談成本管理理論新進(jìn)展及對企業(yè)績效評價模式的影響

中圖分類號：F270 文獻(xiàn)標(biāo)識碼：A

內(nèi)容摘要：本文從企業(yè)成本管理理論的最新進(jìn)展入手，論述了成本管理理論和實(shí)務(wù)的新發(fā)展對企業(yè)績效評價模式的影響。

關(guān)鍵詞：成本管理 績效評價

成本管理理論的新進(jìn)展

傳統(tǒng)的成本管理是適應(yīng)大工業(yè)革命的出現(xiàn)而產(chǎn)生和發(fā)展的，近幾年來，企業(yè)外部環(huán)境的巨大變化導(dǎo)致了成本管理理論和實(shí)務(wù)的顯著調(diào)整。主要表現(xiàn)在以下幾個方面：

（一）成本管理的空間范圍：由制造成本到社會產(chǎn)品生命周期成本

據(jù)國外一家權(quán)威機(jī)構(gòu)的統(tǒng)計(jì)表明，產(chǎn)品的研發(fā)、制造、管理銷售和售后服務(wù)成本的比重如下：研發(fā)成本占55%、制造成本占16%、管理成本占8%、銷售成本占15%、售后服務(wù)成本占6%，在這樣的成本結(jié)構(gòu)下，傳統(tǒng)的成本核算和管理已不能傳送準(zhǔn)確合理的成本信息，社會產(chǎn)品生命周期成本由此應(yīng)運(yùn)而生。

產(chǎn)品生命周期是指從產(chǎn)品的產(chǎn)生至消亡整個過程所經(jīng)歷的期間。從不同的視角可以將其概括為產(chǎn)品生產(chǎn)周期或制造周期（生產(chǎn)者視角）、企業(yè)產(chǎn)品生命周期（企業(yè)整體視角）、顧客產(chǎn)品生命周期（顧客視角）和社會產(chǎn)品生命周期（社會視角）。相應(yīng)地將產(chǎn)品生命周期內(nèi)發(fā)生的成本歸結(jié)為四個梯次：第一梯次（制造成本）是指制造過程中發(fā)生的成本，主要包括材料成本、人工成本和制造費(fèi)用等；第二梯次（企業(yè)產(chǎn)品生命周期成本）是指在整個企業(yè)經(jīng)營過程中發(fā)生的成本，主要包括產(chǎn)品策劃、開發(fā)、設(shè)計(jì)、制造、營銷等過程中的成本；第三梯次（顧客產(chǎn)品生命周期成本）不僅包括上述經(jīng)營者發(fā)生的成本，而且包括顧客使用成本；第四梯次（社會產(chǎn)品生命周期成本）在第三梯次成本的基礎(chǔ)上，還將諸如棄置成本等其他社會成員承擔(dān)的成本納入其中。隨著社會經(jīng)濟(jì)環(huán)境、科學(xué)技術(shù)、市場競爭的變遷，企業(yè)組織形態(tài)和經(jīng)營理念的演化，成本管理范疇的內(nèi)涵與外延依以上四個梯次不斷拓展。

（二）成本管理視野：由日常經(jīng)營管理到戰(zhàn)略成本管理

戰(zhàn)略成本管理是將企業(yè)戰(zhàn)略與成本管理結(jié)合起來，從戰(zhàn)略高度對企業(yè)成本結(jié)果與成本行為進(jìn)行全面了解、控制和改善，進(jìn)而尋求企業(yè)長期競爭優(yōu)勢的一種成本管理手段。戰(zhàn)略成本管理的基本框架由戰(zhàn)略定位、價值鏈分析和成本動態(tài)分析三部分組成。其中戰(zhàn)略定位是戰(zhàn)略成本管理的第一步；價值鏈分析是戰(zhàn)略成本管理創(chuàng)造和提高企業(yè)競爭優(yōu)勢的基本途徑；生命周期成本是戰(zhàn)略成本管理的立足點(diǎn)，是全員、全面、全過程的統(tǒng)一。戰(zhàn)略成本管理是通過戰(zhàn)略性成本信息的提供與分析利用，以促進(jìn)企業(yè)競爭優(yōu)勢的形成和成本持續(xù)降低環(huán)境的建立，是傳統(tǒng)成本管理對競爭環(huán)境變化所作出的一種適應(yīng)性變革，是當(dāng)代成本管理發(fā)展的必然趨勢。

