ＧＰＫ與ＡＢＣ的比較分析及二者耦合性研究

田中禾　王起聞　周學(xué)園

摘要：研究GPK和ABC實(shí)施流程，從四個(gè)維度對(duì)二者進(jìn)行比較研究。然后結(jié)合各自在實(shí)務(wù)中的利弊表現(xiàn)，耦合構(gòu)建出一種具有可操作性的新型成本核算與管理系統(tǒng)。分析表明，該系統(tǒng)尤為適用于非單位層次費(fèi)用較多且規(guī)模較大的企業(yè)。

關(guān)鍵詞：GPK；ABC；非單位層次費(fèi)用；耦合

中圖分類號(hào)：F019

文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A

GPK and ABC Comparative Analysis and their Merging Research

TIAN Zhong-he，WANG Qi-wen，ZHOU Xue-yuan

(School of Management，Lanzhou University，Lanzhou 730000，China)

Abstract：This paper makes a comparative research on GPK and ABC in four aspects. According to their advantages and disadvantages in practice，it builds a new costing and management system by merging GPK and ABC. The findings show that the new system can be implemented especially in larger companies that have much more non-unit level costs.

Key words：GPK；ABC；non-unit level cost；merging

作業(yè)成本法(ABC)是由Kaplan教授在1988年提出，它是一種分析和計(jì)算成本信息較新的方法，但目前在美國仍沒有得到廣泛的采用。與此同時(shí)德國成本會(huì)計(jì)(GPK)已被使用了幾十年，顯示了其較強(qiáng)的適應(yīng)性。我國學(xué)者在對(duì)ABC和GPK的研究與應(yīng)用過程中，也遇到了許多難題。由于GPK具有ABC的一些特性，兩者并非相互排斥，筆者以此作為契合點(diǎn)，結(jié)合二者的優(yōu)點(diǎn)耦合演化出一套新的成本管理會(huì)計(jì)模式。

一、GPK和ABC的流程分解

(一) GPK實(shí)施流程分解

GPK①，英文名為Flexible Standard Costing，即彈性標(biāo)準(zhǔn)成本法。彈性是指以各成本中心的產(chǎn)出為標(biāo)準(zhǔn)劃分固定與變動(dòng)成本，進(jìn)而制定彈性預(yù)算。標(biāo)準(zhǔn)是指基本生產(chǎn)部門先確定計(jì)劃的服務(wù)需求量，然后輔助部門據(jù)此制定預(yù)算。^[1]GPK流程的基本結(jié)構(gòu)如圖1所示。

圖1 GPK流程圖

1.廣設(shè)成本中心。GPK的成本中心主要分為基本成本中心和輔助成本中心兩類?；境杀局行牡淖鳂I(yè)與生產(chǎn)緊密聯(lián)系，例如基本生產(chǎn)車間；輔助成本中心的作業(yè)與生產(chǎn)無直接關(guān)系，例如檢驗(yàn)、維修、銷售等輔助生產(chǎn)部門。GPK下的企業(yè)一般由幾十個(gè)到上百個(gè)成本中心構(gòu)成，這就是其典型的廣設(shè)成本中心作法。^[2]GPK的成本中心具有如下一些特點(diǎn)：第一，每個(gè)成本中心都是一個(gè)具體的組織機(jī)構(gòu)，為了方便控制，成本中心規(guī)模不宜過大，一般由不到十個(gè)員工組成，有專門責(zé)任人負(fù)責(zé)此中心的成本耗費(fèi)及業(yè)績考核。第二，各成本中心消耗的資源種類或所執(zhí)行的工種相似②，且只使用一個(gè)成本動(dòng)因來反映此中心產(chǎn)出③與可變成本之間的關(guān)系。第三，一個(gè)成本中心只能由一位責(zé)任人負(fù)責(zé)，但是一位責(zé)任人可以同時(shí)負(fù)責(zé)幾個(gè)成本中心。

2.分類成本項(xiàng)目。輔助中心的成本不能直接歸集到產(chǎn)品中去，要先劃分為固定間接成本和變動(dòng)間接成本，然后將它們分別歸集到基本成本中心的固定成本和變動(dòng)成本中去。成本歸集后，再由基本成本中心歸集到產(chǎn)品中去。需要注意的是，并非所有的成本中心都能劃分成固定成本和可變成本，例如當(dāng)部門的“非單位層次”成本較大時(shí)就不易劃分。

