關(guān)于醫(yī)院財務(wù)會計制度的探討

孫　莉

【摘 要】相對于舊的《醫(yī)院會計制度》，現(xiàn)行《醫(yī)院會計制度》根據(jù)新形勢的要求，醫(yī)院財務(wù)管理、會計核算的重大改革，為醫(yī)院適應(yīng)市場經(jīng)濟(jì)，參與市場競爭注入了新的活力，是醫(yī)院會計同國際慣例接軌，邁向醫(yī)院會計現(xiàn)代化的又一次重大發(fā)展。本文作者從分析當(dāng)前醫(yī)院會計制度的不足入手，探討了有效完善醫(yī)院會計制度方法。

【關(guān)鍵詞】完善 會計制度 改革 醫(yī)院

現(xiàn)行《醫(yī)院會計制度》是財政部、衛(wèi)生部按照《中共中央國務(wù)院關(guān)于衛(wèi)生改革與發(fā)展的決定》中明確的醫(yī)療機(jī)構(gòu)的性質(zhì)，即：不以盈利為目的的，承擔(dān)一定福利職能的社會公益事業(yè)單位。相對于舊的《醫(yī)院會計制度》，相對于舊的《醫(yī)院會計制度》，現(xiàn)行《醫(yī)院會計制度》根據(jù)新形勢的要求，醫(yī)院財務(wù)管理、會計核算的重大改革，為醫(yī)院適應(yīng)市場經(jīng)濟(jì)，參與市場競爭注入了新的活力，是醫(yī)院會計同國際慣例接軌，邁向醫(yī)院會計現(xiàn)代化的又一次重大發(fā)展。

一、當(dāng)前醫(yī)院財務(wù)會計制度的不足

1.制度適用范圍存在局限性

現(xiàn)行《醫(yī)院會計制度》明確規(guī)定該制度“適用于中華人民共和國境內(nèi)的各級各類公立醫(yī)療機(jī)構(gòu)”。隨著衛(wèi)生經(jīng)濟(jì)體制改革的不斷深入，一大批民營醫(yī)院、慈善醫(yī)院、外資醫(yī)院等多種形式的非公有制醫(yī)院應(yīng)運(yùn)而生而非公有制醫(yī)院會計核算目前尚無制度規(guī)定。

2.固定資產(chǎn)核算原則不明確

(1)未明確謹(jǐn)慎性原則

謹(jǐn)慎性原則是指會計人員在存在經(jīng)濟(jì)活動不確定性因素的情況下做出職業(yè)判斷時，應(yīng)保持必要的謹(jǐn)慎，不得多計資產(chǎn)或收益，少計負(fù)債或費(fèi)用，但也不得設(shè)置秘密準(zhǔn)備，謹(jǐn)慎性原則是對歷史本原則的修正。目前醫(yī)院經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)的不定性日益明顯，有必要引入謹(jǐn)慎性原則，理計提各項(xiàng)資產(chǎn)的減值準(zhǔn)備。

(2)未規(guī)定質(zhì)重于形式原則

實(shí)質(zhì)重于形式原則指計主體應(yīng)按照交易或事項(xiàng)的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)進(jìn)核算，而不應(yīng)僅僅按照法律形式作為會核算的依據(jù)。目前醫(yī)院會計核算中，托管資產(chǎn)重組等新經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)不斷涌現(xiàn)，只有實(shí)質(zhì)重于形式的原則下判斷事實(shí)并在會計信息上予以反映，才有利于醫(yī)院會計信息使用者進(jìn)行決策。

(3)未明確劃分收益性支與資本性支出

資本性支出的效益可以在幾個連續(xù)的會計期間發(fā)揮作用，收益性支出效益只在當(dāng)期發(fā)揮作用，二者并不相同。而支出核算作為醫(yī)院會計核算中的重要內(nèi)容對其進(jìn)行合理地劃分則有利于真實(shí)反映醫(yī)院的財務(wù)狀況與經(jīng)營成果，同時也可以避免隨意列支造成的收支結(jié)余不實(shí)。

另外，沒有設(shè)置“固定資產(chǎn)減值”會計科目，不能真實(shí)反映固定資產(chǎn)價值?？茖W(xué)技術(shù)的發(fā)展日新月異，有些原來貴重的醫(yī)療設(shè)備儀器已明顯減值。如果這些實(shí)際上已經(jīng)發(fā)生減值的固定資產(chǎn)，還按購置時確認(rèn)的原值在固定資產(chǎn)賬面反映，那固定資產(chǎn)價值明顯失真，有違會計信息質(zhì)量要求保證會計信息真實(shí)可靠的原則。

