從新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則看資本公積

由明珠

資本公積是指由投資者或其他人(或單位)投入，所有權(quán)歸屬于投資者，但不構(gòu)成收資本的那部分資本或資產(chǎn)。資本公積從形成來(lái)源看，它是由投資者投入的資本金額中超過(guò)法定資本的部分，或者其他人(或單位)投入的不形成實(shí)收資本的資產(chǎn)的轉(zhuǎn)化形式，其具有“準(zhǔn)資本的性質(zhì)”。隨著各項(xiàng)新的法規(guī)制度的出臺(tái)，資本公積科目的核算已變得相當(dāng)復(fù)雜，出現(xiàn)了來(lái)自于債務(wù)重組收益和關(guān)聯(lián)交易差價(jià)等具有“損益性質(zhì)”的“特殊來(lái)源”的資本公積，其性質(zhì)已不再像原來(lái)那么單純，顯然改變了資本公積最初設(shè)立時(shí)的“準(zhǔn)資本性質(zhì)”。新會(huì)計(jì)一準(zhǔn)則的出臺(tái)在一定程度上改變了這一現(xiàn)狀，但新業(yè)務(wù)的不斷出現(xiàn)，導(dǎo)致資本公積科目核算

內(nèi)容和范圍日趨復(fù)雜。為此。有必要對(duì)資本公積相關(guān)問(wèn)題做一探討。

一、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中資本公積核算內(nèi)容的變化

我國(guó)從會(huì)計(jì)制度改革首次提出資本公積概念以來(lái)，對(duì)資本公積的構(gòu)成內(nèi)容及核算進(jìn)行了5次改革。1993年7月1日實(shí)施的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》中規(guī)定的資本公積包括3項(xiàng)內(nèi)容：股本溢價(jià)、法定資產(chǎn)重估增值、接受捐贈(zèng)的資產(chǎn)價(jià)值。1998年1月開(kāi)始實(shí)施的《股份制公司會(huì)計(jì)制度》中資本公積包括：股本溢價(jià)、接受捐贈(zèng)實(shí)物資產(chǎn)、住房周轉(zhuǎn)金轉(zhuǎn)入、資產(chǎn)評(píng)估增值、投資準(zhǔn)備等5項(xiàng)內(nèi)容。2000年12月29日財(cái)政部公布的《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》對(duì)資本公積的核算內(nèi)容再次做出較大調(diào)整，取消了住房周轉(zhuǎn)金轉(zhuǎn)入和資產(chǎn)評(píng)估增值。這是因?yàn)槲覈?guó)住房制度改革和新的制度規(guī)定，企業(yè)間資產(chǎn)交換等經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)以其賬面值計(jì)量減少資產(chǎn)重估增值的情況；增加了接受現(xiàn)金捐贈(zèng)、外幣投資折算差額、撥款轉(zhuǎn)入、其他資本公積，同時(shí)將接受實(shí)物資產(chǎn)捐贈(zèng)改為接受非現(xiàn)金資產(chǎn)捐贈(zèng)。2001年1月財(cái)政部對(duì)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——債務(wù)重組》(財(cái)會(huì)[2001]7號(hào))進(jìn)行修訂，規(guī)定利用非現(xiàn)金資產(chǎn)進(jìn)行債務(wù)重組產(chǎn)生的重組收益通過(guò)“資本公積——其他資本公積”核算。同年12月出臺(tái)了《關(guān)聯(lián)方之間出售資產(chǎn)等有關(guān)會(huì)計(jì)處理問(wèn)題暫行規(guī)定》財(cái)會(huì)[2001]64號(hào)。明確關(guān)聯(lián)方之間的資產(chǎn)交易所產(chǎn)生的顯失公允的交易價(jià)格部分，設(shè)置“資本公積——關(guān)聯(lián)交易差價(jià)”核算。

