論企業(yè)環(huán)境成本核算

[摘要]環(huán)境保護既要從科學技術(shù)的角度開展研究，也要綜合應用經(jīng)濟、管理、法律等方法來綜合治理。文章在分析企業(yè)環(huán)境成本構(gòu)成的基礎(chǔ)上，提出環(huán)境成本核算的基本方法，以期為企業(yè)控制環(huán)境成本，提高經(jīng)濟效益和環(huán)境效益提供參考。

[關(guān)鍵詞]環(huán)境成本；成本構(gòu)成；成本核算

[作者簡介]徐君鵬，海軍駐江蘇南京某部會計師，研究方向：成本核算，江蘇南京，210002

[中圖分類號]F275.3[文獻標識碼]A[文章編號]1007—7723(2009)05-0095—0002

一、引言

現(xiàn)在粗放式的經(jīng)濟發(fā)展模式已被擯棄，采用集約式發(fā)展模式已成為共識，環(huán)境友好型、資源節(jié)約型社會已成為人們的奮斗目標。在社會向“兩型”社會的轉(zhuǎn)型中，實現(xiàn)企業(yè)經(jīng)濟利益和社會生態(tài)環(huán)境利益的有機結(jié)合已成為一個亟待解決的問題。將環(huán)境成本納入企業(yè)會計體系或許是解決這個棘手問題的一把鑰匙。

目前我國企業(yè)環(huán)境成本核算存在的主要問題有：(1)缺乏必要的法律和法規(guī)依據(jù)，很少單獨核算環(huán)境成本，不能獲得環(huán)境成本的相關(guān)信息；(2)沒有專門的環(huán)境會計準則，環(huán)境成本費用與企業(yè)各項成本費用混合在一起，缺乏合理的確認原則和計量方法；(3)環(huán)境成本核算體系不完善，不能揭示企業(yè)由于存在環(huán)境風險而形成的環(huán)境負債和環(huán)境成本。傳統(tǒng)的成本核算系統(tǒng)已經(jīng)不適應環(huán)境成本的要求，建立科學合理的環(huán)境成本核算系統(tǒng)已成必然。

二、企業(yè)環(huán)境成本構(gòu)成分析

企業(yè)生產(chǎn)運營過程中有可能引起生態(tài)環(huán)境的破壞，比如引起水環(huán)境、大氣環(huán)境、土地環(huán)境的破壞，環(huán)保法規(guī)、綠色市場壁壘、社會道德和壓力等因素將促使企業(yè)采取一定的措施避免對周邊環(huán)境造成負面影響，這就要付出相應的成本。環(huán)境成本是為實現(xiàn)一定的環(huán)境目標而發(fā)生的一切支出和因環(huán)境破壞而產(chǎn)生的機會成本。其構(gòu)成包括：

(一)環(huán)境預防成本它是指企業(yè)為了防止因自身生產(chǎn)經(jīng)營活動導致環(huán)境被破壞而采取措施發(fā)生的成本。主要包括環(huán)保有關(guān)的研制開發(fā)費用，比如新工藝的研發(fā)、環(huán)境管理體系的相關(guān)支出、企業(yè)整個運營過程中遵守環(huán)保法規(guī)的支出、為降低排污的支出。

(二)環(huán)境補救成本它是指企業(yè)為彌補在當期或者前期對環(huán)境造成破壞所支付的各項成本，比如煤炭企業(yè)對坍陷地區(qū)的補償、環(huán)保方面的罰款、因環(huán)保訴訟而支付的費用。

(三)環(huán)境服務(wù)成本它是指企業(yè)為了環(huán)保而發(fā)生的后期服務(wù)和宣傳方面的各項成本。主要包括環(huán)?；顒拥馁澲?，企業(yè)所售產(chǎn)品使用后的回收、運輸、處置等方面的支出。

(四)環(huán)境損失成本它是指企業(yè)因為自然資源的消耗或因自然資源質(zhì)量的下降而造成的損失，比如污水導致漁業(yè)的損失、農(nóng)業(yè)的損失、人類健康的損失。

