淺議新企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則中的全面收益觀

楊　城

摘要:本文分析了我國新《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》在會計(jì)目標(biāo)、會計(jì)信息質(zhì)量特征、會計(jì)的確認(rèn)和計(jì)量等方面提出的新理念，指出我國已經(jīng)具備了實(shí)行全面收益的理論基礎(chǔ)。

關(guān)鍵詞:會計(jì)準(zhǔn)則 全面收益 業(yè)績報告

0 引言

我國新企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則在許多交易和事項(xiàng)的核算方法上實(shí)現(xiàn)了與國際會計(jì)準(zhǔn)則的趨同，特別是引入了全面收益理念，使我國會計(jì)準(zhǔn)則的制定具有了內(nèi)在一致性，推動了我國全面收益報告的研究和實(shí)踐。

1 全面收益研究回顧

1980年，美國財(cái)務(wù)會計(jì)準(zhǔn)則委員會(FASB)在原第3號財(cái)務(wù)會計(jì)概念公告(SFAC No.3)《企業(yè)財(cái)務(wù)報表要素》中首次提出了全面收益概念，并把它定義為:“一個主體在某一期間與非業(yè)主方面進(jìn)行交易或發(fā)生其他事項(xiàng)和情況所引起的權(quán)益(凈資產(chǎn))變動。它包括這一期間內(nèi)除業(yè)主投資和派給業(yè)主款以外的權(quán)益的一切變動?！泵?、英等一些國家相關(guān)機(jī)構(gòu)以及國際會計(jì)準(zhǔn)則委員會紛紛在改革業(yè)績報告方面采取了措施，雖然各國報告全面收益的方法不盡相同，但改革都是為了提升財(cái)務(wù)會計(jì)信息的質(zhì)量，提高財(cái)務(wù)信息的有用性。2004年國際會計(jì)準(zhǔn)則理事會與美國會計(jì)準(zhǔn)則委員會就業(yè)績報告項(xiàng)目進(jìn)行了聯(lián)合研究，并已在一些方面達(dá)成一致?？梢娫趩我粓蟊碇袌蟾嫒媸找媸菢I(yè)績報告改革的發(fā)展方向。我國對全面收益會計(jì)研究開始于上世紀(jì)90年代。在新會計(jì)準(zhǔn)則頒布之前，我國的會計(jì)目標(biāo)屬于受托責(zé)任觀，會計(jì)信息質(zhì)量特征也更傾向于可靠性。加之我國原會計(jì)準(zhǔn)則回避了公允價值，所以我國實(shí)際上沒有引入全面收益會計(jì)理念，也不具備報告全面收益的理論基礎(chǔ)。因而全面收益會計(jì)研究的重點(diǎn)是分析傳統(tǒng)會計(jì)收益和收益表的缺陷，對國外的業(yè)績報告改革進(jìn)行比較，以及對我國報告全面收益方式的建議和探討。

2 我國新準(zhǔn)則中的全面收益理念

企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則的改革，使我國財(cái)務(wù)會計(jì)概念結(jié)構(gòu)中的許多方面發(fā)生了變化，但由于引入了全面收益會計(jì)理念，使得會計(jì)目標(biāo)、會計(jì)信息質(zhì)量特征、會計(jì)的確認(rèn)和計(jì)量，以及財(cái)務(wù)會計(jì)報告的內(nèi)容和方法變革的方向和目標(biāo)是一致的，從而使具體會計(jì)準(zhǔn)則的制定也具有了內(nèi)在一致性。我國新準(zhǔn)則中所體現(xiàn)出的全面收益會計(jì)理念主要包括:

