淺析生產(chǎn)性生物資產(chǎn)會計準(zhǔn)則與新企業(yè)所得稅法的差異

李　娜

[摘 要]2007年3月16日國家頒布了《中華人民共和國企業(yè)所得稅》，并于2008年1月1日起實施。該稅法對生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的稅務(wù)處理進(jìn)行了規(guī)范，與2007年1月1日起實施的《企業(yè)會計準(zhǔn)則》中對生成性生物資產(chǎn)的規(guī)定產(chǎn)生了一定差異。本文擬對生產(chǎn)性生物資產(chǎn)會計準(zhǔn)則與新企業(yè)所得稅法的差異進(jìn)行的分析。

[關(guān)鍵詞]生產(chǎn)性生物資產(chǎn) 差異 會計準(zhǔn)則 企業(yè)所得稅

重慶工商大學(xué)學(xué)生科技創(chuàng)新基金資助項目

生物資產(chǎn)分為消耗性生物資產(chǎn)、生產(chǎn)性生物資產(chǎn)和公益性生物資產(chǎn)。生產(chǎn)性生物資產(chǎn)是指為生產(chǎn)農(nóng)產(chǎn)品提供勞務(wù)或者出租等而持有的生物資產(chǎn)，包括經(jīng)濟(jì)林、薪炭林、產(chǎn)畜和役畜等。新企業(yè)所得稅首次引入生產(chǎn)性生物資產(chǎn)概念，與企業(yè)會計準(zhǔn)則的規(guī)定形成一致。生產(chǎn)性生物資產(chǎn)一定程度上具有固定資產(chǎn)的特征。因此，在會計處理時類似與固定資產(chǎn)處理方式。生產(chǎn)性生物資產(chǎn)會計準(zhǔn)則與企業(yè)所得稅法的差異主要表現(xiàn)在初始計量、折舊、減值損失和處置等方面。

一、生產(chǎn)性生物資產(chǎn)初始計量的差異

如果企業(yè)非貨幣性資產(chǎn)交換不具有商業(yè)實質(zhì)或換入資產(chǎn)公允價值不能夠計量，則企業(yè)所得稅法和會計準(zhǔn)則對取得的生物資產(chǎn)的計量就會產(chǎn)生差異。根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則第5號生物資產(chǎn)》第六條規(guī)定：“生物資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)按照歷史成本進(jìn)行計量?！比绻髽I(yè)非貨幣性資產(chǎn)交換不同時滿足交換具有商業(yè)實質(zhì)和換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)的公允價值能夠可靠計量兩個條件，則換入生產(chǎn)性生物資產(chǎn)以換出資產(chǎn)的賬面價值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費計量。依據(jù)企業(yè)所的稅的相關(guān)規(guī)定，通過捐贈、投資、非貨幣性資產(chǎn)交換、債務(wù)重組等方式取得的生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的公允價值和支付的相關(guān)稅費為計稅基礎(chǔ)。當(dāng)會計上以換出資產(chǎn)的賬面價值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費計量換入生產(chǎn)性生物資產(chǎn)時，按照公允價值計量的企業(yè)所得稅和會計計量就會出現(xiàn)時間性暫時差異。

二、生產(chǎn)性生物資產(chǎn)折舊的差異

生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的折舊涉及到生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的折舊范圍、折舊方法、折舊提取的時間、凈殘值、折舊年限和年終復(fù)核等方面。其中，會計準(zhǔn)則與企業(yè)所得稅法對生產(chǎn)性生物資產(chǎn)折舊范圍、折舊提取時間和凈殘值確定方法的規(guī)定是一致的，其差異主要表現(xiàn)在折舊方法、折舊年限和年終復(fù)核方面。

（一）生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的折舊方法

新企業(yè)所得稅法第六十三條規(guī)定：“生產(chǎn)性生物資產(chǎn)按照直線法計算的折舊準(zhǔn)予扣除。”而會計準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)可根據(jù)生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的性質(zhì)、使用情況和有關(guān)經(jīng)濟(jì)利益的預(yù)期實現(xiàn)方式合理確定折舊方法，采用年限平均法、工作量法、產(chǎn)量法等折舊方法。新會計準(zhǔn)則用產(chǎn)量法替代了原制度的年限總和法和雙倍余額遞減法。在企業(yè)計算生產(chǎn)性生物資產(chǎn)折舊額時，如果企業(yè)所得稅和會計采用的生產(chǎn)性生物資產(chǎn)折舊方法不同，生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的會計與稅務(wù)處理就會產(chǎn)生差異。當(dāng)資產(chǎn)的賬面價值小于計稅價，形成可抵扣暫時性差異；當(dāng)資產(chǎn)的賬面價值大于計稅價，則形成應(yīng)納稅暫時性差異。

