債務(wù)重組淺析

陳金艷

摘要：隨著我國(guó)社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)深入發(fā)展，資本市場(chǎng)的發(fā)展壯大，以及企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)所處法律環(huán)境的不斷完善，產(chǎn)生了諸如關(guān)聯(lián)交易、產(chǎn)權(quán)變更、資產(chǎn)重組、債務(wù)重組、商品期貨交易以及衍生金融工具的運(yùn)用和交易等一系列前所未有的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)，本文就我國(guó)債務(wù)重組的一些問題進(jìn)行討論，并對(duì)債務(wù)重組會(huì)計(jì)處理提出相關(guān)建議。

關(guān)鍵詞：債務(wù)重組；債務(wù)重組方式；債務(wù)重組會(huì)計(jì)處理

一、債務(wù)重組概述

從廣義上講，債務(wù)重組應(yīng)包括所有涉及在債務(wù)重組日修改債務(wù)條件的事項(xiàng)。也就是說，既包括雙方修改付款金額的事項(xiàng)，也包括修改付款時(shí)間的事項(xiàng)；既包括債務(wù)人處于財(cái)務(wù)困難情況下的債務(wù)重組，也包括債務(wù)人非處于財(cái)務(wù)困難情況下的債務(wù)重組。

但是，在我們平時(shí)提到的債務(wù)重組往往只是局限于由于債務(wù)人在債務(wù)到期日或到期后，因?yàn)樨?cái)務(wù)困難而引發(fā)的債務(wù)重組；對(duì)于那些非財(cái)務(wù)困難情況下的債務(wù)重組，因其不重要或很少發(fā)生而不去加以考慮。債務(wù)重組的特征是債權(quán)人為債務(wù)人作出的讓步，讓步的目的是期望最大限度地收回投資或者是收回債權(quán)。

2006年新債務(wù)重組準(zhǔn)則的頒布實(shí)施，對(duì)于規(guī)范我國(guó)企業(yè)間債務(wù)重組業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)核算和相關(guān)信息的披露以及相關(guān)損益的確認(rèn)和計(jì)量起到積極作用，并進(jìn)一步向國(guó)際準(zhǔn)則—債務(wù)重組靠攏。在新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則里面，債務(wù)重組，是指在債務(wù)人發(fā)生財(cái)務(wù)困難的情況下，債權(quán)人按照其與債務(wù)人達(dá)成的協(xié)議或者法院的裁定作出讓步的事項(xiàng)。但是在判定債權(quán)人是否對(duì)債務(wù)人作出讓步時(shí)，目前我國(guó)還沒有采用現(xiàn)值技術(shù)，這就使目前的債務(wù)重組準(zhǔn)則的適用范圍比國(guó)際債務(wù)準(zhǔn)則要窄些。

二、債務(wù)重組日

債務(wù)重組日也就是指?jìng)鶆?wù)重組完成日，即債務(wù)人履行協(xié)議或法院裁定，將相關(guān)資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓給債權(quán)人、將債務(wù)轉(zhuǎn)為收益或修改后的其他償債條件開始執(zhí)行的日期。債務(wù)重組可能發(fā)生在債務(wù)到期前、到期日或到期后。對(duì)于以資產(chǎn)方式進(jìn)行債務(wù)重組的，債務(wù)重組日為資產(chǎn)已經(jīng)到達(dá)債權(quán)人手里或已經(jīng)交付債權(quán)人使用，并辦理了有關(guān)債務(wù)解除手續(xù)的日期。

正確確定債務(wù)重組日，對(duì)保證債務(wù)重組雙方財(cái)務(wù)核算的及時(shí)性和會(huì)計(jì)資料的真實(shí)性有著重要的現(xiàn)實(shí)意義，按照會(huì)計(jì)權(quán)責(zé)發(fā)生制原則，債務(wù)重組日所發(fā)生的重組收益或者損失必須在當(dāng)期完成賬務(wù)處理，并應(yīng)在當(dāng)期進(jìn)行相應(yīng)的納稅調(diào)整。

三、債務(wù)重組方式

根據(jù)我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，債務(wù)重組方式可以概括為以下四種：

第一，以資產(chǎn)清償債務(wù)。即債務(wù)人轉(zhuǎn)讓其資產(chǎn)給債權(quán)人以清償債務(wù)。債務(wù)人常用于償債的資產(chǎn)主要有：現(xiàn)金、存貨、短期投資、固定資產(chǎn)、長(zhǎng)期投資、無形資產(chǎn)等。

第二，債務(wù)轉(zhuǎn)為資本。債務(wù)轉(zhuǎn)為資本是站在債務(wù)人的角度看的，就債權(quán)人而言則為債權(quán)轉(zhuǎn)為股權(quán)。

第三，修改不包括上述以資產(chǎn)清償債務(wù)和債務(wù)轉(zhuǎn)為資本兩種方式在內(nèi)的債務(wù)條件，如減少債務(wù)本金、減少債務(wù)利息等。