2006年2月15日，財(cái)政部新出臺(tái)的(企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——債務(wù)重組)中，明確規(guī)定債務(wù)重組產(chǎn)生的利得計(jì)入一當(dāng)期損益。其規(guī)定：以現(xiàn)金清償債務(wù)的，債務(wù)人應(yīng)當(dāng)將重組債務(wù)的賬面價(jià)值與實(shí)際支付現(xiàn)金之間的差額，確認(rèn)為債務(wù)重組利得，計(jì)入當(dāng)期損益：而以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)的，債務(wù)人應(yīng)當(dāng)將重組債務(wù)的賬面價(jià)值與轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價(jià)值之間的差額，確認(rèn)為債務(wù)重組利得，計(jì)入當(dāng)期損益。這種做法實(shí)現(xiàn)了與國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則的趨同，體現(xiàn)了債務(wù)重組交易的實(shí)質(zhì)，債務(wù)重組利得，畢竟是債權(quán)人而不是所有者做出的讓步。與舊準(zhǔn)則相比，現(xiàn)在將其計(jì)入損益不僅還原了債務(wù)重組收益的面目，而且充分體現(xiàn)了資本公積信息披露的相關(guān)性和可靠性。

二、資本公積的性質(zhì)分析

我國(guó)目前實(shí)行的是“法定資本制”我國(guó)稱之為“注冊(cè)，資本制度”。由于采用注冊(cè)資本制度，因而需要設(shè)立“資本公積”賬戶，對(duì)超過(guò)法定注冊(cè)資本部分的資本進(jìn)行核算。對(duì)于采取“授權(quán)資本制”的國(guó)家，并不設(shè)置“資本公積”科目，而是將資本公積的核算項(xiàng)目分別列示，如“繳入資本溢價(jià)”等。而采取“法定資本制”的大陸法系國(guó)家規(guī)定“公司章程：中所載明的公司資本額在公司設(shè)立時(shí)必須由認(rèn)股人全部認(rèn)購(gòu)?fù)戤叄駝t公司不得成立?！惫救缭黾淤Y本必須修改章程。我國(guó)是在以資本信用為核心的基礎(chǔ)上構(gòu)建的法律體系，在資本形成制度中采用了法定資本制度，確定最低資本額、出資形式和對(duì)資本變化的嚴(yán)格限制。這些制度的確立旨在維護(hù)社會(huì)交易安全和經(jīng)濟(jì)秩序。嚴(yán)格的法定資本制度體系，充分體現(xiàn)資本確定、資本維持和資本不變?nèi)瓌t。公司設(shè)立時(shí)必須在公司章程中明確規(guī)定資本總額并一次性發(fā)行、募足。資本確定原則是指發(fā)起人在設(shè)立公司時(shí)，必須在公司章程中對(duì)公司總額做出明確的規(guī)定，而且，由章程規(guī)定的資本總額必須由發(fā)起人和認(rèn)股人全部認(rèn)足并募足，否則，公司不能成立。資本維持原則是指公司在其存續(xù)過(guò)程中，應(yīng)經(jīng)常保持與其注冊(cè)資本相當(dāng)?shù)默F(xiàn)實(shí)財(cái)產(chǎn)。資本不變?cè)瓌t是指公司注冊(cè)資本一經(jīng)確定，非依法定程序變更不得改變。我國(guó)《企業(yè)法人登記管理?xiàng)l例》規(guī)定，除國(guó)家另有規(guī)定外，企業(yè)的注冊(cè)資金應(yīng)當(dāng)與實(shí)收資金相一致。注冊(cè)資本以企業(yè)在工商行政管理部門(mén)登記注冊(cè)的資本為限，所以注冊(cè)資本亦稱為法定資本。企業(yè)在其經(jīng)營(yíng)期內(nèi)。非經(jīng)法定程序不得隨意增減注冊(cè)資本，以保證債權(quán)人的合法權(quán)益。由于我國(guó)對(duì)資本的這些限制，投資人在繳足出資額后，企業(yè)的實(shí)收資本等于注冊(cè)資本，不得再隨意變更。因此，我國(guó)設(shè)置“資本公積”科目。來(lái)核算投資者投入資金超過(guò)注冊(cè)資本的金額，以及不能構(gòu)成注冊(cè)資本的企業(yè)資本變動(dòng)?？梢?jiàn)“資本公積”源于資本制度體系。這里所說(shuō)的資本是狹，義的資本，即所有者向企業(yè)繳入的資本。

