會計模式比較與會計模式的優(yōu)化

卜志勝　王　琳

摘 要：會計模式是對一定社會環(huán)境下會計活動的各種要素按照一定邏輯進(jìn)行綜合描述、反映其各種要素基本特征和本質(zhì)聯(lián)系的有機整體。會計模式的變革總是依賴更深層次的經(jīng)濟制度的變革，因此隨著現(xiàn)代企業(yè)制度的建立、資本市場的發(fā)展成熟、以及會計職業(yè)隊伍的成長壯大，應(yīng)靈活地和適時地推動會計模式的創(chuàng)新。文章通過對中國和主要發(fā)達(dá)國家會計模式的比較分析，論證了會計模式本身沒有絕對的好或不好，它受制于一定的社會經(jīng)濟條件。由于中國是一個發(fā)展中的大國，在財務(wù)信息的供給和需求方面存在特定的限制條件，在會計模式改革上只能遵循一條漸進(jìn)的道路，而不能尋求一步到位。

關(guān)鍵詞：會計模式 會計制度 優(yōu)化

中圖分類號:F230 文獻(xiàn)標(biāo)識碼:A

文章編號:1004-4914(2009)02-173-02

鑒于2008年的全球金融危機，包括世界銀行和國際貨幣基金組織在內(nèi)的數(shù)家國際機構(gòu)，聯(lián)合采取行動，強化全球金融體系。世界銀行敦促各國的監(jiān)管機構(gòu)優(yōu)先考慮采用國際會計準(zhǔn)則，而不要局限于國家的具體開發(fā)事宜；同時世行允許使用其貸款的借款國，以國際會計準(zhǔn)則為基礎(chǔ)，編制基準(zhǔn)的財務(wù)報表;使得我國會計在客觀上不得不與國際會計接軌，按照國際慣例辦事。因此有必要分析探討我國會計模式與國際通用模式的差異，探討中國會計與發(fā)達(dá)國家的差距并得到借鑒，促使國際經(jīng)濟資源更有效的利用。

一、會計模式的內(nèi)涵

會計模式是對一定社會環(huán)境下會計活動的各種要素按照一定邏輯進(jìn)行綜合描述、反映其各種要素基本特征和本質(zhì)聯(lián)系的有機整體。模式，工具書上的解釋是指事物的模型，樣本或可以參照的標(biāo)準(zhǔn)樣式，因此模式必須具有綜合性，必須作為一個整體來研究；同時會計又與一定的社會環(huán)境密切聯(lián)系，“生于斯而長于斯”，它是在經(jīng)濟，政治，科教，文化和自然習(xí)俗的作用下產(chǎn)生和發(fā)展的，所以對會計的分析不能脫離特定的空間因素。

1．會計模式是一種規(guī)范，它可以對會計事物的發(fā)展過程，控制過程的運行機制和相關(guān)行為起到科學(xué)規(guī)范的作用，同時不斷充實完善符合模式要求的內(nèi)容并修改矯正不符合要求的內(nèi)容，從而促使會計健康發(fā)展。對會計隊伍比較薄弱、會計研究比較后進(jìn)的國家來說，通過對不同會計模式的研究，能加深理解各國會計制度，各種會計模式的演進(jìn)和利弊，并明智地選擇適合于本國國情的會計制度或會計模式，選擇符合本國需要的會計研究課題。對于屬同一模式的其它國家會計的深入考察，也有助于預(yù)測本國會計未來可能面臨的問題，并迅速尋獲解決問題的方法和途徑。

2．會計模式作為一種總括性指標(biāo)，它涵蓋了會計活動的各個組成要素，有利于研究者系統(tǒng)的開展會計理論研究，是各國各地區(qū)之間會計差異最有說服力的概念，也是一個國家或地區(qū)會計特色的最主要標(biāo)志。

3．作為一項最具特色的指標(biāo)，對會計模式的研究無疑會促進(jìn)國際會計，比較會計等的理論研究和相關(guān)學(xué)科的建立發(fā)展，并推動國家間，地區(qū)間的會計學(xué)術(shù)交流，從而推動整個會計學(xué)科的大發(fā)展。例如，我們可以通過劃分會計模式，來解釋國際會計協(xié)調(diào)的原因，預(yù)測協(xié)調(diào)工作中可能面臨的問題。

4．會計模式有別于會計制度，會計制度應(yīng)包含于會計模式之中。所謂會計制度，指的是進(jìn)行會計工作的章法或組織和從事會計工作時必須遵循的規(guī)范和準(zhǔn)則。會計模式則不同，它并不直接等于某一國家或者更大的空間范圍實際存在的會計制度本身，而是從實際存在的會計制度中，排除了具體的細(xì)節(jié)，而得到的理論的抽象。這里面包含著對于某一種具體會計制度的基本規(guī)定性的概括，它的基本框架，以及它的主要工作原則的總和。所以，應(yīng)將會計模式的研究區(qū)別于單純對會計制度的研究。