第四，以上三種方式的組合。如以轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)、債務(wù)轉(zhuǎn)為資本等方式的組合清償某項(xiàng)債務(wù)。

四、債務(wù)重組會(huì)計(jì)處理

1、一般原則

企業(yè)進(jìn)行債務(wù)重組，在債務(wù)重組日進(jìn)行會(huì)計(jì)處理時(shí)，應(yīng)遵循一定的原則。(1)重組損失和收益均直接計(jì)入當(dāng)期損益。(2)以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)的，債務(wù)人應(yīng)當(dāng)將重組債務(wù)的賬面價(jià)值與轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價(jià)值之間的差額，作為債務(wù)重組損益計(jì)入當(dāng)期損益。轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價(jià)值與其賬面價(jià)值之間的差額，作為資產(chǎn)處理?yè)p益計(jì)入當(dāng)期損益。(3)將債務(wù)轉(zhuǎn)為資本的，債務(wù)人應(yīng)當(dāng)將債權(quán)人放棄債權(quán)而享有股份的面值總額確認(rèn)為股本(或者實(shí)收資本)，股份的公允價(jià)值總額與股本(或者實(shí)收資本)之間的差額確認(rèn)為資本公積。重組債務(wù)的賬面價(jià)值與股份的公允價(jià)值總額之間的差額，計(jì)入當(dāng)期損益。(4)修改其他債務(wù)條件的，修改后的債務(wù)條款如涉及或有應(yīng)付金額的，且該或有應(yīng)付金額符合《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第13號(hào)－或有事項(xiàng)》中有關(guān)預(yù)計(jì)負(fù)債確認(rèn)條件的，債務(wù)人應(yīng)當(dāng)確認(rèn)預(yù)計(jì)負(fù)債，合并計(jì)入重組后債務(wù)的入賬價(jià)值。修改后的債務(wù)條款中涉及或有應(yīng)收金額的，債權(quán)人不應(yīng)當(dāng)確認(rèn)或有應(yīng)收金額，不得將其計(jì)入重組后債權(quán)的賬面價(jià)值。

2、會(huì)計(jì)核算

因?yàn)閭鶆?wù)重組是在債權(quán)人作出讓步的情況下進(jìn)行的，所以不管債務(wù)重組采取哪種方式，一般情況下，債務(wù)重組的結(jié)果必然使債務(wù)人獲得債務(wù)重組收益，而債權(quán)人發(fā)生債務(wù)重組損失。企業(yè)應(yīng)分別將其記入“營(yíng)業(yè)外收入一債務(wù)重組收益”和“營(yíng)業(yè)外支出一債務(wù)重組損失”賬戶。若債權(quán)人計(jì)提了壞賬準(zhǔn)備，應(yīng)先沖減壞賬準(zhǔn)備，不足部分于當(dāng)期確認(rèn)債務(wù)重組損失。

在以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)時(shí)，債務(wù)人除了取得債務(wù)重組收益外，還會(huì)發(fā)生資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓損益。因?yàn)榉乾F(xiàn)金資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓時(shí)，是按其公允價(jià)值而非其賬面價(jià)值來計(jì)價(jià)并清償債務(wù)的。資產(chǎn)的公允價(jià)值可能大于或小于資產(chǎn)的賬面價(jià)值，二者的差額為資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓損益。資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓損益在進(jìn)行會(huì)計(jì)處理時(shí)，不需要單獨(dú)設(shè)置會(huì)計(jì)科目進(jìn)行核算，而是根據(jù)收入、成本配比原則在損益表中體現(xiàn)。若轉(zhuǎn)讓的資產(chǎn)為存貨，在進(jìn)行會(huì)計(jì)處理時(shí)，其銷售收入與銷售成本(存貨的賬面余額扣除有關(guān)損失準(zhǔn)備后的金額)之間的差額為資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓損失。該損益不需要單獨(dú)設(shè)置科目核算，而是分別作為利潤(rùn)表的項(xiàng)目在表中自動(dòng)體現(xiàn)。若轉(zhuǎn)讓的資產(chǎn)為無形資產(chǎn)，則轉(zhuǎn)讓的無形資產(chǎn)作為其他業(yè)務(wù)收入處理，該收入及其相關(guān)成本、稅金之間的差額為資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓損益，該損益也自動(dòng)反映在利潤(rùn)表中，不需要單獨(dú)設(shè)置科目核算。若轉(zhuǎn)讓的資產(chǎn)為固定資產(chǎn)，其公允價(jià)值計(jì)入“固定資產(chǎn)清理”賬戶，固定資產(chǎn)清理收入與清理支出之間的差額為資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓損益。若為收入，轉(zhuǎn)入“營(yíng)業(yè)外收入一處理固定資產(chǎn)凈收益”科目；若為損失，轉(zhuǎn)入“營(yíng)業(yè)外支出一處理固定資產(chǎn)凈損失”科目，不需要單獨(dú)設(shè)置科目核算。

3、債務(wù)重組的所得稅問題

由于債務(wù)重組損益要計(jì)入當(dāng)期損益，必然會(huì)引起債權(quán)人和債務(wù)人應(yīng)稅收益發(fā)生變化。因此，債權(quán)人通常讓利而產(chǎn)生損失計(jì)入當(dāng)期損益后，會(huì)使不實(shí)施債務(wù)重整而少納所得稅，債務(wù)入在債務(wù)重組后盈利年度要多納所得稅。對(duì)此，稅務(wù)部門如何核定債權(quán)人和債務(wù)人的應(yīng)稅收益呢?