2.1 強(qiáng)化了會計(jì)信息決策有用的要求 在財(cái)務(wù)會計(jì)概念結(jié)構(gòu)體系中，財(cái)務(wù)報告目標(biāo)起著指引方向的作用。以財(cái)務(wù)報告目標(biāo)為基礎(chǔ)，財(cái)務(wù)會計(jì)信息的質(zhì)量特征、財(cái)務(wù)報表的要素及其確認(rèn)與計(jì)量就可有機(jī)地建立與聯(lián)系起來。只有明確了財(cái)務(wù)報告目標(biāo)，才能較好地指導(dǎo)會計(jì)準(zhǔn)則的制定與應(yīng)用。1993年《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》中指出:會計(jì)信息應(yīng)當(dāng)符合國家宏觀經(jīng)濟(jì)管理的要求，滿足有關(guān)各方了解企業(yè)財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營成果的需要，滿足企業(yè)加強(qiáng)內(nèi)部經(jīng)營管理的需要。如果這被認(rèn)為是我國當(dāng)時的會計(jì)目標(biāo)，那么可以看出這一目標(biāo)基本采用了受托責(zé)任觀。2006年，我國頒布了新的《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》，在“企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則—基本準(zhǔn)則”中明確指出“財(cái)務(wù)會計(jì)報告的目標(biāo)是向財(cái)務(wù)會計(jì)報告使用者提供與企業(yè)財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量等有關(guān)的會計(jì)信息，反映企業(yè)管理層受托責(zé)任履行情況，有助于財(cái)務(wù)會計(jì)報告使用者做出經(jīng)濟(jì)決策?！毙碌臅?jì)目標(biāo)強(qiáng)化了為投資者和社會公眾提供決策有用會計(jì)信息的新理念，明確提出財(cái)務(wù)報告的目標(biāo)是必須為報告使用者做出科學(xué)決策提供相關(guān)、真實(shí)、可靠、公允的會計(jì)信息。這一目標(biāo)的確立和理念的升華，為維護(hù)投資者和社會公眾利益、促進(jìn)資本市場健康穩(wěn)定發(fā)展提供了制度保證。

2.2 強(qiáng)調(diào)會計(jì)信息應(yīng)當(dāng)真實(shí)與公允兼具 會計(jì)信息的質(zhì)量特征是會計(jì)信息所要達(dá)到或滿足的質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)，它是進(jìn)行會計(jì)選擇時所應(yīng)追求的質(zhì)量標(biāo)志。在會計(jì)信息的各個質(zhì)量特征中，相關(guān)性和可靠性是會計(jì)信息質(zhì)量的兩大重要特征。有用的會計(jì)信息既要相關(guān)又要可靠，這早已是會計(jì)信息提供者和使用者的共識。葛家澍教授認(rèn)為，我國應(yīng)借鑒美國等發(fā)達(dá)國家在構(gòu)建會計(jì)信息質(zhì)量特征時所采用的思路。也就是說，構(gòu)建我國會計(jì)信息質(zhì)量特征時也應(yīng)以會計(jì)目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)為最終目的，以會計(jì)實(shí)踐的可操作性為約束性條件。新準(zhǔn)則中的會計(jì)目標(biāo)強(qiáng)化了會計(jì)信息決策有用的要求。與原會計(jì)準(zhǔn)則相比，相關(guān)性在會計(jì)信息質(zhì)量特征中的重要性也有所增加。如新會計(jì)準(zhǔn)則中資產(chǎn)負(fù)債觀的采用和公允價值的引入都已經(jīng)突出了相關(guān)性的質(zhì)量特征，即強(qiáng)調(diào)會計(jì)信息應(yīng)當(dāng)真實(shí)與公允兼具，大大提升了會計(jì)信息的有用性。

2.3 確立了資產(chǎn)負(fù)債觀的核心地位 資產(chǎn)負(fù)債觀和收入費(fèi)用觀是確定企業(yè)收益的兩種不同理念。在資產(chǎn)負(fù)債觀下，會計(jì)準(zhǔn)則制定重在規(guī)范資產(chǎn)和負(fù)債的定義、確認(rèn)和計(jì)量；收入費(fèi)用觀下，會計(jì)準(zhǔn)則制定主要關(guān)注收益表要素的定義，把收益的確認(rèn)和計(jì)量作為準(zhǔn)則規(guī)范的首要內(nèi)容，資產(chǎn)和負(fù)債的定義、確認(rèn)和計(jì)量成為收益確定的副產(chǎn)品。二者在會計(jì)處理中的一個顯著差異就是對未實(shí)現(xiàn)損益的會計(jì)處理:按照資產(chǎn)負(fù)債觀，企業(yè)的收益是當(dāng)期凈資產(chǎn)的凈增長額(不包括業(yè)主投資或派給業(yè)主款造成的凈資產(chǎn)變動)，收益的確定不需要考慮實(shí)現(xiàn)問題；收入費(fèi)用觀則直接確認(rèn)已實(shí)現(xiàn)的每筆收入和費(fèi)用，進(jìn)而根據(jù)配比原則確定收益。與收入費(fèi)用觀相比，資產(chǎn)負(fù)債觀更為注重交易和事項(xiàng)的實(shí)質(zhì)，提供的收益總額信息相關(guān)性更強(qiáng)。

