中國現(xiàn)行稅制中的歧視性政策分析

內(nèi)容提要：中國現(xiàn)行稅制中存在歧視性規(guī)定，本文從課稅對象差異、納稅主體差異、區(qū)域稅收待遇差異、城鄉(xiāng)不對稱稅制等四個方面進行了闡述，并提出三條政策性建議，認(rèn)為可以通過調(diào)整個體生產(chǎn)者稅收政策、建立城鄉(xiāng)一體化稅收體制、取消區(qū)域稅收優(yōu)惠等方面進行完善，以建立公平的稅收體制。

關(guān)鍵詞：歧視性稅制；課稅對象差異；納稅主體差異；區(qū)域差異；城鄉(xiāng)不對稱

中圖分類號：F812.42文獻標(biāo)識碼：A文章編號：1003-4161(2009)01-0122-03

稅收制度作為一種社會管理規(guī)范，天生地具有主觀性，不可避免地產(chǎn)生雙刃劍作用，也就是

它在發(fā)揮制度要求的初始職能時，必然產(chǎn)生副產(chǎn)品，對經(jīng)濟和社會產(chǎn)生不利影響。因此，公共財政學(xué)的發(fā)展，要求我們審慎考慮財政稅收職能，盡量選擇負(fù)影響更小的經(jīng)濟手段。稅收在發(fā)揮聚財職能時，首先要明確獲取財政收入的根本原則。原則不清，則生弊端，對經(jīng)濟社會的危害就不可避免。在兩千五百年前，孔子就說過：“丘也聞有國有家者，不患寡而患不均，不患貧而患不安。蓋均無貧，和無寡，安無傾?！?不患寡而患不均，這種觀點應(yīng)該成為稅收工作的重要原則。稅收來源于經(jīng)濟，經(jīng)濟發(fā)展水平?jīng)Q定和制約著稅收規(guī)模與能力。因此，依法治稅的要義必然在于公平地立法，公平地執(zhí)法。

從當(dāng)前我國的稅法體系來看，存在一些歧視性規(guī)定，這些規(guī)定直接導(dǎo)致稅收負(fù)擔(dān)的不均衡。

1.歧視性稅收政策的主要形式

1.1 基于課稅對象差異的歧視性待遇

排除稅種上的爭論，以課稅對象為研究對象，稅法中關(guān)于個體生產(chǎn)經(jīng)營所得和工資薪金所得的規(guī)定屬于典型的稅收歧視。

1.1.1 來源于工資薪金的所得稅負(fù)較低。2007年12月29日第十屆全國人大常委會第三十一次會議表決通過了《關(guān)于修改〈中華人民共和國個人所得稅法〉的決定》，將個人所得稅工資、薪金所得減除費用標(biāo)準(zhǔn)由每月1.600元提高到每月2.000元，同時明確自2008年3月1日起施行。以個人月工資2.500為例，扣除2.000元的費用后，含稅級距為不超過500元，適用5%的稅率，速算扣除數(shù)為0，因此每月應(yīng)納個人所得稅25元。他/她的稅收負(fù)擔(dān)率為1%。

1.1.2 來源于個體生產(chǎn)經(jīng)營的所得稅負(fù)較高。假如同樣給予個體生產(chǎn)經(jīng)營者扣除2.000元的費用，在10%的利潤率水平下，必須將增值稅、營業(yè)稅的起征點定為月銷售額20.000元。但是按照目前的稅法，最高起征點為5.000元，也就是意味著費用扣除僅為500元。

假設(shè)一名個體生產(chǎn)經(jīng)營者是從事商品銷售業(yè)務(wù)（非消費稅業(yè)務(wù)），因此為國稅、地稅共同管戶，他/她應(yīng)繳納的稅種包括增值稅、個人所得稅、城建稅、教育附加、地方教育附加等，總體的稅收負(fù)擔(dān)率為6.4%左右。

個體生產(chǎn)經(jīng)營者要達到2.000元的月收入，在10%利潤率水平下，要實現(xiàn)銷售收入20.000元。為此，他/她要負(fù)擔(dān)的稅收將是20.000*6.4%=1.280元。與領(lǐng)取工資薪金的納稅人相比，稅收貢獻多出1.280元。

