投資性房地產(chǎn)的界定及后續(xù)計(jì)量

趙治綱

新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則重點(diǎn)、難點(diǎn)解讀

現(xiàn)就職于財(cái)政部科研所財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)室。東北財(cái)經(jīng)大學(xué)會(huì)計(jì)學(xué)碩士，財(cái)政部科研所會(huì)計(jì)學(xué)博士，中國(guó)社會(huì)科學(xué)院特華博士后工作站金融學(xué)博士后。銀河證券股份有限公司IPO項(xiàng)目（申銀萬(wàn)國(guó)證券公司特聘會(huì)計(jì)顧問(wèn)），華安財(cái)產(chǎn)保險(xiǎn)股份有限公司獨(dú)立董事兼審計(jì)委員會(huì)主任。先后出版?zhèn)€人著作10余部，公開(kāi)發(fā)表論文40多篇，為國(guó)內(nèi)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)用的知名專(zhuān)家。

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第3號(hào)——投資性房地產(chǎn)》是我國(guó)第一部關(guān)于投資性房地產(chǎn)方面的準(zhǔn)則。投資性房地產(chǎn)準(zhǔn)則的引入有利于反映我國(guó)企業(yè)房地產(chǎn)的實(shí)際構(gòu)成情況及各類(lèi)房地產(chǎn)對(duì)企業(yè)經(jīng)營(yíng)成果的貢獻(xiàn)情況。投資性房地產(chǎn)如何界定、后續(xù)計(jì)量模式如何確定是當(dāng)前企業(yè)在應(yīng)用該準(zhǔn)則時(shí)普遍關(guān)注的兩個(gè)重要問(wèn)題。

1．如何準(zhǔn)確界定投資性房地產(chǎn)？

投資性房地產(chǎn)，是指為賺取租金或資本增值，或兩者兼有而持有的房地產(chǎn)。投資性房地產(chǎn)應(yīng)當(dāng)能夠單獨(dú)計(jì)量和出售。投資性房地產(chǎn)包括：（1）已出租的土地使用權(quán)；（2）持有并準(zhǔn)備增值后轉(zhuǎn)讓的土地使用權(quán)；（3）已出租的建筑物。

從上市公司已披露的2007年年報(bào)和2008年半年報(bào)的情況來(lái)看，披露投資性房地產(chǎn)絕大多數(shù)屬于出租建筑物。企業(yè)在將出租的建筑物確定為投資性房地產(chǎn)時(shí)，應(yīng)重點(diǎn)關(guān)注一下三個(gè)方面的問(wèn)題：

（1）出租房屋的產(chǎn)權(quán)問(wèn)題。企業(yè)將出租的房屋確定為投資性房地產(chǎn)，企業(yè)必須擁有該房屋的產(chǎn)權(quán)，并且出租采用的只能是經(jīng)營(yíng)性租賃方式。企業(yè)應(yīng)注意以下兩個(gè)特殊情形：①對(duì)于哪些房屋已抵押等產(chǎn)權(quán)模糊或不擁有產(chǎn)權(quán)的房屋出租則不能確認(rèn)為投資性房地產(chǎn)；②對(duì)于擁有獨(dú)立的房產(chǎn)證但沒(méi)有土地證（集體產(chǎn)權(quán)）的房屋出租則可以確認(rèn)為投資性房地產(chǎn)。

（2）閑置廠房、倉(cāng)庫(kù)的出租問(wèn)題。企業(yè)將閑置的廠房、倉(cāng)庫(kù)出租，由于閑置的廠房、倉(cāng)庫(kù)通常不屬于有活躍市場(chǎng)的房地產(chǎn)，確認(rèn)為投資性房地產(chǎn)時(shí)一般不能采用公允價(jià)值模式進(jìn)行后續(xù)計(jì)量。此外，如果倉(cāng)庫(kù)提供的是專(zhuān)業(yè)的倉(cāng)儲(chǔ)服務(wù)，則收取的是保管費(fèi)和服務(wù)費(fèi)，這和倉(cāng)庫(kù)出租是有本質(zhì)區(qū)別的，不應(yīng)作為投資性房地產(chǎn)。

