新舊固定資產會計準則的比較分析

林　松

摘要：文章比較分析了我國財政部2006年頒布的固定資產準則與舊會計準則的差異，并探討執(zhí)行新固定資產會計準則對企業(yè)的影響。

關鍵詞：固定資產；會計準則；價值標準

中圖分類號：F233

文獻標識碼：A

文章編號：1674-1145(2009)-02-0141-02

為了更快地與國際會計接軌，適應我國經濟體制改革的不斷深化和市場經濟的不斷發(fā)展，我國自2001年和2006年先后兩次頒布了會計準則。2006年頒布的會計準則(簡稱為新會計準則)對2001年頒布的會計準則(簡稱為原會計準則)進行了較大的修改，減少了企業(yè)在執(zhí)行會計準則時的選擇余地，縮小了與國際會計準則的差距，將對我國企業(yè)的會計核算體系產生深遠的影響。本文對新舊固定資產準則作一比較，并探討其對企業(yè)的影響。

一、新舊固定資產會計準則差異比較

(一)新會計準則固定資產定義中未包括單位價值標準

原準則固定資產定義除“為生產商品、提供勞務、出租或經營管理而持有”和“使用年限超過一年”外，還包括“單位價值較高”這一標準，新準則沒有列示這一標準。

(二)新會計準則強調投資者投入固定資產的成本計價必須公允

在對投資者投入固定資產價值確認上，原準則規(guī)定“按投資各方確認的價值作為科賬價值”，新準則規(guī)定“按照投資合同或協(xié)議約定的價值確定。但合同或協(xié)議約定價值不公允的除外”；可見新準則一是強調“投資雙方確認”的形式是必須有合同價或協(xié)議價，二是強調合同價或協(xié)議價必須公允。

(三)新會計準則重新定義了預計凈殘值

新的預計凈殘值的定義強調了現(xiàn)值，即確定預計凈殘值時其金額應為其折現(xiàn)值，在企業(yè)準備出售固定資產時，應復核其預計凈殘值，應使預計凈殘值等于公允價值減去處置費用后的凈額，重新定義預計凈殘值與國際會計準則保持一致，對當前會計實務影響不大。

(四)新會計準則規(guī)定了棄置費的會計處理

針對某些特殊行業(yè)較高的固定資產棄置費用，新固定資產準則規(guī)定，確定固定資產成本時，應當考慮預計棄置費用因素。例如，購入某項含有放射性元素的儀器500萬元，預計使用期滿報廢時需要特殊處理費用80萬元，則會計處理為：

借：固定資產580

貸：銀行存款500

預計負債——預計棄置費80

(五)新會計準則后續(xù)支出的確認原則與初始確認固定資產的原則相一致

新的固定資產準則規(guī)定，固定資產發(fā)生后續(xù)支出時其確認原則與初始確認固定資產的原則相同，即該固定資產包含的經濟利益很可能流入企業(yè)，該固定資產的成本能夠可靠地計量，不再像原準則單獨表述后續(xù)支出的確認原則，發(fā)生的后續(xù)支出若符合確認固定資產的兩個特征，則應將其計入該項固定資產的入賬價值，這里只是表述方式的改變，對會計處理應該沒有實質性的影響。

(六)新會計準則取消了固定資產減值轉回

新的會計準則體系增加了資產減值準則，資產減值準則明確規(guī)定資產減值準備不得轉回。

(七)新會計準則規(guī)定了對固定資產的使用壽命、預計凈殘值和折舊方法的變更處理方法

原固定資產準則和新固定資準則都規(guī)定企業(yè)應當對固定資產的使用壽命、預計凈殘值和折舊方法進行復核，使用壽命預計數(shù)、預計凈殘值預計數(shù)、固定資產包含的經濟利益預期實現(xiàn)方式有重大改變的，應當改變固定資產折舊年限、預計凈殘值和折舊方法。但是原準則對改變時的會計處理方法沒有作出規(guī)定。新準則明確了所有這些改變應當作為會計估計變更，采用未來適用法，不需要進行追溯調整。

二、新固定資產會計準則的優(yōu)點與不足

新會計準則的頒布和實施，無疑對我國會計工作具有重要的推動作用。但是，根據會計理論和實際工作來看，薪固定資產準則也存在著不足之處，將制約會計理論和實際工作的健康發(fā)展。