（三）成本控制環(huán)節(jié)：從下游延伸至上游

被譽(yù)為現(xiàn)代成本管理的兩朵奇葩的作業(yè)成本管理與成本企畫，從中游和上游對成本實(shí)施“改善控制”與“革新控制”，與傳統(tǒng)的從下游入手對成本進(jìn)行“維持控制”形成鮮明對比。作業(yè)成本管理通過盡可能消除“不增值作業(yè)”，改進(jìn)“增值作業(yè)”，優(yōu)化“作業(yè)鏈”和“價值鏈”，達(dá)到最終增加“顧客價值”和“企業(yè)價值”的目的。作業(yè)成本管理是企業(yè)成本管理領(lǐng)域一項(xiàng)革命性變革?！俺杀酒螽嫛笔侨毡救顺珜?dǎo)的一種有助于達(dá)成高品質(zhì)、多功能、低成本的成本管理方法，旨在企業(yè)策劃、開發(fā)產(chǎn)品時，設(shè)定符合顧客需求的品質(zhì)、價格、信賴性及交貨期等目標(biāo)，并通過從上游到下游的所有過程，同時實(shí)現(xiàn)目標(biāo)的綜合效益。成本企畫著眼于成本的源泉，做事前的、周密的、全盤的分析考察，把產(chǎn)品的裝配成形視為“成本的裝配成形”。這是現(xiàn)代成本管理思想的巨大飛躍。

（四）成本管理導(dǎo)向：由“生產(chǎn)導(dǎo)向型”向“市場導(dǎo)向型”轉(zhuǎn)變

傳統(tǒng)成本管理的基本立足點(diǎn)是生產(chǎn)，是一種“生產(chǎn)導(dǎo)向型”成本管理。現(xiàn)實(shí)經(jīng)濟(jì)管理要求：成本管理的目標(biāo)不再僅僅局限于控制價值犧牲這種低層次的認(rèn)識，而應(yīng)上升為“用戶滿意”乃至“社會福利最大化”；成本管理對象由內(nèi)部資金流向外部環(huán)境延伸；成本管理手段出現(xiàn)前瞻性的實(shí)體管理等。因其立足于市場來實(shí)施全面的成本避免和成本控制，從本質(zhì)上說是一種“市場導(dǎo)向型”成本管理。

（五）成本降低形態(tài)：由成本節(jié)省到成本避免

成本節(jié)省是力求在工作現(xiàn)場不徒耗無謂的成本和改進(jìn)工作方式以節(jié)約本將發(fā)生的成本支出，它表現(xiàn)為“成本維持”和“成本改善”兩種執(zhí)行形式，是成本降低的一種初級形態(tài)。而成本避免的基本思想是立足預(yù)防，從管理的源流來挖掘成本降低潛力，屬于成本降低的高級形態(tài)?，F(xiàn)代成本避免的實(shí)質(zhì)是“成本革新”，進(jìn)而形成針對產(chǎn)品全生命周期業(yè)務(wù)過程的成本節(jié)省和成本避免這兩種基本思想，綜合工程方法、組織措施和會計(jì)計(jì)量等多樣化手段實(shí)施成本控制的廣義成本控制思想。

成本管理理論新進(jìn)展對企業(yè)績效評價的影響

既然成本管理是企業(yè)績效評價的關(guān)鍵內(nèi)容，而社會經(jīng)濟(jì)環(huán)境的快速變化導(dǎo)致成本管理出現(xiàn)許多新動向，必然要求績效評價體系做出相應(yīng)的調(diào)整，方能實(shí)現(xiàn)績效評價的目標(biāo)?，F(xiàn)將成本管理理論的新進(jìn)展對績效評價的影響分析如下：

（一）企業(yè)績效評價模式：由股東單邊治理向利益相關(guān)者共同治理過渡

從前面的分析可以看出，企業(yè)成本控制的內(nèi)容由“制造成本”擴(kuò)展到“研發(fā)成本、制造成本、營銷成本、使用成本和棄置成本兼顧”，其出發(fā)點(diǎn)由“生產(chǎn)者利益”向“生產(chǎn)者利益、顧客利益和社會利益兼顧”轉(zhuǎn)變。成本管理的這一趨勢反映了單邊治理思想向共同治理思想變遷。

企業(yè)存在兩類利益相關(guān)者：企業(yè)的核心利益者和相關(guān)利益者。核心利益者需要在市場搜尋相關(guān)利益者以獲得企業(yè)發(fā)展，社會個體需要在給定的市場條件下搜尋企業(yè)，兩者結(jié)合就成為相關(guān)利益者，只有兩者的完美結(jié)合才能促使雙方共同利益的實(shí)現(xiàn)。