3.醫(yī)院會計信息披露過于簡單

現(xiàn)行醫(yī)院會計信息披露過于簡單，當(dāng)前醫(yī)院會計報表主要有資產(chǎn)負(fù)債表、收入支出總表、醫(yī)療收支明細(xì)表、藥品收支明細(xì)表、基金變動情況表等，而作為活動規(guī)模巨大的醫(yī)院，有的每年現(xiàn)金流量多達(dá)10億元以上，醫(yī)院會計報表體系中缺少了反映醫(yī)院現(xiàn)金及現(xiàn)金等價物變動情況的重要報表現(xiàn)金流量表，使醫(yī)院會計報表不能全面真實(shí)反映醫(yī)院的經(jīng)濟(jì)活動。現(xiàn)行醫(yī)院財務(wù)報告的局限性主要表現(xiàn)為會計信息的及時性不夠且內(nèi)容不完整；財務(wù)報表項(xiàng)目的貌似確定性掩蓋了其本質(zhì)的不確定性；重法律形式輕經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)；重貨幣性信息輕非貨幣性信息重硬性資產(chǎn)輕軟資產(chǎn)；重財務(wù)資源輕財務(wù)核心能力，重歷史輕未來等。隨著多種所有制形式醫(yī)療機(jī)構(gòu)的涌現(xiàn)，除政府部門以外不同方面的人員獲取會計信息的側(cè)重點(diǎn)不同，各方面要求醫(yī)院披露的會計信息不斷增多，醫(yī)院內(nèi)部決策對會計信息的依賴性也越來越強(qiáng)，都希望從會計信息中了解醫(yī)院的經(jīng)營狀況，發(fā)現(xiàn)其中的問題，以便盡早作出對策。

二、完善醫(yī)院財務(wù)會計制度的對策

1.增設(shè)“累計折舊”會計科目

針對醫(yī)院固定資產(chǎn)計提修購基金后沒有反映固定資產(chǎn)凈值，從而造成醫(yī)院資產(chǎn)不實(shí)，會計信息失真的情況，建議醫(yī)院會計增設(shè)“累計折舊”科目，具體核算辦法參照企業(yè)會計制度。

2.增設(shè)“財務(wù)費(fèi)用”科目

現(xiàn)行《醫(yī)院會計制度》規(guī)定：醫(yī)院發(fā)生的借款利息費(fèi)用在“管理費(fèi)用”科目中核算，存款利息收入在“其他收入”科目中核算，為適應(yīng)醫(yī)院新形勢下成本核算和醫(yī)院的負(fù)債經(jīng)營的現(xiàn)狀，規(guī)范核算借款（負(fù)債）的費(fèi)用支出，合理反映借入資金的利息負(fù)擔(dān)情況和合理評價資金（負(fù)債）的利用效益，故建議把原在“管理費(fèi)用”中列支的借款利息支出和在“其他收入”中核算的存款利息收入統(tǒng)一規(guī)劃到設(shè)立“財務(wù)費(fèi)用”一級科目中核算，期末直接轉(zhuǎn)入“收支結(jié)余”的“其他結(jié)余”。因此，開辦費(fèi)、待處理財產(chǎn)損失、實(shí)際上已經(jīng)沒有任何價值的存貨、技術(shù)上已經(jīng)淘汰的設(shè)備、被投資單位經(jīng)營狀況嚴(yán)重惡化且不能取得投資收益甚至是造成投資損失的對外投資、已經(jīng)被其他新技術(shù)所替代的無形資產(chǎn)等，按照現(xiàn)行企業(yè)財務(wù)制度的規(guī)定均確認(rèn)為資產(chǎn)，由此導(dǎo)致企業(yè)資產(chǎn)不實(shí)，企業(yè)提供的財務(wù)信息也失去應(yīng)有的真實(shí)性和可靠性。

3.增設(shè)“固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”會計科目

建議醫(yī)院會計參照《企業(yè)會計準(zhǔn)則——資產(chǎn)減值》辦法，增加“固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”會計科目進(jìn)行核算，以真實(shí)反映固定資產(chǎn)價值。發(fā)生固定資產(chǎn)減值時借記“其他支出——計提的固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”科目，貸記“固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”科目。