3.編制成本預(yù)算。基本生產(chǎn)部門的負(fù)責(zé)人用前期的實(shí)際成本，加上可以預(yù)見的未來成本構(gòu)成因素的變化(例如價(jià)格的變化)作為編制預(yù)算的基礎(chǔ)；而輔助部門則根據(jù)各基本生產(chǎn)部門對(duì)其計(jì)劃的需要量的匯總來制定預(yù)算④，并且其固定成本要按照預(yù)算額全部分?jǐn)偨o各基本生產(chǎn)部門，其變動(dòng)成本則根據(jù)實(shí)際部門產(chǎn)出量與計(jì)劃單位成本相乘來計(jì)算。最后各成本中心產(chǎn)出計(jì)劃成本與實(shí)際發(fā)生成本相對(duì)比，從而發(fā)現(xiàn)問題并判斷產(chǎn)生差異的原因。

4.分層分類損益表。GPK下編制的損益表有兩個(gè)特點(diǎn)，第一是分層級(jí)，每一個(gè)產(chǎn)品的收入減去變動(dòng)成本得到一級(jí)貢獻(xiàn)邊際，接著從一級(jí)貢獻(xiàn)邊際中減去適當(dāng)?shù)墓潭ㄙM(fèi)用，不同的邊際貢獻(xiàn)可以在不同的層次上得到。^[3]具體把貢獻(xiàn)毛益分成多少級(jí)，要因企業(yè)的規(guī)模及其組織機(jī)構(gòu)設(shè)計(jì)而定。小企業(yè)可以少設(shè)層級(jí)，大企業(yè)因其組織機(jī)構(gòu)復(fù)雜應(yīng)多設(shè)層級(jí)，以便對(duì)各層級(jí)機(jī)構(gòu)進(jìn)行考核。第二是分產(chǎn)品，把用于產(chǎn)品的資源成本向各組產(chǎn)品分?jǐn)?，使?fù)責(zé)人能夠知道每一種產(chǎn)品的邊際成本和每一組產(chǎn)品的財(cái)務(wù)業(yè)績(見圖1)。

(二) ABC實(shí)施流程分解⑤

作業(yè)成本法(activity-based costing，簡稱ABC)是一種由產(chǎn)品或服務(wù)對(duì)作業(yè)的消耗而導(dǎo)致資源的消耗，并將成本分配至產(chǎn)品或服務(wù)的成本計(jì)算方法。ABC對(duì)直接材料、直接人工等直接成本的核算與傳統(tǒng)的成本計(jì)算方法并無區(qū)別，其特點(diǎn)主要體現(xiàn)在間接制造費(fèi)用的核算上，它是將間接費(fèi)用由若干個(gè)作業(yè)中心歸集和分配，增加了分配標(biāo)準(zhǔn)，由引起作業(yè)的成本動(dòng)因進(jìn)行分配。ABC的基本流程如圖2所示。

圖2 ABC流程圖

二、GPK和ABC的核心要素比較

(一)單位和非單位層次的成本劃分

單位層次(unit level)的成本主要指每生產(chǎn)一個(gè)單位的產(chǎn)品或服務(wù)就執(zhí)行一次作業(yè)而發(fā)生的成本，它隨著產(chǎn)量的變化而變化，如直接人工或直接材料的使用，機(jī)器運(yùn)行(如折舊、動(dòng)力)等。非單位層次(non-unit level)的成本是指批量、產(chǎn)品和顧客(batch，product，customer)層次的成本，與產(chǎn)量關(guān)系較小，其中“批量”和“產(chǎn)品”對(duì)核算產(chǎn)品成本的準(zhǔn)確度影響較大，“批量”的代表性作業(yè)是設(shè)備調(diào)試、訂單等，“產(chǎn)品”的代表性作業(yè)是設(shè)計(jì)、工藝變更等。