二、不同國家的會計模式

根據(jù)美國著名會計學(xué)家保羅·阿倫的研究成果，我們可以將現(xiàn)行會計模式分為五大類：美國會計模式、英國會計模式、北歐會計模式、法國會計模式和社會主義會計模式。

1．美國會計模式——私人投資主導(dǎo)型。其特征是較多的強調(diào)會計準(zhǔn)則為投資者服務(wù)，維護(hù)投資人的權(quán)益，為投資人提供決策依據(jù)，有助于投資者對企業(yè)經(jīng)營業(yè)績做出評價。其會計準(zhǔn)則中所提出的會計信息質(zhì)量特征，對會計報告及其指標(biāo)體系的安排，乃至各種方法的制定，都體現(xiàn)了上述特征。這種模式的優(yōu)點是有利于保護(hù)企業(yè)投資者、債權(quán)人的利益；缺點是運用判斷與估價方法，有時會使會計處理性較差。

2．英國會計模式——奉行真實與公允的會計模式。要求企業(yè)按照“真實與公允”的要求提供財務(wù)報告，會計服務(wù)的主要目標(biāo)是保護(hù)投資人和債權(quán)人的經(jīng)濟利益。

3．北歐會計模式——強調(diào)企業(yè)利益的會計模式，主要國家包括德國，荷蘭，瑞典等，要求企業(yè)按照“穩(wěn)健”的原則處理，揭示和披露會計信息，最大限度的維護(hù)企業(yè)的自身利益。

4．法國會計模式——法國實行有計劃的市場經(jīng)濟，市場調(diào)節(jié)與國家計劃指導(dǎo)相結(jié)合，強調(diào)會計為宏觀經(jīng)濟服務(wù)。

國家會計委員會是財政部設(shè)立的一個獨立管理會計事務(wù)的機構(gòu)。由52名成員組成，主要包括職業(yè)會計師代表、企業(yè)會計負(fù)責(zé)人、工商企業(yè)界代表、公共權(quán)利機構(gòu)代表。這樣使會計管理主體多元化，有利于調(diào)動各方面的積極性，也有利于政府及時了解各有關(guān)方面的具體情況和要求。另外，法國財政部又建立了一個會計標(biāo)準(zhǔn)化委員會。它是一個權(quán)力機構(gòu)。它能夠?qū)視嬑瘑T會的意見和建議轉(zhuǎn)變?yōu)榫哂蟹尚ЯΦ臈l例和法令，使會計規(guī)范化管理和會計立法趨向一致。

5.中國會計模式——宏觀與微觀結(jié)合主導(dǎo)型。其特征是強調(diào)會計信息應(yīng)當(dāng)符合國家宏觀經(jīng)濟管理的要求，滿足投資人、債權(quán)人等有關(guān)方面根據(jù)企業(yè)財務(wù)經(jīng)營狀況做出決策的需要。我國的會計準(zhǔn)則以社會主義市場經(jīng)濟體制的建立為背景，是政府統(tǒng)一知制定頒布的會計核算的工作規(guī)范，同時也是審核企業(yè)會計報告的基本依據(jù)。

這種模式的優(yōu)點是適應(yīng)我國社會主義市場經(jīng)濟發(fā)展的需要，充分保證會計信息的質(zhì)量，有利于各行業(yè)的公平競爭，有利于與國際會計慣例接軌，是中國會計走向國際化。但其不足之處是很難把握如何才能更好地適應(yīng)企業(yè)實際，發(fā)揮企業(yè)能動性的問題。

三、會計模式的比較

這幾種會計模式的區(qū)別主要從以下幾個方面可以做出比較分析：

1.制度設(shè)計方面。美國會計準(zhǔn)則的制定和完善工作是由會計職業(yè)界任命的會計準(zhǔn)則制定機構(gòu)來完成的，政府往往不是會計信息的主要使用者，在制定會計準(zhǔn)則中所起的作用較小，因而大大減少了政府干預(yù)的色彩，為私人經(jīng)濟的自由發(fā)展創(chuàng)造了條件。法國國內(nèi)實行統(tǒng)一的會計制度，系統(tǒng)表述統(tǒng)一會計制度的文件是“會計總方案”。它在實施運用上是很靈活的，主要體現(xiàn)為根據(jù)企業(yè)規(guī)模的大小來確定適用范圍，擴展方案適用于上市公司，標(biāo)準(zhǔn)方案適用于大中型企業(yè)，縮簡方案適用于小型企業(yè)；其次，它考慮了行業(yè)差異，制定了一些具體的專業(yè)會計方案；最后，它為適應(yīng)跨國公司發(fā)展，制定了獨立的合并會計方案，與非跨國企業(yè)的會計方案相分離。由于實施了這種統(tǒng)一的會計制度，為服務(wù)于國家的宏觀決策、制定政府導(dǎo)向機制方面，以及為服務(wù)于企業(yè)間業(yè)績評比、溝通宏觀與微觀信息等方面帶來了一定的好處。相比而言，我國由政府統(tǒng)一構(gòu)建的會計制度對企業(yè)的實際考慮不是很全面，應(yīng)盡量貼近企業(yè)的自身實際。