(一)新固定資產會計準則的優(yōu)點

新固定資產會計準則的優(yōu)點有：(1)準則結構更加簡潔；(2)固定資產的概念和范圍重新進行了界定；(3)固定資產的初始計量進一步明確；(4)固定資產后續(xù)計量方面更具有指導意義；(5)增加了固定資產處置的新規(guī)定；(6)減少了固定資產披露方面的規(guī)定。

(二)新固定資產會計準則的不足之處

新固定資產會計準則還存在以下不足之處：(1)新準則沒有涉及接受捐贈的固定資產和盤盈的固定資產的計量，使得會計人員遇到企業(yè)接受捐贈和盤盈固定資產時無法確定其賬面價值。(2)關于折現(xiàn)率的確定。新準則從三個方面涉及折現(xiàn)的問題：對購買固定資產的價款超過正常信用條件延期支付的，以購買價款的現(xiàn)值確定固定資產成本、棄置費用和預計凈殘值。這就需要確定折現(xiàn)率，讓會計人員難于把握確定一個合適的折現(xiàn)率。(3)關于后續(xù)支出的判斷問題。固定資產的后續(xù)支出通常包括固定資產在使用過程中發(fā)生的日常修理費、大修理費用、更新改造支出、房屋的裝修費用等。對于固定資產發(fā)生的更新改造支出、房屋裝修費用等，新準則規(guī)定符合固定資產確認條件的，應當計入固定資產成本，同時將被替換部分的賬面價值扣除；不符合確認條件的，應當在發(fā)生時計入當期管理費用。在會計實務中會計人員有時很難劃分清楚，從而導致利潤不實。(4)在折舊方面，新準則未規(guī)定對取得固定資產從何時開始計提折舊，使得會計工作人員無法確定對新增固定資產和報廢處置固定資產折舊的計提時間。(5)在固定資產的定義上，新準則只給出兩條判斷標準，取消了價值判斷標準。強調企業(yè)根據自身生產經營特點和市場情況來確認固定資產，充分利用市場達到優(yōu)化配置資源的目的。表面上看。給企業(yè)判斷固定資產以更大的靈活性，但是如果會計人員難以判斷準確，特別容易將“固定資產”和“包裝物及低值易耗品”混淆，很有可能成為企業(yè)操縱利潤的手段。

三、執(zhí)行新固定資產會計準則對企業(yè)的影響

(一)對企業(yè)財務狀況的影響

新固定資產準則的實施，會對企業(yè)的財務狀況產生影響。如對棄置費用的處理，由于新準則規(guī)定，在處置固定資產時，要考慮棄置費用，并且預計凈殘值要以現(xiàn)值入賬。這一規(guī)定，無疑會對企業(yè)的財務狀況產生一定的影響。新的固定資產準則將固定資產預計的處置費用以折現(xiàn)金額計人固定資產入賬價值，將發(fā)生的符合條件的后續(xù)支出確認為固定資產，會使固定資產的計量結果增大，導致企業(yè)資產結構發(fā)生變化，從而使長期資產投資比重提高。固定資產計量結果增大，同時預計凈殘值強調現(xiàn)值，結果會使企業(yè)各期計提的折舊額增加，導致各期的支出費用增加，最終使企業(yè)的收益水平即所有者權益金額降低。上述情況的發(fā)生，與舊準則的計量方法相比，會影響到企業(yè)資產負債表上固定資產的各期的賬面價值。固定資產前期的賬面價值會增加，相關的費用也會增加，最終導致前期的賬面利潤減少，遞延到以后各期。在通貨膨脹的情況下，這一改變可以為企業(yè)帶來資金時間上的價值。此外，新固定資產準則的預計

凈殘值的定義強調了現(xiàn)值，也就是說在確定預計凈殘值時。其金額應為折現(xiàn)值?，F(xiàn)值的折算，會涉及對銀行利率、資金成本等因素的估計判斷，企業(yè)操作起來比較復雜，減少了按歷史成本原則記入的收入金額，還增加了會計人員的操作空間，從而影響到當期報表的財務反映狀況。