在GPK下盡管各成本中心有各自的“成本驅(qū)動(dòng)”，不會(huì)按單一驅(qū)動(dòng)(例如直接工時(shí))進(jìn)行分配，但這些驅(qū)動(dòng)都屬于單位層次，并沒有認(rèn)識(shí)到存在著非單位其他層次的成本。GPK下成本中心眾多，使得各成本中心都能夠從事一種高度同質(zhì)的工序。^[4]也就是說，把發(fā)生的成本或費(fèi)用從一個(gè)成本中心向另外一個(gè)成本中心結(jié)轉(zhuǎn)時(shí)，能夠選用最恰當(dāng)?shù)某杀掘?qū)動(dòng)，這樣就避免了在傳統(tǒng)成本方法下分配間接費(fèi)用不當(dāng)?shù)娜秉c(diǎn)。然而，這樣做并不能夠解決本質(zhì)問題，根本原因在于一個(gè)機(jī)構(gòu)的許多資源并非用于產(chǎn)品的物質(zhì)構(gòu)成，而是用于提供一系列的各種輔助作業(yè)活動(dòng)，從而為各類顧客生產(chǎn)各種產(chǎn)品和勞務(wù)。在一個(gè)有幾百個(gè)成本中心的機(jī)構(gòu)中(雖然采用了許多成本驅(qū)動(dòng))，這些成本驅(qū)動(dòng)全都具備一個(gè)共同的重要特性：產(chǎn)出所耗用的成本驅(qū)動(dòng)的數(shù)量，都與產(chǎn)出的物質(zhì)數(shù)量成比例。然而許多間接和輔助部門所耗用的資源卻并不與本部門產(chǎn)出成比例。

ABC特別適用于間接費(fèi)用中非單位層次費(fèi)用較多的企業(yè)或行業(yè)。如果一個(gè)企業(yè)不存在非單位層次費(fèi)用，或者這樣的費(fèi)用很小時(shí)，實(shí)施ABC的必要性就很小了。正因?yàn)檫@點(diǎn)，在生產(chǎn)和經(jīng)營活動(dòng)高度重復(fù)的制造企業(yè)和服務(wù)企業(yè)中由于非單位層次費(fèi)用較少，就常常選用GPK，而另外一些規(guī)模較小的制造和服務(wù)企業(yè)較適合選用ABC。^[1]

當(dāng)企業(yè)應(yīng)該選用非單位層次的成本驅(qū)動(dòng)卻沒有這樣做時(shí)，就會(huì)造成較大的產(chǎn)品成本失真誤差。例如：某工廠生產(chǎn)A、B兩種產(chǎn)品，發(fā)生的與訂單相關(guān)的輔助作業(yè)成本是6 000元，處理每份訂單所需要的資源是相等的。若按傳統(tǒng)方法歸集成本如表1，若按非單位層次的訂單批量歸集如表2。對(duì)比后發(fā)現(xiàn)，通過非單位層次的作業(yè)歸集費(fèi)用后，這家工廠不同的產(chǎn)品成本發(fā)生了很大的變化，管理者就可以據(jù)此作出正確的生產(chǎn)和經(jīng)營決策。

(二)縱向和橫向的績效管理

GPK強(qiáng)調(diào)的是經(jīng)濟(jì)責(zé)任的縱向分解，以使成本得到有效控制，并且形成日常的成本和考核制度。在GPK下，有一整套工作程序使之與整個(gè)企業(yè)的組織活動(dòng)(從計(jì)劃、控制到分析考核)結(jié)成一體。^[3]GPK企業(yè)的每一個(gè)成本中心就是一個(gè)考核單位，體現(xiàn)了細(xì)化考核單位的思想，它把成本進(jìn)行分離，進(jìn)而制定彈性預(yù)算，然后把差異保留在各成本中心，并由該中心的責(zé)任人負(fù)責(zé)。將市場的壓力層層傳遞給分廠、車間、班組甚至個(gè)人，把考核層層細(xì)化，做到了成本考核人人有責(zé)。

ABC是以作業(yè)來劃分成本，確保在內(nèi)部獨(dú)立的作業(yè)過程中的持續(xù)責(zé)任，關(guān)注的是生產(chǎn)中心和部門在生產(chǎn)過程中當(dāng)事人的責(zé)任(而不僅僅是部門負(fù)責(zé)人的責(zé)任)，但由于ABC成本的歸集是依照作業(yè)中心，它超出了傳統(tǒng)部門的界限，這樣它與傳統(tǒng)會(huì)計(jì)系統(tǒng)就不能充分融合。在該系統(tǒng)下，當(dāng)企業(yè)規(guī)模較大時(shí)，獲取會(huì)計(jì)信息就存在一定難度，不能起到有效的績效考核管理作用。