既然企業(yè)是一個利益相關(guān)者的合約，績效評價就必須對此予以關(guān)注。因此，本文認(rèn)為基于利益相關(guān)者共同治理的績效評價模式比基于股東至上單邊治理的績效評價模式具有更強(qiáng)大的生命力，貫穿人本理念的利益相關(guān)者共同治理型企業(yè)績效評價模式是未來績效評價模式的發(fā)展方向。

（二）企業(yè)績效評價指標(biāo)：由財(cái)務(wù)指標(biāo)向財(cái)務(wù)與非財(cái)務(wù)指標(biāo)相結(jié)合發(fā)展

從總體上看，傳統(tǒng)的企業(yè)績效評價制度是一種基于價值基礎(chǔ)的績效評價，它側(cè)重于靜態(tài)的、以財(cái)務(wù)報(bào)表為基礎(chǔ)的財(cái)務(wù)績效評價，評價體系的重點(diǎn)是財(cái)務(wù)指標(biāo)體系的構(gòu)建。盡管在市場經(jīng)濟(jì)環(huán)境下，價值基礎(chǔ)的績效評價必不可少，但是基于歷史成本原則和貨幣計(jì)量，財(cái)務(wù)報(bào)表只是講述企業(yè)過去的和有形資產(chǎn)的故事，與現(xiàn)實(shí)經(jīng)濟(jì)環(huán)境格格不入。近年來績效評價指標(biāo)出現(xiàn)了重大變革。從側(cè)重于財(cái)務(wù)評價，著重考慮利潤、投資報(bào)酬率和生產(chǎn)率等財(cái)務(wù)指標(biāo)以及基于財(cái)務(wù)指標(biāo)的評價方法開發(fā)等方面，過渡到將顧客滿意度、戰(zhàn)略、創(chuàng)新能力等非財(cái)務(wù)指標(biāo)引入企業(yè)績效評價體系，開發(fā)出一些不僅包括傳統(tǒng)的財(cái)務(wù)指標(biāo)，而且包括非財(cái)務(wù)指標(biāo)的綜合評價體系。本文認(rèn)為非財(cái)務(wù)指標(biāo)更放眼未來長遠(yuǎn)的發(fā)展，從而能產(chǎn)生更好的業(yè)績。

（三）企業(yè)績效評價層次：由戰(zhàn)術(shù)評價主導(dǎo)上升到戰(zhàn)術(shù)評價與戰(zhàn)略評價相統(tǒng)一

成本管理與企業(yè)戰(zhàn)略的有機(jī)結(jié)合、成本控制方式由下游的“維持控制”延伸到中游和上游的“改善控制”與“革新控制”，以及成本管理由“成本理念壟斷”向“成本與人本理念相結(jié)合”轉(zhuǎn)變，必然要求企業(yè)績效評價由戰(zhàn)術(shù)評價主導(dǎo)過渡到戰(zhàn)術(shù)評價與戰(zhàn)略評價相統(tǒng)一，由注重結(jié)果評價過渡到過程評價與結(jié)果評價相結(jié)合。

總之，成本管理理論與實(shí)務(wù)的最新進(jìn)展和社會經(jīng)濟(jì)環(huán)境的巨變，客觀上要求企業(yè)績效評價模式由股東單邊治理向利益相關(guān)者共同治理過渡；績效評價指標(biāo)由財(cái)務(wù)指標(biāo)一統(tǒng)天下向財(cái)務(wù)與非財(cái)務(wù)指標(biāo)相結(jié)合過渡；績效評價層次由戰(zhàn)術(shù)評價主導(dǎo)向戰(zhàn)術(shù)評價與戰(zhàn)略評價相統(tǒng)一過渡；由注重結(jié)果評價向過程評價與結(jié)果評價相結(jié)合過渡；由單一評價指標(biāo)向綜合評價指標(biāo)發(fā)展；由成本理念主導(dǎo)向成本理念與人本理念有機(jī)結(jié)合變遷。只有這樣，才能建立一套反映企業(yè)績效全貌、具有良好預(yù)警性和針對性、考核主體明確，評價結(jié)果可信度高的、宏觀的、全方位的、多學(xué)科融合的企業(yè)績效評價體系。

作者簡介：

席連杰，男，漢族，1971年10月出生，河南嵩縣人。焦作大學(xué)講師，注冊會計(jì)師，注冊稅務(wù)師。