4.增設(shè)“投資收益”科目

現(xiàn)行《醫(yī)院會計制度》規(guī)定：醫(yī)院對外投資的收益在“其他收入”科目中核算，不能單獨(dú)反映在業(yè)務(wù)收支總表上，不利于單位領(lǐng)導(dǎo)及有關(guān)部門對投資收益做出評價，也不利于對投資收益的監(jiān)督。為了規(guī)范對外投資收入的核算，建議設(shè)立“投資收益”一級科目進(jìn)行核算，對外投資時，借記長期投資，貸記銀行存款，不再同時做現(xiàn)行《醫(yī)院會計制度》中規(guī)定的，借記專用基金——般修購基金，貸記專用基金——投資基金，期末，將“投資收益”直接轉(zhuǎn)入“收支結(jié)余”的“其他結(jié)余”。

5.根據(jù)謹(jǐn)慎性原則計提各種減值準(zhǔn)備

充分考慮面臨的各種風(fēng)險。謹(jǐn)慎性原則是經(jīng)濟(jì)活動不確定性對醫(yī)院會計核算的內(nèi)在要求。由于競爭加劇以及未來市場的價格波動，各種資產(chǎn)存放在醫(yī)院的減值風(fēng)險加大，但因?yàn)獒t(yī)療服務(wù)行業(yè)的特殊性，完全實(shí)行“零庫存”是不現(xiàn)實(shí)的，根據(jù)核算為管理服務(wù)的原則，必須計提各項(xiàng)減值準(zhǔn)備。

6.將無形資產(chǎn)更加具體化醫(yī)療服務(wù)行業(yè)是高技術(shù)、高風(fēng)險行業(yè)，其無形資產(chǎn)主要表現(xiàn)為醫(yī)療技術(shù)專利權(quán)、非專利技術(shù)以及醫(yī)院的信譽(yù)。醫(yī)院為了適應(yīng)自身發(fā)展的需要，必然開展一些能給自身帶來較大經(jīng)濟(jì)價值的科研項(xiàng)目，其費(fèi)用較大，如果不將其資本化，直接反映在當(dāng)期支出中，其收支結(jié)余不會真實(shí)，不利于考核當(dāng)期財務(wù)成果。隨著醫(yī)療市場的逐步開放，會出現(xiàn)合作、合資醫(yī)院，醫(yī)院除用設(shè)備、技術(shù)進(jìn)行合作外，還可以用良好的信譽(yù)作為合作資本。但目前醫(yī)院會計制度未能對無形資產(chǎn)具體化，醫(yī)院進(jìn)行核算就沒有法律法規(guī)方面的依據(jù)，具體操作無法進(jìn)行。

7.改進(jìn)醫(yī)院會計信息披露模式

美國注冊會計師協(xié)會財務(wù)報告特別委員會發(fā)表的《改進(jìn)企業(yè)財務(wù)報告——顧客導(dǎo)向》特別報告指出，完整的企業(yè)財務(wù)報告體系應(yīng)包括以下內(nèi)容：財務(wù)和非財務(wù)數(shù)據(jù)；管理當(dāng)局對財務(wù)和非財務(wù)數(shù)據(jù)的分析；前瞻性信息；有關(guān)高級管理人員變動情況的信息；經(jīng)營活動的背景資料。在改進(jìn)醫(yī)院會計信息披露模式過程中應(yīng)借鑒上述內(nèi)容，不斷完善會計報表體系，加強(qiáng)財務(wù)分析，以更好地滿足不同層面對會計信息的需求。

總之，任何一項(xiàng)制度在它最初制定和實(shí)施的幾年內(nèi)，都有其優(yōu)越性和先進(jìn)性。但隨著實(shí)踐工作的不斷運(yùn)用和檢驗(yàn)，就會逐步顯現(xiàn)其不足，需要我們不斷改進(jìn)和完善，現(xiàn)行《醫(yī)院會計制度》也是如此。當(dāng)然，上述觀點(diǎn)僅是筆者在實(shí)際工作中的一些粗淺看法，尚待今后更進(jìn)一步驗(yàn)證和完善，從而使《醫(yī)院會計制度》能夠更加正確的計算醫(yī)院的實(shí)際經(jīng)營成果，更好地為醫(yī)院的發(fā)展壯大服務(wù)。

參考文獻(xiàn)：

[1]財政部，衛(wèi)生部.醫(yī)院會計制度.中國財政經(jīng)濟(jì)出版社，1998.

[2]財政部.企業(yè)會計準(zhǔn)則2006.中國財政經(jīng)濟(jì)出版社，2006.

（作者單位：山東省濟(jì)寧市結(jié)核病防治所）