可見GPK注重的是縱向管理，它特別適用于組織結(jié)構(gòu)層次較多且規(guī)模較大的企業(yè)。ABC表明了一種橫向管理，因而適用于權(quán)力分散、組織結(jié)構(gòu)層次較少的小規(guī)模企業(yè)，如敏捷虛擬組織、團(tuán)隊(duì)管理和無邊界組織等。

(三)短期和長期的決策目的

因?yàn)镚PK運(yùn)用邊際成本方法，分層級(jí)的邊際毛益信息對(duì)短期決策提供了充足的信息，例如接受或拒絕額外訂單，自制還是外包，甚至內(nèi)部轉(zhuǎn)移價(jià)格等。^[1]

ABC通過揭示各種成本的動(dòng)因，收集了包括固定成本在內(nèi)的所有長期的產(chǎn)品成本，把決策聚焦在長期上，例如產(chǎn)品設(shè)計(jì)和工藝變更這些“產(chǎn)品層次”的作業(yè)。技術(shù)的不斷更新使得新產(chǎn)品的設(shè)計(jì)成本在產(chǎn)品整個(gè)生命周期成本中的比重越來越大，如何正確地把這部分費(fèi)用分?jǐn)偟疆a(chǎn)品中去，對(duì)于糾正產(chǎn)品成本失真具有重大意義。

相對(duì)于GPK較多關(guān)注企業(yè)短期決策，ABC更注重把長期決策的導(dǎo)向意圖延伸到企業(yè)的經(jīng)營活動(dòng)中去。

(四)成本拉動(dòng)和成本推動(dòng)下的目標(biāo)成本

GPK是成本拉動(dòng)分?jǐn)偟囊粋€(gè)典型。在成本拉動(dòng)下分?jǐn)傔^程始于基本生產(chǎn)部門產(chǎn)出數(shù)量，而成本則在預(yù)先確定的單位數(shù)量需求的基礎(chǔ)上加以分?jǐn)偂Ｃ恳粋€(gè)成本中心把它的需要量傳遞給輔助部門，據(jù)以最終確定輔助部門產(chǎn)出的需求量從而計(jì)算出資源的需求量和成本。通過基本生產(chǎn)成本中心的實(shí)際需求量來計(jì)算對(duì)輔助部門的需求量，以確定其變動(dòng)成本，進(jìn)而算出目標(biāo)成本^[3]。

ABC是成本推動(dòng)分?jǐn)偟囊粋€(gè)典型。在成本推動(dòng)下，成本分?jǐn)傠S著開支的歷史水平的變化而變化，而成本則只是從輔助部門傳遞到基本生產(chǎn)中心，不考慮傳遞過去的資源是否真正被接受的部門所消費(fèi)，換言之，成本是被強(qiáng)制加到產(chǎn)品中去的。

成本推動(dòng)型下的GPK，輔助部門的產(chǎn)出要嚴(yán)格按照生產(chǎn)部門的預(yù)算執(zhí)行，這樣不僅要求基本生產(chǎn)部門精打細(xì)算，輔助部門也要求物盡其用，防止資源浪費(fèi)。成本推動(dòng)型下的ABC，輔助部門和生產(chǎn)部門的預(yù)算并無直接關(guān)系，兩者制定預(yù)算時(shí)各自為政，這樣在對(duì)成本的控制和資源有效利用上自然沒有GPK的要求嚴(yán)格。GPK和ABC的具體內(nèi)容比較見表3。

三、GPK和ABC的耦合研究

GPK在德語國家得到了咨詢公司的大力推廣，并在與德國最大的ERP供應(yīng)商SAP合作之下，已被德語國家的許多企業(yè)使用達(dá)30年之久，究其原因就是GPK能夠把條理化的成本理論與該企業(yè)的考核、管理、計(jì)劃與控制有機(jī)地結(jié)合起來，形成一套較為完善且與管理實(shí)踐緊密結(jié)合的成本管理系統(tǒng)。^[5]