2.信息披露方面。法國會計信息系統(tǒng)有三大特征：強調(diào)會計信息處理過程要與稅法保持一致，而對于投資人的會計信息并不特別關(guān)注；要求企業(yè)按照稅法、商法、公司法的有關(guān)規(guī)定和會計總方案來設(shè)計和運行會計信息系統(tǒng)；積極推廣社會責(zé)任會計。

美國的資本市場非常發(fā)達(dá)，成千上萬的投資者積聚資本組成規(guī)模龐大的公司是美國經(jīng)濟的一大特點。由于所有權(quán)和經(jīng)營權(quán)的分離，為數(shù)眾多的公司股東必須依靠財務(wù)報表了解企業(yè)的財務(wù)狀況和經(jīng)營成果。因此，盡管美國會計也考慮債權(quán)人以及政府稅務(wù)機構(gòu)等有關(guān)部門的需要，但理側(cè)重于維護(hù)大公司以及投資者的利益。

德國會計信息披露的特點是:信息披露從保護(hù)中、小企業(yè)的競爭力出發(fā)，按區(qū)別對待、分層披露的原則進(jìn)行。其主要手段是不同規(guī)模的企業(yè)采取不同的信息批露要求，不同的審計核查要求，從而實現(xiàn)對中小競爭者的保護(hù)。

我國的會計信息披露主要面向政府，內(nèi)容簡單，也無須保密，隨著我國社會主義市場經(jīng)濟的發(fā)展和日益完善，尤其是我國證券市場不斷發(fā)展，這種狀況正逐步得到改善，應(yīng)在兼顧國家要求的同時，最大限度的考慮相關(guān)對中小利益者的保護(hù)。

3.控制監(jiān)督方面。美國公司的會計監(jiān)督主要體現(xiàn)為股東對經(jīng)營者的會計監(jiān)督，獨立董事、審計委員會在會計監(jiān)督中發(fā)揮著重要作用；德國公司的會計監(jiān)督則不僅注重股東利益的保護(hù)，而且特別注重對債權(quán)人和職工利益的保護(hù)，強有力的監(jiān)事會在整個會計監(jiān)督體系中發(fā)揮著核心作用，在監(jiān)督方式上，德國公司更注重內(nèi)部監(jiān)督，內(nèi)部審計在公司中的地位相對較高。與美國公司內(nèi)部審計更多的隸屬于財務(wù)副總經(jīng)理的狀況相比，德國公司的內(nèi)部審計大多是隸屬于總經(jīng)理。另外，由于政府在法律中要求編制財務(wù)報告所采用的原則必須與稅法的規(guī)定一致，因此，稅務(wù)審計構(gòu)成了德國公司利益相關(guān)者會計監(jiān)督體系的一個重要組成部分，形成了防止會計信息失真的又一道堅實的屏障。

四、優(yōu)化會計模式的思考

（一）會計管理制度

企業(yè)會計管理制度是根據(jù)國家有關(guān)法規(guī)和制度，針對本企業(yè)經(jīng)營業(yè)務(wù)的特點、范圍、管理要求和人員素質(zhì)設(shè)計和實施的、用于指導(dǎo)規(guī)范會計工作的制度體系。在會計管理制度中，應(yīng)該包括以下組成部分：

1.會計機構(gòu)設(shè)置。會計機構(gòu)是組織和實施會計工作的組織。一個高質(zhì)量的會計機構(gòu)，應(yīng)該具備以下幾個特征：首先，目標(biāo)一致，在遵守國家有關(guān)法規(guī)政策的前提下，圍繞企業(yè)主要經(jīng)營目標(biāo)設(shè)置會計機構(gòu)，避免因為工作目標(biāo)的差異出現(xiàn)相互掣肘的現(xiàn)象。其次，機構(gòu)內(nèi)各部門之間步驟協(xié)調(diào)，實現(xiàn)總體效率最高。第三，機構(gòu)內(nèi)部各個環(huán)節(jié)職責(zé)明確，實現(xiàn)業(yè)務(wù)分工在范圍上的周延性和在操作步驟上的獨立性。

