存貨舞弊的主要手段及審計策略

張炳林

一、存貨舞弊的主要手段

（一）存貨舞弊的主要表現(xiàn)形式

1.虛構(gòu)存貨

一個極易想到的增加存貨資產(chǎn)價值的方法是對實(shí)際上并不存在的項(xiàng)目編造各種虛假資料，如沒有原始憑證支持的記賬憑證、夸大存貨盤點(diǎn)表上存貨數(shù)量、偽造裝運(yùn)和驗(yàn)收報告以及虛假的定購單，從而虛增存貨的價值。

2.存貨盤點(diǎn)操縱

注冊會計師在很大程度上依賴對客戶存貨的監(jiān)盤來獲取有關(guān)存貨的審計證據(jù)。因此，對注冊會計師來說，執(zhí)行和記錄盤點(diǎn)測試顯得非常重要。遺憾的是，在一些存貨舞弊案件中，審計客戶在數(shù)小時之內(nèi)就改變了注冊會計師的工作底稿。因而，注冊會計師必須采取足夠的措施以確保審計證據(jù)的可信性。舉例來說，假定審計客戶在會計期間結(jié)束前五天收到一大批貨物，隨之將所有與之有關(guān)的驗(yàn)收報告和發(fā)票以及它們的復(fù)印件抽出，并在審計進(jìn)行期間將其隱藏起來。然后，在存貨實(shí)物盤點(diǎn)時，雇員們再將這些貨物清點(diǎn)并計入注冊會計師測試的那批貨物中去。顯然，在上例中實(shí)物存貨將被高估，同時有相同金額的負(fù)債被低估。對于客戶來說，采取這種方法的好處是存貨高估的金額將會被混入整個銷售成本的計算之中。

不過有的時候，即使注冊會計師謹(jǐn)慎地執(zhí)行了盤點(diǎn)程序也不能保證發(fā)現(xiàn)所有重大的舞弊。這是因?yàn)榇尕浀谋P點(diǎn)測試存在以下局限性：

（1）管理當(dāng)局往往派代表跟隨注冊會計師，一方面記錄下測試的結(jié)果，同時也可掌握測試的地點(diǎn)及進(jìn)程等情況。這樣，審計客戶就有機(jī)會將虛構(gòu)的存貨加計到未被測試的項(xiàng)目中，從而錯誤地增加存貨的總體價值。

（2）在執(zhí)行盤點(diǎn)測試程序時，注冊會計師一般會事先通知客戶測試的時間和地點(diǎn)以便其做好盤點(diǎn)前的準(zhǔn)備工作。但是，對于那些有多處存貨存放地點(diǎn)的公司，這種事先通知使管理當(dāng)局有機(jī)會將存貨短缺隱藏在那些注冊會計師沒有檢查的存放點(diǎn)。

（3）有時注冊會計師并不執(zhí)行額外的審計程序以進(jìn)一步檢查已經(jīng)封好的包裝箱。這樣，為虛報存貨數(shù)量，管理當(dāng)局會在倉庫里堆滿空箱子。

3.錯誤的存貨資本化

雖然任何存貸項(xiàng)目都可能存在不恰當(dāng)資本化的情況，但產(chǎn)成品項(xiàng)目中這方面的問題尤為突出。有關(guān)產(chǎn)成品被資本化的部分通常是銷售費(fèi)用和管理費(fèi)用。審計客戶往往可列出很多看似非常充分的理由，用以支持通過對存貨項(xiàng)目進(jìn)行資本化而增加利潤的處理。此類舞弊往往是財務(wù)總監(jiān)在總裁的指使下實(shí)施的。

（二）存貨舞弊在各環(huán)節(jié)的主要手段

1.存貨在購入環(huán)節(jié)的主要舞弊手段

存貨購入方面存在的問題是：購入非生產(chǎn)用途的存貨計入生產(chǎn)用存貨的賬戶中；購入存貨有關(guān)的運(yùn)費(fèi)、保險費(fèi)等未計入存貨成本；購入直接用于增值稅非應(yīng)稅項(xiàng)目、免稅項(xiàng)目、集體福利以及個人消費(fèi)的存貨，將其增值稅專用發(fā)票上注明