1.1.3 既定的起征點條件下，個體生產(chǎn)經(jīng)營者獲得的稅收寬免并不完全。國家稅務(wù)總局特別規(guī)定：增值稅、營業(yè)稅起征點提高到5.000元后，對采取核定征稅辦法的納稅人（包括按綜合征收率或按應(yīng)繳納流轉(zhuǎn)稅的一定比例附征個人所得稅等方法的納稅人），可依據(jù)《中華人民共和國稅收征收管理法》和《中華人民共和國個人所得稅法》的有關(guān)規(guī)定，結(jié)合增值稅和營業(yè)稅起征點提高后納稅人所得相應(yīng)增加的實際情況，本著科學(xué)、合理、 公開的原則，重新核定納稅人的個人所得稅定額。調(diào)高工資薪金所得的扣除標(biāo)準(zhǔn)與提高增值稅和營業(yè)稅起征點制度，兩項措施的出臺，本意都在減輕負(fù)擔(dān)，以利于休養(yǎng)生息。但是真正得到好處的是以工資薪金為主要收入的納稅人。個體生產(chǎn)經(jīng)營者的稅收優(yōu)惠事實上已經(jīng)打了折扣，因為增值稅、營業(yè)稅優(yōu)惠了個人所得稅卻又由于應(yīng)稅所得額的增加而增加，兩項政策相互間存在矛盾，政策效果減弱。

1.2 基于納稅主體差異的歧視性待遇

1.2.1 法人所得稅下匯總納稅的身份歧視。按照新的《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》，2008年1月1日后我國實行法人所得稅制。不具有法人身份的分支機構(gòu)將匯總到總機構(gòu)納稅（指企業(yè)所得稅。下同），不需事先得到稅務(wù)機關(guān)審批。按照這一規(guī)定，母公司與分公司將匯總納稅，母公司與子公司則將分別就地繳納企業(yè)所得稅。

從財務(wù)上分析，匯總納稅將對企業(yè)產(chǎn)生積極的影響。一是總分支機構(gòu)內(nèi)部交易未實現(xiàn)利潤可以抵消一部分，由此形成所得稅的時間差異，產(chǎn)生資金的時間價值。二是將總分支機構(gòu)作為一個整體計算業(yè)務(wù)招待費、廣告費等稅前列支項目，可以利用未達限額的分支機構(gòu)抵消超額的分支機構(gòu)的費用，這樣在總體上相對單獨納稅條件下享受更多的稅收利益。

1.2.2 城鎮(zhèn)就業(yè)優(yōu)惠政策有著濃厚的身份烙印。為了扶持下崗職工再就業(yè)，國家出臺一系列的稅收優(yōu)惠政策，但是普遍集中于國有企業(yè)職工。財政部、國家稅務(wù)總局下發(fā)的財稅［2002］208號文件明確界定了享受稅式支出補助的下崗失業(yè)人員的范圍：國有企業(yè)的下崗職工、國有企業(yè)的失業(yè)人員、國有企業(yè)關(guān)閉破產(chǎn)需要安置的人員、享受最低生活保障并且失業(yè)一年以上的城鎮(zhèn)其他失業(yè)人員。

國有企業(yè)和集體企業(yè)都是公有制的組成部分，在計劃經(jīng)濟年代都曾為國家作出了貢獻，相對來說集體企業(yè)沒有政府扶持，沒有政策支持顯得更脆弱，破產(chǎn)更早，更徹底，更無依靠，在一定程度上說集體企業(yè)下崗職工是典型的弱勢群體，稅收優(yōu)惠政策不應(yīng)該把集體企業(yè)下崗職工排除在外。

1.2.3 城鄉(xiāng)稅收優(yōu)惠政策差異顯著，農(nóng)民和農(nóng)村難以享受。從勞動力構(gòu)成看，農(nóng)民日益成為工業(yè)的重要勞動力來源。2005年農(nóng)民人均工資性收入占純收入總量的36.1%，在總收入中比重是逐步上升的，并保持較快增長。2005年農(nóng)民人均家庭生產(chǎn)經(jīng)營純收入占純收入總量的56.7%，比重是逐步下降的。2005年農(nóng)民家庭經(jīng)營收入對收入分配差距形成的影響率為50.7%，工資性收入的影響率為40.9%。與1990年相比，家庭經(jīng)營收入的影響率下降了13.9個百分點，工資性收入提高了12.6個百分點。一增一減說明農(nóng)民務(wù)工收入在總收入中呈逐步上升趨勢，農(nóng)民的生產(chǎn)方式正從農(nóng)業(yè)生產(chǎn)領(lǐng)域向城鎮(zhèn)工業(yè)生產(chǎn)領(lǐng)域轉(zhuǎn)變。