2.內(nèi)部控制制度。內(nèi)部控制制度是企業(yè)內(nèi)部各職能部門、各有關(guān)人員之間，在處理經(jīng)濟業(yè)務(wù)過程中相互聯(lián)系、相互制約的一種管理制度。內(nèi)部控制的方法和程序主要包括職務(wù)分離控制、授權(quán)批準(zhǔn)控制、業(yè)績報告控制、內(nèi)部審計控制等。在會計管理制度中包含內(nèi)部控制制度，就是將上述內(nèi)部控制方法和程序恰當(dāng)?shù)卦O(shè)置在會計組織機構(gòu)，使其切實發(fā)揮作用。

3.會計人員管理。（1）會計業(yè)務(wù)和會計理論的繼續(xù)教育。企業(yè)對會計人員的管理應(yīng)該將重點放在考試后的繼續(xù)教育上。通過會計職業(yè)崗中繼續(xù)教育保證會計人員的知識更新；通過會計職業(yè)專業(yè)技術(shù)等級資格教育，使會計適應(yīng)不同的技術(shù)崗位中的不同技術(shù)等級要求,掌握與該技術(shù)等級相適應(yīng)的知識結(jié)構(gòu)技能；通過有關(guān)管理制度的設(shè)計和執(zhí)行使會計人員感受到增強業(yè)務(wù)能力的緊迫性，同時又為其創(chuàng)造提高業(yè)務(wù)水平的機會。（2）會計職業(yè)道德水平的提高和完善。通過會計職業(yè)崗前教育,使會計掌握現(xiàn)代會計理論和會計核算方法,懂得會計準(zhǔn)則等法規(guī),并樹立正確的職業(yè)道德規(guī)范觀念,具有敬業(yè)精神和創(chuàng)新能力；同時應(yīng)該在會計管理制度中，特別鼓勵和提倡會計職業(yè)道德，并輔之以必要的獎勵措施。

（二）會計信息系統(tǒng)

企業(yè)會計工作的主要目的是向會計信息使用者提供與決策相關(guān)的可靠信息。因此，會計信息系統(tǒng)的設(shè)置和運行，就成為企業(yè)會計模式設(shè)計的主要任務(wù)。企業(yè)會計信息系統(tǒng)的設(shè)置包括會計政策、會計信息指標(biāo)體系、會計信息質(zhì)量指標(biāo)、會計信息流程等幾個要素的設(shè)置和這幾個要素之間的有機配合。對于會計信息，不同使用者的信息需求有差異，會計信息的可靠性和相關(guān)性在某些情況下也不容易同時兼顧。這些都是設(shè)置會計信息系統(tǒng)時必然要面臨的問題。在設(shè)置會計信息指標(biāo)體系時，需要了解向誰提供信息，提供什么信息，相應(yīng)地需要設(shè)置什么會計指標(biāo)。在制定會計政策時，應(yīng)該根據(jù)確定的會計指標(biāo)體系來選擇合適方法。例如，為了提供有關(guān)資產(chǎn)耗損情況的信息，需要提供按照采用歷史成本計量的資產(chǎn)信息；為了提供有關(guān)商品定價決策的信息，應(yīng)該采用公允價格計量的成本信息等。

（三）會計監(jiān)督機制

完善的會計監(jiān)督是保證會計信息質(zhì)量的必要條件。監(jiān)督工作由誰來做，如何做，這是會計監(jiān)督機制采要解決的問題。筆者認(rèn)為，應(yīng)該采取會計核算與監(jiān)督職能分離的體制來解決這個問題。企業(yè)內(nèi)部的會計僅負(fù)責(zé)運行會計信息系統(tǒng)，提供必要的會計報告和其他信息，內(nèi)部監(jiān)督職能由內(nèi)部審計部門負(fù)責(zé)；會計信息的質(zhì)量則由外部獨立審計機構(gòu)來評價和確認(rèn)。這種思路的出發(fā)點是，將企業(yè)會計人員從雙重身份的尷尬境地解脫出來。企業(yè)會計人員對企業(yè)的經(jīng)營者負(fù)責(zé)，經(jīng)營者對所有者負(fù)責(zé)。用于說明受托人經(jīng)營業(yè)績的會計信息，其質(zhì)量如何，是否存在弄虛作假、是否歪曲了企業(yè)的經(jīng)營成果和財務(wù)狀況，要由企業(yè)外部的社會中介機構(gòu)認(rèn)定。與此同時，企業(yè)的會計人員和企業(yè)管理人員共同對會計信息失真承擔(dān)有關(guān)責(zé)任。

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4.利益相關(guān)者會計監(jiān)督體制的國際比較.中華財會網(wǎng),國際會計

(作者單位：太原師范學(xué)院計財處 山西太原 030012；運城市財經(jīng)學(xué)校 山西運城 044000）

（責(zé)編：賈偉）