由債權(quán)人和債務(wù)人之間協(xié)議進(jìn)行債務(wù)重整的，由此而產(chǎn)生的損益可以計(jì)入會(huì)計(jì)收益，但稅務(wù)部門核定應(yīng)納稅收益時(shí)，不能將債務(wù)重整損失作為應(yīng)納稅收益的扣除項(xiàng)目，而債務(wù)重整利得(收益)則必須計(jì)人應(yīng)稅收益。以上的處理，主要強(qiáng)調(diào)國(guó)家是否允許承擔(dān)由債務(wù)重整而產(chǎn)生的所得稅減少，強(qiáng)調(diào)債務(wù)重整經(jīng)法院批準(zhǔn)認(rèn)定，從而避免債權(quán)人和債務(wù)人利用債務(wù)重整避稅。

4、債務(wù)重組損益在報(bào)表中的披露

我國(guó)債務(wù)重組會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)債務(wù)重組信息披露進(jìn)行了規(guī)范，需要債權(quán)人和債務(wù)人在財(cái)務(wù)報(bào)表中披露債務(wù)重組損失總額或債務(wù)重組收益總額。但準(zhǔn)則并未對(duì)債務(wù)重組損益在現(xiàn)金流量表中如何披露作出規(guī)定。由于債務(wù)重組不是企業(yè)的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則將債務(wù)人發(fā)生的債務(wù)重組收益列作營(yíng)業(yè)外收入，而將債權(quán)人發(fā)生的債務(wù)重組損失列作營(yíng)業(yè)外支出，這樣都記入當(dāng)期損益。但債務(wù)重組損益并不會(huì)給企業(yè)帶來現(xiàn)金的流入流出，因而對(duì)當(dāng)期經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的現(xiàn)金流量不產(chǎn)生影響。在編制現(xiàn)金流量表時(shí)，如果不把債務(wù)重組收益和債務(wù)重組損失作為凈利潤(rùn)的調(diào)整項(xiàng)目將會(huì)導(dǎo)致主表和附表所反映的“經(jīng)營(yíng)活動(dòng)產(chǎn)生的現(xiàn)金流量?jī)纛~”不一致。建議在現(xiàn)金流量表的補(bǔ)充資料中增加一項(xiàng)“債務(wù)重組損益”，作為凈利潤(rùn)的調(diào)整項(xiàng)目，專門反映債務(wù)重組產(chǎn)生的損益。

五、債務(wù)重組準(zhǔn)則對(duì)企業(yè)的影響

新準(zhǔn)則提高了企業(yè)會(huì)計(jì)信息的可靠性，但對(duì)作為債務(wù)人的企業(yè)而言，新的債務(wù)重組準(zhǔn)則意味著，一旦債權(quán)人讓步，企業(yè)獲得的利益將直接計(jì)入當(dāng)期收益，增加當(dāng)年利潤(rùn)。對(duì)那些無力清償債務(wù)的上市公司而言，一旦債務(wù)被全部或部分豁免，可能大大提高其每股收益。而通過評(píng)估等方式，企業(yè)還可人為調(diào)高所轉(zhuǎn)讓的資產(chǎn)的公允價(jià)值，公允價(jià)值與其賬面價(jià)值的差額可計(jì)入當(dāng)期損益。不過，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則將提高大股東向上市公司注入優(yōu)質(zhì)資產(chǎn)的熱情，在公司出現(xiàn)虧損或面臨“ST”的情況下，上市公司的控股股東出于維持公司業(yè)績(jī)或保住“殼資源”的考慮，很可能會(huì)通過債務(wù)重組為上市公司注入優(yōu)質(zhì)資產(chǎn)。

由于債務(wù)重組所涉及的財(cái)務(wù)和法律問題十分復(fù)雜，世界上已有許多國(guó)家設(shè)立了專門的債務(wù)重組委員會(huì)協(xié)助企業(yè)來解決債務(wù)問題?，F(xiàn)階段，我國(guó)尚未建立起一套完整的規(guī)范企業(yè)債務(wù)重組行為的法律體系，實(shí)踐中發(fā)生的債務(wù)重組絕大多數(shù)是依靠行政力量推動(dòng)完成的。此外，在實(shí)踐中對(duì)于債務(wù)重組的具體操作還存在著眾多問題，例如中介機(jī)構(gòu)的業(yè)務(wù)規(guī)范、相關(guān)稅收的處理、階段性持股人的法律地位、債轉(zhuǎn)股的轉(zhuǎn)換比例和價(jià)格的確定等等都需要法律作出進(jìn)一步明確的規(guī)定。