從收入對比看，農(nóng)民更需要得到政策的關(guān)注。一是城鎮(zhèn)居民收入與農(nóng)村居民收入之間的差距。2003～2005年之間一直保持在3.2倍左右。二是城鎮(zhèn)居民之間的收入差距。2005年最高10%與最低10%收入戶的人均收入之比為9.2倍，比上年擴大了0.3倍。三是農(nóng)村居民之間的收入差距。2005年，農(nóng)村高收入戶人均純收入與低收入戶人均純收入之比為7.3倍，比上年擴大了0.4倍①。

但是稅收政策針對就業(yè)的優(yōu)惠措施并沒有注意到農(nóng)民這支重要的亟待扶持的生產(chǎn)力量。比如勞動就業(yè)服務(wù)企業(yè)減免稅政策、再就業(yè)稅收優(yōu)惠政策、軍隊退役干部就業(yè)稅收政策只局限于城市失業(yè)或就業(yè)人員，農(nóng)村人員不能享受，在稅收政策上沒有體現(xiàn)出農(nóng)村與城市、農(nóng)業(yè)與工業(yè)、農(nóng)民與工人之間的平等。

1.3 基于區(qū)域差異的歧視性待遇

我國改革開放的實踐采用的是非均衡發(fā)展的戰(zhàn)略，在對外開放上，先后劃定經(jīng)濟特區(qū)、沿海開放城市、經(jīng)濟技術(shù)開發(fā)區(qū)等各種層次的開放區(qū)域；在經(jīng)濟區(qū)劃上，按照歷史和現(xiàn)實的因素，事實上把全國劃分為幾個大區(qū)域，如長三角、珠三角、東北、中西部等。在新的《企業(yè)所得稅法》實施之后，關(guān)于內(nèi)外資所得稅方面的問題基本得到解決。但是在增值稅方面仍然存在區(qū)域差別，沒有實行全面的收入型或消費型增值稅。在經(jīng)濟發(fā)展的初期階段，選擇特定區(qū)域?qū)嵤┨貏e的經(jīng)濟政策，有著積累試點經(jīng)驗，確保大局穩(wěn)定的作用。但是，在經(jīng)濟發(fā)展的模式已經(jīng)明確，市場經(jīng)濟體制得到有效確立的時期，應(yīng)盡量避免區(qū)域性的稅收差異。一國之內(nèi)，所有的國民在理論上應(yīng)該享有同樣的國民待遇。中央政府在制訂經(jīng)濟社會政策時，應(yīng)當(dāng)站在監(jiān)管者的高度，公平地制定法律，執(zhí)行法律，維護法律的公平和公正。如果在中央層面制訂非平衡的稅收政策，就客觀上參與到地方競爭中，造成了地方政府的無止境的不公正的稅收競爭，導(dǎo)致社會經(jīng)濟發(fā)展的失衡。

我們知道，稅收競爭包括獲得稅源的競爭與放棄稅源的競爭。目前我國的地方政府考核機制促成了競爭主要集中于放棄稅源的競爭，目的是吸引投資增加地方GDP?？梢愿爬槿N形式:一是減免稅。1994年稅制改革之后,由于中央實際控制稅收立法權(quán),嚴(yán)格稅收的開征停征權(quán)在于中央，該形式的稅收競爭不再是地方政府能力所及。事實上是中央政府單方制訂歧視性稅收政策，直接造成全國區(qū)域性的稅收政策不均衡。二是財政返還。地方政府為了吸引投資，制訂種種優(yōu)惠政策，其中重要一點就是紛紛承諾財政返還,在地方級收入上大做文章，事實上減少了稅收,與立法層面的稅收競爭并無不同。三是傾斜使用稅收資金，通過增加特定投資對象的公共配套措施,以吸引資本。在既定財力范圍內(nèi)，這種傾斜性的資金分配事實上減少了地方政府用于一般公共服務(wù)水平的可支配收入。這些競爭的直接后果是各地財政收支嚴(yán)重不平衡。

根據(jù)凱恩斯宏觀經(jīng)濟學(xué)理論，假設(shè)不考慮貨幣供給、進出口、比例稅收等因素，在一個簡單的稅收與國民收入模型中，可以得到凱恩斯稅收乘數(shù)-c/1-c。其中c為邊際消費傾向。假如c=0.8，則稅收乘數(shù)為-4，也就是，稅收的增減變化，會造成4倍于國民收入原有變化的逆向變化。所以，稅收競爭對經(jīng)濟的影響是顯而易見的。