Bain咨詢公司2003年的調(diào)查報(bào)告表明，在美國實(shí)行ABC下的中型規(guī)模以上的公司中，過去曾多達(dá)60%，但目前卻不到20%。^[6]從實(shí)務(wù)上看，實(shí)施ABC之所以缺乏長久性的主要原因是，第一，在規(guī)模較大型企業(yè)的整個(gè)業(yè)務(wù)體系之中，ABC的軟件未能與成本信息如總分類帳的記錄，月度、季度、年度報(bào)表的編制分析以及企業(yè)業(yè)績衡量充分結(jié)合。第二，ABC下的業(yè)績考評(píng)是在作業(yè)完成的情況下進(jìn)行的，是一種典型的反饋機(jī)制。ABC的部門負(fù)責(zé)人把大量時(shí)間用于對(duì)前期結(jié)果作回顧型分析，然后制定計(jì)劃并密切關(guān)注其業(yè)績，使得成本的信息喪失了相關(guān)性。第三，咨詢公司、軟件公司和會(huì)計(jì)人員對(duì)ABC缺乏共同的認(rèn)識(shí)，ABC的實(shí)施沒有統(tǒng)一且規(guī)范的標(biāo)準(zhǔn)。雖然在實(shí)務(wù)上遭遇困境，但ABC也有其自身的優(yōu)點(diǎn)，如通過反映部門非單位層次費(fèi)用，從而更好地分析間接成本，最終改善對(duì)產(chǎn)品和服務(wù)成本的分析。

通過對(duì)GPK和ABC四個(gè)維度的比較和及二者在現(xiàn)實(shí)實(shí)務(wù)中的表現(xiàn)來看，對(duì)于一個(gè)非單位層次費(fèi)用較多且規(guī)模較大型的企業(yè)，GPK和ABC都不能同時(shí)兼具成本的正確核算與有效的預(yù)算及績效考核，為解決此問題，筆者以GPK現(xiàn)有的預(yù)算和成本績效管理系統(tǒng)為基礎(chǔ)，把ABC作為補(bǔ)充工具與其耦合，構(gòu)建出對(duì)此類型企業(yè)適用的新型且具有可操作性的成本管理系統(tǒng)(如圖3所示)，旨在探索出一套有益于我國成本管理實(shí)務(wù)的新做法。

圖3 GPK和ABC耦合成本管理系統(tǒng)

1.筆者用GPK廣設(shè)成本中心的方式把企業(yè)劃分為若干個(gè)成本中心(如圖3中的成本中心1，2，3)，這些基本生產(chǎn)部門或輔助部門的特點(diǎn)是只有單一的成本驅(qū)動(dòng)，即只從事一種作業(yè)，這個(gè)部門的總成本就是該部門作業(yè)的總成本，并且通過GPK來制定預(yù)算，分離不變和可變成本等。這一步跟GPK的做法基本相同。這樣做的好處是：GPK模式下可以有效的把整個(gè)企業(yè)部門的成本管理和績效考核相聯(lián)系；部門的固定和變動(dòng)成本分離后，當(dāng)部門產(chǎn)出數(shù)量發(fā)生變化時(shí)，負(fù)責(zé)人能夠以較快的速度計(jì)算出適應(yīng)這種變化的新的預(yù)算并且提供有益的短期決策；在成本拉動(dòng)的模式下，合理地將各部門閑置和剩余的生產(chǎn)資源進(jìn)行有效利用，從而增強(qiáng)部門負(fù)責(zé)人對(duì)產(chǎn)能資源的可視化。

2.當(dāng)一個(gè)輔助部門(也就是成本中心)從事幾種作業(yè)，特別是非單位層次費(fèi)用所占的比重較大時(shí)，除了使用GPK保持成本管理核算的一致性外，還需要對(duì)歸集于該中心的成本作進(jìn)一步的分割，即依據(jù)不同的作業(yè)成本驅(qū)動(dòng)劃分出幾個(gè)作業(yè)中心(如圖3中對(duì)成本中心4的處理)。這樣做的好處是：非對(duì)單位層次費(fèi)用的單獨(dú)劃分有助于提高輔助部門成本分配的準(zhǔn)確性；把正確的直接、邊際成本的信息和適當(dāng)?shù)胤峙漭o助成本(包括固定成本)結(jié)合一體，對(duì)未來資源的使用和產(chǎn)出的實(shí)際成本作出正確的成本計(jì)算，向企業(yè)負(fù)責(zé)人提供比較正確的利潤數(shù)據(jù)供長短期決策之用；^[6]組織部門中作業(yè)中心的劃分有利于加強(qiáng)部門里橫向管理與考核，成本信息可以從資源層面?zhèn)鬟f給組織層面。