2.4 引入公允價值計(jì)量屬性 2006年發(fā)布的《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》在許多方面實(shí)現(xiàn)了新的突破，其中公允價值計(jì)量屬性的運(yùn)用是最顯著的方面。國際會計(jì)準(zhǔn)則及美國等市場經(jīng)濟(jì)發(fā)達(dá)國家會計(jì)準(zhǔn)則，紛紛將公允價值作為重要的計(jì)量屬性加以運(yùn)用，以提高會計(jì)信息的相關(guān)性。從計(jì)量屬性角度看，公允價值在某種程度上代表著財(cái)務(wù)會計(jì)的發(fā)展方向。引入公允價值計(jì)量屬性，并使我國形成以歷史成本計(jì)量為主，多種計(jì)量屬性并存的會計(jì)計(jì)量模式，表明我國要在可靠性的基礎(chǔ)上，努力提高會計(jì)信息的相關(guān)性。這符合我國的會計(jì)目標(biāo)，也是我國市場經(jīng)濟(jì)發(fā)展的必然要求。我國會計(jì)準(zhǔn)則對公允價值的定義基本與國際會計(jì)準(zhǔn)則相同，即:資產(chǎn)和負(fù)債按照在公平交易中，熟悉情況的交易雙方自愿進(jìn)行資產(chǎn)交換或者債務(wù)清償?shù)慕痤~計(jì)量。公允價值的運(yùn)用包括金融工具、投資性房地產(chǎn)、非同一控制下的企業(yè)合并、債務(wù)重組和非貨幣性交易、生物資產(chǎn)等17項(xiàng)具體準(zhǔn)則，這與國際會計(jì)準(zhǔn)則中公允價值的使用范圍基本一致，體現(xiàn)了我國會計(jì)準(zhǔn)則與國際會計(jì)準(zhǔn)則的趨同。

總之，新準(zhǔn)則在財(cái)務(wù)報告目標(biāo)方面，強(qiáng)化了信息決策有用的要求。強(qiáng)調(diào)高質(zhì)量的會計(jì)準(zhǔn)則要以會計(jì)信息的供給與需求為核心，要求財(cái)務(wù)報告在反映企業(yè)管理層受托責(zé)任履行情況的同時，應(yīng)當(dāng)向會計(jì)信息使用者提供決策有用的信息。指出滿足投資者、債權(quán)人等的信息需求，減少信息不對稱。在會計(jì)信息質(zhì)量要求方面，強(qiáng)調(diào)會計(jì)信息應(yīng)當(dāng)真實(shí)與公允兼具，使財(cái)務(wù)報表反映企業(yè)所有重大的交易或者事項(xiàng)，以有助于信息使用者對企業(yè)過去、現(xiàn)在和將來作出科學(xué)的評價和合理的預(yù)測。在會計(jì)確認(rèn)和計(jì)量方面，確立了資產(chǎn)負(fù)債表觀的核心地位，要求企業(yè)提升資產(chǎn)負(fù)債信息質(zhì)量，如實(shí)反映資產(chǎn)未來經(jīng)濟(jì)利益，合理確認(rèn)預(yù)計(jì)負(fù)債，不高估資產(chǎn)價值，不低估負(fù)債和損失。另外，公允價值計(jì)量屬性的引入必然帶來更多的未實(shí)現(xiàn)損益的報告問題?？梢姡媸找胬砟畹囊氲於宋覈媸找鎴蟾娴睦碚摶A(chǔ)，也進(jìn)一步增加了我國全面收益報告研究的必要性和緊迫性。

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