目前構(gòu)成資本公積的內(nèi)容為：投資者投入但不能構(gòu)成企業(yè)實(shí)收資本的資金和其他不形成凈利潤(rùn)的特殊收入。包括：資本或股本溢價(jià)、接受捐贈(zèng)非現(xiàn)金資產(chǎn)、接受現(xiàn)金捐贈(zèng)、股權(quán)投資準(zhǔn)備、撥款轉(zhuǎn)入、外幣資本折算差額、關(guān)聯(lián)方交易差價(jià)、其他資本公積中的債務(wù)重組收益或豁免的債權(quán)等。根據(jù)葛家澍(2000)對(duì)利得或損失內(nèi)容的4種劃分：①偶發(fā)或非經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的收益(其他資本公積中的債務(wù)重組收益或豁免的債權(quán))：②企業(yè)與其他主體問(wèn)的非交換性資產(chǎn)轉(zhuǎn)移{接受捐贈(zèng)非現(xiàn)金資產(chǎn)、接受現(xiàn)金捐贈(zèng)、撥款轉(zhuǎn)入)；③持有資產(chǎn)或負(fù)債的價(jià)值變動(dòng)(外幣資本折算差額)：④自然災(zāi)害或其他環(huán)境因素導(dǎo)致的利得或損失，可見(jiàn)資本公積(除股本或資本溢價(jià)外)的內(nèi)容實(shí)質(zhì)是一種“利得”。美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念公告將利得定義為：一個(gè)企業(yè)由于主要經(jīng)營(yíng)活動(dòng)以外的或偶然發(fā)生的交易，以及在某一期間除了收入和業(yè)主投資引起的影響該主體的所有其他交易和事項(xiàng)導(dǎo)致的業(yè)主權(quán)益(凈資產(chǎn))的增加。我國(guó)新頒布的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中，將利得定義為：由企業(yè)非日?；顒?dòng)所形成的、會(huì)導(dǎo)致所有者權(quán)益增加的、與所有者投入資本無(wú)關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的流入。從我國(guó)目前資本公積核算的內(nèi)容看，它既有投資者投入資本產(chǎn)生的股本溢價(jià)。又有與投入資本無(wú)關(guān)的利得。除美國(guó)以外的大多數(shù)國(guó)家的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則或制度都賦予資本公積所有者權(quán)益形式。這是因?yàn)?，這種利得最終將轉(zhuǎn)入資產(chǎn)負(fù)債表的所有者權(quán)益，且能夠避免其對(duì)當(dāng)前正常收益的干擾，若計(jì)入當(dāng)期損益可能誤導(dǎo)報(bào)表使用者對(duì)當(dāng)期財(cái)務(wù)報(bào)表的判斷和對(duì)未來(lái)預(yù)期收益的評(píng)價(jià)。

三、新準(zhǔn)則下的資本公積仍存在的問(wèn)題

盡管新準(zhǔn)則對(duì)資本公積的債務(wù)重組等方面的會(huì)計(jì)處理得到加強(qiáng)，明確了資本公積的利得的性質(zhì)，使資本公