（3）房屋的部分樓層或部分房間的出租問(wèn)題。房屋的部分樓層或部分房間對(duì)外出租，如果出租的這些樓層或部分房間能夠單獨(dú)計(jì)量和出售，則應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為企業(yè)的投資性房地產(chǎn)，不能單獨(dú)計(jì)量和出售，則仍然作為“固定資產(chǎn)”或“存貨（開(kāi)發(fā)產(chǎn)品）”進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。

2．如何理解投資性房地產(chǎn)后續(xù)計(jì)量模式？

企業(yè)通常應(yīng)當(dāng)采用成本模式對(duì)投資性房地產(chǎn)進(jìn)行后續(xù)計(jì)量，在符合新準(zhǔn)則規(guī)定的條件下，才允許采用公允價(jià)值模式。同一企業(yè)只能采用一種模式對(duì)所有投資性房地產(chǎn)進(jìn)行后續(xù)計(jì)量，不得同時(shí)采用兩種計(jì)量模式。從上市公司披露的2007年年報(bào)來(lái)看，上市公司絕大多數(shù)對(duì)投資性房地產(chǎn)后續(xù)計(jì)量時(shí)采用了成本計(jì)量模式，僅18家上市公司（占有此類(lèi)業(yè)務(wù)公司數(shù)的2.86%）采用公允價(jià)值對(duì)投資性房地產(chǎn)進(jìn)行后續(xù)計(jì)量。2008年金融街（000402）和昆百大A（000560）變更了投資性房地產(chǎn)會(huì)計(jì)政策，計(jì)量模式由成本模式變更為公允價(jià)值計(jì)量模式。

采用公允價(jià)值計(jì)量的投資性房地產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)同時(shí)滿(mǎn)足以下條件：（1）投資性房地產(chǎn)所在地有活躍的房地產(chǎn)交易市場(chǎng)?！八诘亍币话闶侵竿顿Y性房地產(chǎn)所在的大中型城市的城區(qū)。（2）企業(yè)能夠從活躍的房地產(chǎn)交易市場(chǎng)上取得同類(lèi)或類(lèi)似房地產(chǎn)的市場(chǎng)價(jià)格及其他相關(guān)信息，從而對(duì)投資性房地產(chǎn)的公允價(jià)值作出合理的估計(jì)。不具備上述條件的，不得采用公允價(jià)值模式。目前絕大多數(shù)上市公司尚未采用公允價(jià)值模式對(duì)投資性房地產(chǎn)進(jìn)行后續(xù)計(jì)量的主要原因就是投資性房地產(chǎn)公允價(jià)值計(jì)量的兩個(gè)前提條件很難同時(shí)滿(mǎn)足。企業(yè)要找到所有投資性房地產(chǎn)的活躍市場(chǎng)，確實(shí)很難。

關(guān)于投資性房地產(chǎn)公允價(jià)值計(jì)量模式，《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則講解2008》對(duì)此作了進(jìn)一步的補(bǔ)充規(guī)定：“在極少的情況下，采用公允價(jià)值對(duì)投資性房地產(chǎn)進(jìn)行后續(xù)計(jì)量的企業(yè)，有證據(jù)表明，當(dāng)企業(yè)首次取得某項(xiàng)投資性房地產(chǎn)（或某項(xiàng)現(xiàn)有房地產(chǎn)在完成建造或開(kāi)發(fā)活動(dòng)或改變用途后首次成為投資性房地產(chǎn)時(shí)）時(shí)，該投資性房地產(chǎn)的公允價(jià)值不能持續(xù)可靠取得的，應(yīng)當(dāng)對(duì)該投資性房地產(chǎn)采用成本模式計(jì)量直至處置，并且假設(shè)無(wú)殘值。但是，采用成本模式對(duì)投資性房地產(chǎn)進(jìn)行后續(xù)計(jì)量的企業(yè)，即使有證據(jù)表明，企業(yè)首次取得某項(xiàng)投資性房地產(chǎn)時(shí)，該投資性房地產(chǎn)公允價(jià)值能夠持續(xù)可靠取得，該企業(yè)仍應(yīng)對(duì)該項(xiàng)投資性房地產(chǎn)采用成本模式進(jìn)行后續(xù)計(jì)量?！?/p>