三、企業(yè)環(huán)境成本核算設(shè)計

(一)確認環(huán)境成本

目前企業(yè)的環(huán)境成本沒有單獨核算，被分散在諸如管理費用等多個項目中。隨著社會環(huán)保要求的不斷提高，現(xiàn)有的核算方法將越來越不能適應企業(yè)和社會的發(fā)展，因此將環(huán)境成本單獨核算已顯得非常必要，核算的第一步就是要能確認環(huán)境成本。

1確認環(huán)境成本的條件。主要包括兩個：(1)導致環(huán)境成本的事項已經(jīng)發(fā)生。確認企業(yè)環(huán)境成本事項是否發(fā)生，關(guān)鍵要判斷企業(yè)的這項支出是否與環(huán)境或環(huán)境保護活動有關(guān)，并且是否會引起企業(yè)經(jīng)濟利益的流出，進一步導致企業(yè)的資產(chǎn)的減少或者負債的增加，并最終致使企業(yè)所有者權(quán)益的減少，這是確認企業(yè)環(huán)境成本的首要條件。(2)企業(yè)環(huán)境成本的支出金額能夠被合理計量或合理估計。環(huán)境成本能夠量化的則應合理計量；不能量化的則應采取一定方式合理估計。正如前面所述，企業(yè)的環(huán)境成本內(nèi)容比較復雜，包括環(huán)境預防成本、補救成本、服務(wù)成本和損失成本，其金額能不能合理計量或者合理估計是確認企業(yè)環(huán)境成本的另一個重要條件。

2確認環(huán)境成本的標準。確認環(huán)境成本的標準，關(guān)鍵在于其費用化、資本化還是作為企業(yè)的或有負債。(1)費用化支出。費用化支出與其發(fā)生當期的損益相關(guān)或是與清除前期活動引起的損害相關(guān)，并不會在未來帶來經(jīng)濟利益，例如廢物處理的成本。(2)資本化支出。如果環(huán)境成本直接或間接地以提高企業(yè)所有的某項資產(chǎn)的能力、減少或預防今后生產(chǎn)運營中造成的環(huán)境污染等形式與企業(yè)未來的經(jīng)濟利益相關(guān)聯(lián)，則應當將其資本化。(3)或有性環(huán)境支出。指由于企業(yè)過去和現(xiàn)在的生產(chǎn)經(jīng)營過程中對環(huán)境造成破壞，從而使其面臨著在現(xiàn)在或在將來有可能承擔一筆環(huán)境污染治理支出，如企業(yè)涉及環(huán)保訴訟或環(huán)境破壞糾紛所產(chǎn)生的不確定性負債。

(二)計置環(huán)境成本

在確認環(huán)境成本之后的關(guān)鍵環(huán)節(jié)就是環(huán)境成本的計量。環(huán)境成本的計量就是在環(huán)境成本確認的基礎(chǔ)上對各種事項進行數(shù)量和金額的確定過程，對一般的企業(yè)來講，環(huán)境預防成本、補救成本、服務(wù)成本的計量相對比較容易，基本是企業(yè)的實際支出，而環(huán)境損失成本的計量較為困難，其主要包括自然資源的計價和生態(tài)資源降級的估價。

1自然資源的計量。根據(jù)自然資源市場化的情況主要分為三種方法：(1)直接市場價值法。對于那些已存在市場并且市場較為成熟的自然資源可以采用本方法。直接市場價值法就是以自然資源市場中供求雙方所形成的自然資源價格來評估自然資源的價格的計量方法。(2)間接市場價值法。在某些特定條件下，采用直接市場價值法存在一定困難，可以采用一種間接的方法，即用自然資源產(chǎn)品的市場價格減去其相應的生產(chǎn)成本從而得到自然資源價格也就是間接市場價值法，也叫凈價法。間接市場價值法方法的應用以資源產(chǎn)品的市場比較發(fā)達為基礎(chǔ)，其優(yōu)點在于它只需要當前的有關(guān)價格、成本方面的信息。(3)成本法。有一些自然資源不存在市場價格，則可采用自然資源各成本構(gòu)成要素來推算該自然資源的價值的方法。