積科目變得更加合理。但資本公積在會(huì)計(jì)處理中仍可能存在以下問(wèn)題：

首先，資本公積的反映問(wèn)題。資本公積科目仍包含兩大類內(nèi)容：其一是與投資有關(guān)的增值，其二是與投資無(wú)關(guān)的利得和損失。在新的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》中列明：所有者權(quán)益的來(lái)源包括所有者投入的資本、直接計(jì)入所有者權(quán)益的利得和損失、留存收益等。雖然其反映了資本公積的性質(zhì)，但仍有一部分屬于準(zhǔn)資本性質(zhì)的與投資有關(guān)的增值，即繳入資本溢余沒(méi)有明確地反映出來(lái)。其次，資本公積的膨脹問(wèn)題。如財(cái)政部在2001年所頒布的《關(guān)聯(lián)方之間出售資產(chǎn)等有關(guān)會(huì)計(jì)處理問(wèn)題暫行規(guī)定》中明確規(guī)定：上市公司關(guān)聯(lián)方之間顯示公允的交易價(jià)格部分，在資本公積科目下單獨(dú)設(shè)置關(guān)聯(lián)交易差價(jià)明細(xì)科目進(jìn)行核算，這部分差價(jià)不用于轉(zhuǎn)增資本或彌補(bǔ)虧損；財(cái)政部在2001年的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——債務(wù)重組》中，將債務(wù)重組的利得確認(rèn)為資本公積。這無(wú)疑使資本公積沉淀下來(lái)，長(zhǎng)此以往將使所有者權(quán)益各組成部分的結(jié)構(gòu)極不合理，甚至可能出現(xiàn)上市公司長(zhǎng)期大量的虧損或?yàn)閺浹a(bǔ)虧損，所有者權(quán)益已減至最低限額或已減至負(fù)值時(shí)，資本公積數(shù)額卻很大。這將導(dǎo)致無(wú)法對(duì)公司的財(cái)務(wù)狀況做出評(píng)價(jià)。對(duì)于這些問(wèn)題新準(zhǔn)則仍未做出解答。再次，2006年1月1日開(kāi)始實(shí)施的(公司法)，其中針對(duì)嚴(yán)格限制的出資形式已做出修改。如我國(guó)只規(guī)定了貨幣、實(shí)物、土地使用權(quán)、工業(yè)產(chǎn)權(quán)和非專利技術(shù)5種出資形式，并且規(guī)定了工業(yè)產(chǎn)權(quán)等無(wú)形資產(chǎn)出資的最高比例。新修訂的公司法規(guī)定：股東可以用貨幣出資，也可以用實(shí)物知識(shí)產(chǎn)權(quán)、土地使用權(quán)等可以用貨幣估價(jià)并可以依法轉(zhuǎn)讓的非貨幣財(cái)產(chǎn)作價(jià)出資。隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，勞務(wù)、信用、股權(quán)、債權(quán)等出資方式逐漸顯示其可行性。隨著新的出資方式的出現(xiàn)，將對(duì)資本公積科目提出更高的要求。

四、對(duì)資本公積會(huì)計(jì)處理的建議

首先，對(duì)資本公積科目中包含的兩大類內(nèi)容：與投資有關(guān)的增值和與投資無(wú)關(guān)的利得和損失筆者建議分別反映，即在所有者權(quán)益項(xiàng)下設(shè)置：實(shí)收資本、繳入資本溢余與投資無(wú)關(guān)的利得和損失、留存收益4項(xiàng)，既能全面反映所有者權(quán)益的內(nèi)容，又不會(huì)造成重疊或交叉，系統(tǒng)清晰地反映會(huì)計(jì)要素內(nèi)容。其次，面對(duì)未來(lái)可能出現(xiàn)的新的具有“損益性質(zhì)”的資本公積，以及由此帶來(lái)的資本公積膨脹和沉淀，會(huì)計(jì)界學(xué)者也正在尋找合理的處理方式。會(huì)計(jì)界學(xué)者也談到了一些解決的方案，如：可以把此類資本公積直接作為專用基金用作其他用途；可以把此類資本公積限制在“其他資本公積”項(xiàng)目之后才能增資補(bǔ)虧；可以限定此類資本公積用于增資補(bǔ)虧的比例；可以規(guī)定此類資本公積不可以用來(lái)增資補(bǔ)虧的年限等等。

資本公積科目的進(jìn)一步規(guī)范。首先，需要會(huì)計(jì)理論界實(shí)務(wù)界和準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)的共同努力，健全和完善相關(guān)經(jīng)濟(jì)法規(guī)，使資本公積體系更加合理地構(gòu)建和管理，使其真正起到規(guī)范市場(chǎng)行為作用；其次，在完善市場(chǎng)機(jī)制的同時(shí)，必須以信息披露為出發(fā)點(diǎn)，深入認(rèn)識(shí)資本公積的性質(zhì)。不斷增強(qiáng)資本公積信息的充分性，建立一套與國(guó)際慣例趨同的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，進(jìn)一步提高會(huì)計(jì)核算內(nèi)容的透明度。相信隨著會(huì)計(jì)理論界、實(shí)務(wù)界和準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)的共同努力，資本公積體系會(huì)更加合理，使其真正起到規(guī)范市場(chǎng)行為，提高會(huì)計(jì)報(bào)表有用性的作用。