目內(nèi)核算；新準(zhǔn)則規(guī)定，無形資產(chǎn)的攤銷在“累計攤銷”科目內(nèi)核算。

4.6 新的會計準(zhǔn)則體系增加了《企業(yè)會計準(zhǔn)則第8號——資產(chǎn)減值》，資產(chǎn)減值準(zhǔn)則明確規(guī)定無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備不得轉(zhuǎn)回。

5 無形資產(chǎn)的披露不同

舊準(zhǔn)則披露只有三條：①各類無形資產(chǎn)的攤銷年限；②各類無形資產(chǎn)當(dāng)期期初和期末賬面余額。變動情況及其原因；③當(dāng)期確認(rèn)的無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。

新準(zhǔn)則的披露要求有五條：①無形資產(chǎn)的期初和期末賬面余額、累計攤銷額及減值準(zhǔn)備累計金額。②使用壽命有限的無形資產(chǎn)，其使用壽命的估計情況；使用壽命不確定的無形資產(chǎn)，其使用壽命不確定的判斷依據(jù)。③無形資產(chǎn)的攤銷方法。④用于擔(dān)保的無形資產(chǎn)賬面價值、當(dāng)期攤銷額等情況。⑤計入當(dāng)期損益和確認(rèn)為無形資產(chǎn)的研究開發(fā)支出金額。

顯然，新準(zhǔn)則要求披露的內(nèi)容更廣，能更好的反映企業(yè)無形資產(chǎn)的真實情況，更好地滿足會計報表使用者對企業(yè)無形資產(chǎn)信息的需求，對投資者分析企業(yè)非貨幣性資產(chǎn)交換對企業(yè)財務(wù)狀況與經(jīng)營成果的影響更有幫助。

參考文獻：

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[2]姜娟娟.形資產(chǎn)新舊準(zhǔn)則的變化與比較.

[3]王峰聲.無形資產(chǎn)新舊準(zhǔn)則之差異.