(二)對企業(yè)經營成果的影響

新固定資產準則的實施，對企業(yè)經營成果的影響，實際上就是對企業(yè)利潤表的影響。新準則的很多規(guī)定都會影響到企業(yè)的利潤表的反映情況。例如，按照新準則的規(guī)定，從2007年開始，所有的上市公司以前計提的“固定資產跌價準備”以后將不能沖回，只能在處置相關資產后，再進行會計處理。這一政策的實施，截斷了上市公司大玩調節(jié)利潤的把戲。所以以前不管什么原因，計提了大量減值準備的企業(yè)，不在這最后的關頭沖回減值，那么企業(yè)的這部分“隱藏利潤”將再也沒有機會浮出水面。企業(yè)一旦開始大量的沖回以前計提的減值損失時，同期的利潤必然會上漲。所以不難看出，在2007年3月底4月初的時候。許多上市公司的股票大幅度呈現(xiàn)“飄紅”的狀況，其中有些企業(yè)并不是真正的盈利了，可能是出于某些原因，大量沖回了以前多計提的減值準備(包括固定資產減值準備)，而暫時造成的一種“假象”。又如，新準則規(guī)定“如果以一筆款項購入多項未單獨計價的固定資產，按各項固定資產公允價值的比例對總成本進行分配，以分別確定各項固定資產的入賬價值”。眾所周知，公允價值運用的前提是要存在活躍的公開市場，但由于我國對于許多資產的交易尚未形成活躍公開的市場，對于公允價值的確定也缺乏統(tǒng)一的認識，因而企業(yè)極有可能針對不同資產的折舊年限和折舊率，通過控制公允價值來調節(jié)各項資產的入賬價值，從而調節(jié)其折舊費，以實現(xiàn)調節(jié)利潤的需要。

(三)對企業(yè)現(xiàn)金流量的影響

按照新準則的規(guī)定，對于接受捐贈的固定資產，當捐贈方未提供有關憑據時，同類或類似固定資產的存在活躍市場的，應按預計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值入賬。而未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值的確定取決于未來現(xiàn)金流量、固定資產的使用年限、折舊率等幾個因素。對于這幾個因素，企業(yè)往往在計量時，也只能采用估計的方式來確認，那么根據估計的未來現(xiàn)金流量、使用年限、折舊率的不同，每期計提的相應的費用也不同，從而影響到現(xiàn)金流量表上的數(shù)據，當然也為企業(yè)操縱利潤提供了機會。

(四)對企業(yè)納稅方面的影響

新固定資產準則的實施會對企業(yè)的納稅方面產生影響。稅法與企業(yè)會計制度在核算過程中，歷來都存在著一定的差異。新準則雖然彌補了一些以前的不足，但企業(yè)從持有固定資產到處置固定資產，中間會涉及多項稅種，如增值稅、營業(yè)稅、所得稅、房產稅、契稅等。由于企業(yè)會計制度與稅法的出發(fā)點不同，所以在具體處理上也存在著較大的差異。以下題為例：假設A公司2007年1月1日以一套大型設備對外進行投資，其賬面價值為300萬元，已計提折舊50萬元，設備公允價值260萬元。2008年6月，A公司將該項股權轉讓，取得收入280萬元。該設備在持有期間暫未提取減值準備。按新準則規(guī)定，A公司在2007年在會計上不做任何處理，但是稅法上則要確認轉讓所得10萬元[260-(300-50)]。2008年，A公司按取得價款的實際差額計當期收益，會計E確認30萬元收益(280-250)。而稅法上只確認10萬元(260-250)。因此，2007年調增應納所得稅20萬元，2008年又調減20萬元。此外，固定資產的折舊問題在企業(yè)納稅核算中的影響也比較大。企業(yè)運用不同的折舊方法造成暫時性折舊額的差異，分攤到各期的費用和生產成本也會不同，最終影響到企業(yè)的稅負。例如，如果存在通貨膨脹的情況下，我國現(xiàn)行會計準則規(guī)定按歷史成本計價，所回收的資金將因通貨膨脹而大大被吞蝕，從而按現(xiàn)行市價進行資產重置將無法進行。但是如果采用加速折舊，可以使投資回收期變短，能夠在前期取得較多的稅收抵扣，相對增加企業(yè)收益，從而獲得減輕稅負的目的。