1.4 基于稅制的城鄉(xiāng)不對稱稅收負(fù)擔(dān)

1.4.1 增值稅的非對稱性。我國實行的是以增值稅等間接稅（又稱流轉(zhuǎn)稅）為主體的稅制。間接稅稅含價中，人們在購買商品或消費服務(wù)時不知不覺已經(jīng)將稅收繳納了，比如農(nóng)民花了100元購買工業(yè)日用品，實際上已經(jīng)繳納了17元的增值稅。間接稅又是可轉(zhuǎn)嫁稅，納稅人不等于負(fù)稅人。從形式上看，流轉(zhuǎn)稅主要是由城市工商企業(yè)繳納，但實際承擔(dān)稅收負(fù)擔(dān)的不是企業(yè)而是包括農(nóng)民在內(nèi)的廣大消費者，他們在購買商品或進行消費時，將含在價格中的稅收一起支付了。并且我國間接稅（流轉(zhuǎn)稅）實行生產(chǎn)地課稅制度，納稅人以城市工商企業(yè)為主，工商業(yè)越發(fā)達的地區(qū)其稅源也越豐富，獲得的流轉(zhuǎn)稅也越多，這樣工商業(yè)集中的大中城市獲得的流轉(zhuǎn)稅就占最大的比例，通過分稅制分得較大的份額，并作為城市公共產(chǎn)品的財力來源。對城市居民而言，他們負(fù)擔(dān)的流轉(zhuǎn)稅，通過獲得政府提供的各種服務(wù)（包括義務(wù)教育、城市基礎(chǔ)設(shè)施、社會保障、醫(yī)療保險等）而得到補償，但農(nóng)民負(fù)擔(dān)的流轉(zhuǎn)稅卻主要轉(zhuǎn)到了城市，他們居住地政府并沒有獲得這部分由其轄區(qū)內(nèi)農(nóng)民負(fù)擔(dān)的流轉(zhuǎn)稅，從而也就不可能將其作為公共產(chǎn)品的財力來源。這就形成集中納稅和分散負(fù)擔(dān)的非對稱性。財富由農(nóng)村、由縣鄉(xiāng)源源不斷地流向大中城市。增值稅特有的“進項稅額”抵扣制度也增加農(nóng)民相對負(fù)擔(dān)。由于農(nóng)民不作為增值稅的納稅人，不能開出增值稅專用發(fā)票，不能將進項稅額轉(zhuǎn)由農(nóng)產(chǎn)品采購商或消費者負(fù)擔(dān)，而要自己負(fù)擔(dān)進項稅額。同樣是社會生產(chǎn)領(lǐng)域的重要生產(chǎn)者，農(nóng)民與工業(yè)領(lǐng)域的生產(chǎn)者相比，明顯地處于制度劣勢。楊斌（2005）認(rèn)為，以2002年數(shù)據(jù)估算的農(nóng)民當(dāng)年負(fù)擔(dān)的間接稅近5.000億元。2000～2005年，農(nóng)民負(fù)擔(dān)的直接間接稅費與國家為農(nóng)村地區(qū)提供的公共產(chǎn)品價值（政府廣義涉農(nóng)支出）缺口年平均為10.045.57億元②。

1.4.2 房產(chǎn)稅的非對稱性。2005年全國房產(chǎn)稅收入 435.9億元，2006年全國房產(chǎn)稅收入515.18億元③。由于城鄉(xiāng)土地所有權(quán)性質(zhì)的差異，該稅種只是對城鎮(zhèn)的房產(chǎn)繳納房產(chǎn)稅，對農(nóng)村的房產(chǎn)不征收房產(chǎn)稅，因此客觀上造成同樣標(biāo)的差別征稅的現(xiàn)象。

1.4.3 城建稅的非對稱性。在城市維護建設(shè)稅方面，全國城市維護建設(shè)稅 2005年收入796.02億元，2006年收入940.23億元④。由于該稅隨同增值稅、消費稅、營業(yè)稅附征，因此農(nóng)民也是該稅的納稅人，但支出卻專門用于城市。