但如果成本中心中非單位層次作業(yè)所占比重較小，對(duì)產(chǎn)品成本影響不大時(shí)，就沒有必要進(jìn)一步劃分作業(yè)中心了，因?yàn)槭褂萌魏我环N成本方式都要進(jìn)行成本和效益的衡量，成本過于精確就會(huì)得不償失。^[7]

總之，由于GPK和ABC成本的集結(jié)點(diǎn)和成本驅(qū)動(dòng)的結(jié)構(gòu)是相似的，企業(yè)各部門所發(fā)生的資源耗費(fèi)首先應(yīng)按照責(zé)任制的原則歸集到各責(zé)任中心，否則對(duì)成本的控制管理就無從進(jìn)行。而對(duì)于非單位層次較多的成本中心，我們就可以用ABC的方法來處理。

上述的新系統(tǒng)具有很強(qiáng)的可操作性。首先，在耦合系統(tǒng)下，資源消耗所發(fā)生的成本首先要計(jì)入各成本中心。這樣的意義在于，按照組織學(xué)的原則，相鄰近的職能(性質(zhì)相近的作業(yè))由同一個(gè)部門負(fù)責(zé)。因此，要分析一個(gè)企業(yè)有哪些作業(yè)需要完成，最方便的方法當(dāng)然就是對(duì)各部門(成本中心)所從事的職能進(jìn)行分析。一個(gè)稍具規(guī)模的企業(yè)的分設(shè)機(jī)構(gòu)其實(shí)都會(huì)體現(xiàn)其作業(yè)的性質(zhì)，耗費(fèi)可以很容易的歸集到具體的組織結(jié)構(gòu)(成本中心)中，克服了ABC下因作業(yè)中心劃分不易造成成本難以歸集的困難；其次，這個(gè)系統(tǒng)所提供的信息，能夠通過成本中心直到作業(yè)小組，對(duì)作業(yè)和工序進(jìn)行分析，以消滅成本過高和不增值的部分，從而提供降低成本和重組工序的機(jī)會(huì)。最后，新系統(tǒng)是在GPK基礎(chǔ)上耦合ABC而成的，不論在GPK還是ABC下，直接材料和直接人工的處理與傳統(tǒng)方法并無二致，新系統(tǒng)也是一樣。它與我國目前普遍實(shí)行的分批法、分步法并不沖突，更不是推倒重來，而是對(duì)現(xiàn)有方法的改進(jìn)與完善。

注釋：

① 1953年，德國車輛工程師Hans George Plaut在其文章里第一次提出了基于邊際貢獻(xiàn)的彈性標(biāo)準(zhǔn)成本的概念，稱為greiizplankostenrechnung(簡稱GPK)。

② 譬如一般動(dòng)力中心(同時(shí)供應(yīng)水、電、氣)在GPK下必須劃分成作業(yè)性質(zhì)相似的供電、供水和供氣三個(gè)成本中心。

③ 產(chǎn)出(output)，并不是企業(yè)的最終產(chǎn)量，比如說供電車間的產(chǎn)出是電量，質(zhì)檢中心的產(chǎn)出是質(zhì)檢的次數(shù)，機(jī)加工中心的產(chǎn)出是機(jī)器工時(shí)。

④ 例如企業(yè)中各個(gè)機(jī)加工中心(基本生產(chǎn)部門)會(huì)首先確定各自每年需要的檢驗(yàn)次數(shù)，然后質(zhì)檢中心(輔助部門)會(huì)根據(jù)匯總的檢驗(yàn)次數(shù)來制定年度預(yù)算。GPK具體流程詳見參考文獻(xiàn)[3]。

⑤ 鑒于國內(nèi)對(duì)ABC介紹和應(yīng)用的研究文獻(xiàn)已有很多，具有代表性的有，潘飛《作業(yè)成本法在非生產(chǎn)部門的應(yīng)用研究》、王平心《作業(yè)成本法的產(chǎn)生及其新發(fā)展》、于增彪《流程觀下的作業(yè)成本制度》、楊繼良《國外作業(yè)成本法推行情況的調(diào)查綜述》等，本文在此不再對(duì)ABC的實(shí)施流程作詳細(xì)說明。

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