（二）生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的折舊年限

會計準(zhǔn)則第十九條對生產(chǎn)性生物資產(chǎn)折舊年限未作出定量性的規(guī)定，只是要求企業(yè)在確定生產(chǎn)性生物資產(chǎn)使用壽命時應(yīng)考慮以下因素：①該資產(chǎn)的預(yù)計產(chǎn)出能力或?qū)嵨锂a(chǎn)量；②該資產(chǎn)的預(yù)計有形損耗，如產(chǎn)畜和役畜衰老、經(jīng)濟(jì)林老化等；③該資產(chǎn)的預(yù)計無形損耗，如因新品種的出現(xiàn)而使現(xiàn)有的生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的產(chǎn)出能力和產(chǎn)出農(nóng)產(chǎn)品的質(zhì)量等方面相對下降、市場需求的變化使生產(chǎn)性生物資產(chǎn)產(chǎn)出的農(nóng)產(chǎn)品相對過時等。而企業(yè)所得稅法定量性的給出了生產(chǎn)性生物資產(chǎn)使用壽命的最低使用年限：①林木類生產(chǎn)性生物資產(chǎn)，為10年；②畜類生產(chǎn)性生物資產(chǎn)，為3年。當(dāng)企業(yè)采用的折舊年限與稅法的規(guī)定不同時，生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的會計與稅務(wù)處理就會產(chǎn)生差異。

（三）生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的年終復(fù)核

企業(yè)會計準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)至少應(yīng)該于年終對生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的使用壽命、預(yù)計凈殘值和折舊方法進(jìn)行復(fù)核。使用壽命或預(yù)計凈殘值的預(yù)期數(shù)與原估計數(shù)有差異的，或者有關(guān)經(jīng)濟(jì)利益預(yù)期實現(xiàn)方式有重大改變的，應(yīng)作為會計變更處理，調(diào)整生產(chǎn)性生物資產(chǎn)使用壽命或預(yù)計凈殘值或者改變折舊方法。而企業(yè)所得稅法對生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的使用時間、殘值及折舊方法進(jìn)行了限定。當(dāng)企業(yè)對生產(chǎn)性生物資產(chǎn)使用壽命、折舊方法進(jìn)行改變后，其會計處理就會與稅務(wù)處理產(chǎn)生差異。

三、生產(chǎn)性生物資產(chǎn)減值準(zhǔn)備損失的差異

會計準(zhǔn)則對生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的減值處理采用了類似長期資產(chǎn)的處理方法。即當(dāng)生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的可收回金額低于其賬面價值時，應(yīng)按可變現(xiàn)凈值或可收回金額低于賬面的差額計提減值準(zhǔn)備，且生產(chǎn)性生物資產(chǎn)減值準(zhǔn)備一經(jīng)計提，不得轉(zhuǎn)回。企業(yè)所得稅對生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的減值準(zhǔn)備是不予承認(rèn)的。當(dāng)生產(chǎn)性生物資產(chǎn)發(fā)生減值后，會計與稅法在生產(chǎn)性生物資產(chǎn)期末計量上就會產(chǎn)生暫時性差異。

四、生產(chǎn)性生物資產(chǎn)處置的差異

生產(chǎn)性生物資產(chǎn)處置差異的不同主要是由于生產(chǎn)性生物資產(chǎn)在處理時所確認(rèn)的損益不同而產(chǎn)生的。生產(chǎn)性生物資產(chǎn)處置確認(rèn)損益的不同主要表現(xiàn)在三個方面：當(dāng)會計和稅法對生產(chǎn)性生物資產(chǎn)初始計量的規(guī)定不同，企業(yè)在處置生產(chǎn)性生物資產(chǎn)時，會計和稅法所配比扣除的余值不同而使得生產(chǎn)性生物資產(chǎn)損益計量的結(jié)果產(chǎn)生差異；當(dāng)會計與稅法對生產(chǎn)性生物資產(chǎn)折舊的處理規(guī)定不同時，生產(chǎn)性生物資產(chǎn)損益的計量結(jié)果也會因會計與稅法配比扣除的余值不同而產(chǎn)生差異；當(dāng)會計對未結(jié)束使用壽命的生產(chǎn)性生物資產(chǎn)進(jìn)行處置時，要同時結(jié)轉(zhuǎn)生產(chǎn)性生物資產(chǎn)余值和減值準(zhǔn)備，而企業(yè)所得稅在確認(rèn)損益時，所配比扣除的稅收口徑計量的生產(chǎn)性生物資產(chǎn)凈值就會與會計處理產(chǎn)生差異。

我國所得稅會計采用的是資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法，會計準(zhǔn)則與所得稅處理的差異會產(chǎn)生暫時性差異，企業(yè)在所得納稅申報表填報時要進(jìn)行納稅調(diào)整，同時確定遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債。企業(yè)所得稅與會計準(zhǔn)則的差異不可避免，但企業(yè)在進(jìn)行會計處理時，應(yīng)該在不違背會計準(zhǔn)則前提下，盡可能與企業(yè)所得稅法保持一致。

參考文獻(xiàn)

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