2生態(tài)資源降級費用的計量。同樣生態(tài)資源降級的計量根據(jù)市場程度的不同也分為三種方法：直接市場法、替代市場法、意愿調(diào)查法。

(1)直接市場法。直接市場法的具體方法包括市場價值法、影子項目法和重置成本法。市場價值法：指因企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營活動對周邊地區(qū)的環(huán)境造成破壞，從而影響到周邊相應的工農(nóng)業(yè)生產(chǎn)，比如水污染導致漁業(yè)的減產(chǎn)，因而可以采用周邊地區(qū)工農(nóng)業(yè)的直接損失作為企業(yè)環(huán)境成本的計量方法；影子項目法：指當某一項目使環(huán)境質(zhì)量遭到破壞，而在技術(shù)上無法恢復時，人們制造出一個新的項目，即影子項目作為原有環(huán)境質(zhì)量的替代品，用制造新項目的支出來估算環(huán)境成本；重置成本法：指在生態(tài)環(huán)境被破壞以后，將生態(tài)環(huán)境重新恢復到原有狀態(tài)所有的支出作為環(huán)境成本的方法。

(2)替代市場法。替代市場法就是在環(huán)境資源沒有直接的市場價值時，采用該資源替代物的市場價格來衡量生態(tài)資源降級費用計量的方法。具

體可分為：內(nèi)涵資產(chǎn)定價法、后果阻止法。內(nèi)涵資產(chǎn)定價法：影響資產(chǎn)價值的因素有包括環(huán)境質(zhì)量在內(nèi)的很多種，以影響資產(chǎn)價值的其他因素都保持不變?yōu)榍疤?，以環(huán)境質(zhì)量的變化所導致資產(chǎn)價值的變化額來評估環(huán)境污染所造成的經(jīng)濟損失的方法。后果阻止法：環(huán)境質(zhì)量的惡化會影響到經(jīng)濟發(fā)展、人體健康等多個方面，為了阻止這種不良的影響，減少危害，必然要采取相應的措施，后果阻止法就是以這些措施的成本來評估環(huán)境惡化所帶來的損失。

(3)意愿調(diào)查法。當生態(tài)環(huán)境被破壞后，不論是直接的市場定價還是間接的觀察市場行為都不可能估價時，就只有以調(diào)查相關(guān)人員的意愿來確定成本。相關(guān)人員的意愿既可以指環(huán)境被破壞時希望得到的補償，也可以指為減少環(huán)境破壞所愿意支付的費用，以此作為生態(tài)資源降級費用計量的方法。

(三)記錄和報告環(huán)境成本

環(huán)境成本在經(jīng)過確認和計量后需要通過一定的形式進行記錄和報告。環(huán)境成本的記錄和報告作為環(huán)境成本會計的一部分，對完善環(huán)境成本會計理論、加強環(huán)境信息的批量等方面具有重要的意義。環(huán)境成本的記錄可以在現(xiàn)有的財務(wù)會計體系內(nèi)，通過對記錄方式的變革改進來進行；環(huán)境成本的報告可以作為財務(wù)報告的一部分，也可以成為一個獨立的環(huán)境報告。

為了更好地核算環(huán)境成本，可以設(shè)置“環(huán)境成本”一級科目，然后再根據(jù)需要設(shè)置相應的二級科目，這在諸如采礦等環(huán)境破壞較大的行業(yè)中尤為重要。通過新科目的增加來專門揭示與環(huán)境有關(guān)的財務(wù)狀況。

環(huán)境成本的報告可以在財務(wù)報告中，用具體的數(shù)字或?qū)憣嵉奈淖謥砼镀髽I(yè)的環(huán)境問題和環(huán)境問題對企業(yè)造成的財務(wù)影響和生產(chǎn)運營成果的影響；也可以將環(huán)境成本單獨報告，尤其是對企業(yè)不能提供任何經(jīng)濟回報的項目，比如環(huán)保方面的罰款、前期環(huán)保問題的補償?shù)?。不論以何種形式都要按照環(huán)境問題的類型進行分析。綜上所述，完善環(huán)境成本核算對企業(yè)是非常必要的，但是我國目前在環(huán)境成本核算的標準方面還是空白。本文在分析企業(yè)環(huán)境成本構(gòu)成的基礎(chǔ)上，提出了環(huán)境成本核算的基本方法，以期為企業(yè)控制環(huán)境成本，提高經(jīng)濟效益和環(huán)境效益提供參考，進而實現(xiàn)經(jīng)濟與社會的可持續(xù)發(fā)展。

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