此外，《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則講解2008》對(duì)投資性房地產(chǎn)公允價(jià)值的確定也進(jìn)行了規(guī)定：“指在公平交易中，熟悉情況的當(dāng)事人之間自愿進(jìn)行房地產(chǎn)交換的價(jià)格。確定投資性房地產(chǎn)的公允價(jià)值時(shí)，應(yīng)當(dāng)參照活躍市場(chǎng)上同類(lèi)或類(lèi)似房地產(chǎn)的現(xiàn)行市場(chǎng)價(jià)格（市場(chǎng)公開(kāi)報(bào)價(jià)）；無(wú)法取得同類(lèi)或類(lèi)似房地產(chǎn)現(xiàn)行市場(chǎng)價(jià)格的，應(yīng)當(dāng)參照活躍市場(chǎng)上同類(lèi)或類(lèi)似房地產(chǎn)的最近交易價(jià)格，并考慮交易情況、交易日期、所在區(qū)域等因素，從而對(duì)投資性房地產(chǎn)的公允價(jià)值作出合理的估計(jì)；也可以基于預(yù)計(jì)未來(lái)獲得的租金收益和有關(guān)現(xiàn)金流量的現(xiàn)值計(jì)量?！?/p>

3．處置采用公允價(jià)值模式計(jì)量的投資性房地產(chǎn)如何處理？

處置采用公允價(jià)值模式計(jì)量的投資性房地產(chǎn)時(shí)，應(yīng)當(dāng)按實(shí)際收到的金額，借記“銀行存款”等科目，貸記“其他業(yè)務(wù)收入”科目；按該項(xiàng)投資性房地產(chǎn)的賬面余額，借記“其他業(yè)務(wù)成本”科目；按其成本，貸記“投資性房地產(chǎn)——成本”科目；按其累計(jì)公允價(jià)值變動(dòng)，貸記或借記“投資性房地產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng)”科目。同時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)投資性房地產(chǎn)累計(jì)公允價(jià)值變動(dòng)。若存在原轉(zhuǎn)換日計(jì)入資本公積的金額，也一并結(jié)轉(zhuǎn)。

企業(yè)需注意的是，原轉(zhuǎn)換日產(chǎn)生的資本公積轉(zhuǎn)出時(shí)不得調(diào)整“其他業(yè)務(wù)收入”，而是調(diào)整“其他業(yè)務(wù)成本”。

【例析】某公司與英達(dá)公司簽訂租賃協(xié)議，將其原先自用的一棟寫(xiě)字樓出租給英達(dá)公司使用，租期為1年，租賃期開(kāi)始日為2007年6月10日。2008年6月10日，該寫(xiě)字樓的賬面余額原價(jià)為20000萬(wàn)元，已計(jì)提折舊6000萬(wàn)元，公允價(jià)值為22000萬(wàn)元。2007年12月31日，該項(xiàng)投資性房地產(chǎn)的公允價(jià)值為24000萬(wàn)元。2008年6月10日租賃期屆滿(mǎn)，公司收回該項(xiàng)投資性房地產(chǎn)，并以24800萬(wàn)元出售，出售款項(xiàng)已收訖。假設(shè)該公司采用公允價(jià)值模式計(jì)量，不考慮相關(guān)稅費(fèi)。

①2007年6月10日，自用房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為投資性房地產(chǎn)：

借：投資性房地產(chǎn)——成本 220 000 000

累計(jì)折舊60 000 000

貸：固定資產(chǎn)200 000 000

資本公積——其他資本公積 80 000 000

②2007年12月31日，公允價(jià)值變動(dòng)：

借：投資性房地產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng)20 000 000

貸：公允價(jià)值變動(dòng)損益 20 000 000

③2008年6月10日，收回并出售投資性房地產(chǎn)：

借：銀行存款 248 000 000

公允價(jià)值變動(dòng)損益20 000 000

資本公積——其他資本公積80 000 000

其他業(yè)務(wù)成本 140 000 000

貸：投資性房地產(chǎn)——成本220 000 000

——公允價(jià)值變動(dòng) 20 000 000

其他業(yè)務(wù)收入248 000 000

（注：以上內(nèi)容屬于專(zhuān)家個(gè)人意見(jiàn)，僅供參考。具體操作時(shí)應(yīng)以財(cái)政部發(fā)布的準(zhǔn)則和相關(guān)解釋為準(zhǔn)。）