2.政策建議

稅法的制訂要堅持公平為上的原則，盡量避免基于身份、地域的差別性政策。要著手修訂幾項顯失公平的稅收政策。

一是調(diào)整針對個體生產(chǎn)經(jīng)營者的稅收政策，變當(dāng)前的增值稅營業(yè)稅起征點為適當(dāng)?shù)拿庹黝~。免征額是指從征稅對象中扣除的免予征稅的數(shù)額。征稅對象小于免征額時，不征稅；超過免征額時，只就超過部分征稅。起征點是對征稅對象應(yīng)當(dāng)征稅的數(shù)量界限。征稅對象達不到起征點的不征稅，達到并超過起征點，按全部數(shù)額征稅。因此，當(dāng)征稅對象超過起征點時，免征額才能真正起到稅收寬免的作用。個體生產(chǎn)經(jīng)營者與工薪階層相似，大部分人的收入僅是滿足基本的生活需求。特別是生產(chǎn)經(jīng)營規(guī)模較小的納稅人，如果為其設(shè)定免征額，就能享受到工薪納稅人相似的稅收待遇，體現(xiàn)稅法的公平性。比照目前工資薪金收入2.000元的扣除標(biāo)準(zhǔn)，在10%的利潤率下，應(yīng)當(dāng)給予個體生產(chǎn)經(jīng)營者相應(yīng)的扣除標(biāo)準(zhǔn)，也就是在計算應(yīng)稅收入時至少減除20.000元的營業(yè)收入。雖然在這種條件下當(dāng)營業(yè)額較低時稅負(fù)仍然偏高，但是當(dāng)其進入較高的營業(yè)額，在比例稅率的條件下將與個人所得稅的累進稅率承擔(dān)相似的稅收負(fù)擔(dān)。

二是建立城鄉(xiāng)一體的稅收體制。取消目前對農(nóng)村的一些歧視性的稅收條款，凡是目前給予城市的稅收優(yōu)惠政策，只要符合規(guī)定條件，農(nóng)村都可享受。而且在當(dāng)前財政收入形勢不斷好轉(zhuǎn)的前提下，建議把現(xiàn)行只適用于城市的部分稅收優(yōu)惠政策擴大到農(nóng)村作為近期稅收促進新農(nóng)村建設(shè)的重點。比如對失地農(nóng)民在城鎮(zhèn)非農(nóng)產(chǎn)業(yè)再就業(yè)給予稅收照顧。對農(nóng)村富余勞動力在非農(nóng)產(chǎn)業(yè)再就業(yè)，或自謀職業(yè)，對企業(yè)或就業(yè)者本人給予與城鎮(zhèn)下崗職工相同的政策優(yōu)惠。對農(nóng)村退伍軍人就業(yè)或者自謀職業(yè)給予一定的稅收優(yōu)惠政策等等。此外，今后國家出臺新的稅收優(yōu)惠政策，要實現(xiàn)城市和農(nóng)村的統(tǒng)一，避免出現(xiàn)對農(nóng)村、農(nóng)業(yè)和農(nóng)民的政策歧視。

三是逐步取消區(qū)域性的稅收優(yōu)惠，代之以全國一盤棋的公平完整的稅收體系。歷史形成的地區(qū)差異，要依靠財政支出政策的調(diào)整來逐步彌合。為此，重要的是建立法制化的稅式支出管理模式，建立法制化的財政轉(zhuǎn)移支付模式，通過公開透明的財政制度扶持落后地區(qū)發(fā)展，逐步提高落后地區(qū)的基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)水平，提高公共服務(wù)水平。

注 釋：

①國家統(tǒng)計局.2006年中國居民收入分配年度報告［R］.

②龍新民.中國農(nóng)村公共產(chǎn)品供給失衡研究［R］.廈門大學(xué)2007年博士論文.

③ 國家稅務(wù)總局網(wǎng)站.

④國家稅務(wù)總局網(wǎng)站.

參考文獻：

［1］楊斌.返還間接稅——形成城鄉(xiāng)統(tǒng)一的公共財政體制的必要步驟［J］.稅務(wù)研究， 2005，（6）.

［2］王紀(jì)平.發(fā)揮稅收職能作用服務(wù)社會主義新農(nóng)村建設(shè)［J］.稅收研究資料，2007，（2）.

［3］劉蓉，楊楊.惡性稅收競爭的法律控制.云南財貿(mào)學(xué)院學(xué)報［J］，2005，（2）.

［4］曼昆（美）.宏觀經(jīng)濟學(xué)［M］.中國人民大學(xué)出版社 ，2000，（4）.

［作者簡介］羅重峰(1974—)，男，廈門大學(xué)經(jīng)濟學(xué)院財政系公共經(jīng)濟學(xué)專業(yè)博士研究生。研究方向：稅收?，F(xiàn)任職于福建省寧德市國家稅務(wù)局。

［收稿日期］2008-11-25

（責(zé)任編輯：羅哲）