的增值稅額，計入進(jìn)項(xiàng)稅額；對期末已驗(yàn)收入庫而發(fā)票未到的存貨沒有暫估入賬等。

2.存貨在生產(chǎn)領(lǐng)用及費(fèi)用歸集環(huán)節(jié)的主要舞弊手段

存貨在生產(chǎn)領(lǐng)用及費(fèi)用歸集方面存在的問題是：不按存貨的實(shí)際用途將存貨成本計入相應(yīng)的賬戶；在產(chǎn)品、產(chǎn)成品的制造成本計算不正確；為調(diào)節(jié)在產(chǎn)品、產(chǎn)成品的制造成本，改變成本計算方法、有意多計或少計在產(chǎn)品、產(chǎn)成品的成本；領(lǐng)用低值易耗品、包裝物以及可周轉(zhuǎn)使用原料時，改變攤銷方法，多計或少計攤銷值；對價值已全部攤銷并收回再用的低值易耗品、包裝物以及可周轉(zhuǎn)使用的原材料，在再次發(fā)出時進(jìn)行重復(fù)攤銷，隨意計提存貨跌價準(zhǔn)備，調(diào)節(jié)利潤。

3.存貨在產(chǎn)品銷售及發(fā)出環(huán)節(jié)的主要舞弊手段

存貨產(chǎn)品銷售及發(fā)出方面存在的問題是：發(fā)出存貨成本的計算不正確；為調(diào)整發(fā)出存貨成本，隨意改變存貨計價方法，有意多計或少計存貨成本；采用計劃成本核算存貨，為調(diào)整發(fā)出存貨的成本，有意多結(jié)轉(zhuǎn)成本差異；為調(diào)整銷售數(shù)額，在期末假作銷售產(chǎn)品，下期處再作退貨等。

特別需要指出的是利用存貨計價方式減少銷售成本的手段：存貨的變化對企業(yè)損益、資產(chǎn)總額、所有者權(quán)益和所得稅數(shù)額都會產(chǎn)生相應(yīng)影響。首先，存貨計價方法的變更可以產(chǎn)生一定的利潤調(diào)整空間，期末存貨計價過高或期初存貨計價過低，當(dāng)期收益都可能因此而增加；反之亦然。其次，有的企業(yè)采用定額成本法計算產(chǎn)品成本時，將產(chǎn)品定額成本差異在期末在產(chǎn)品和庫存產(chǎn)品之間分?jǐn)?，本期銷售產(chǎn)品卻不分?jǐn)?，以降低本期銷售成本。此外，故意虛列存貨或隱瞞存貨的短缺或毀損，也可達(dá)到虛增本期利潤的目的。

二、存貨舞弊審計策略

（一）總體審計目標(biāo)

1.確定存貨是否存在；

2.存貨是否歸被審單位所有；

3.存貨增減變動記錄是否完整；

4.確定存貨品質(zhì)狀況，存貨跌價計提是否合理；

5.存貨的計價方法是否恰當(dāng)；

6.存貨年末余額是否正確；

7.存貨在會計報表上的披露是否恰當(dāng)。

（二）總體審計策略

一個不誠實(shí)的客戶可通過多種途徑去操縱存貨信息。注冊會計師必須從多種思維角度去看待那些數(shù)據(jù)，以最大可能地發(fā)現(xiàn)有關(guān)的舞弊行為。不僅要推測舞弊是如何進(jìn)行的，而且要推測客戶為什么要舞弊以及客戶為什么要將這種違規(guī)做法作為首要的選擇。也就是說注冊會計師要對管理當(dāng)局進(jìn)行重大存貨舞弊的動機(jī)和機(jī)會進(jìn)行評估以發(fā)現(xiàn)資產(chǎn)造假行為。

1.管理當(dāng)局舞弊的動機(jī)

客戶進(jìn)行舞弊的動機(jī)可謂多種多樣，對其進(jìn)行分析并在執(zhí)行審計過程中予以考慮將有助于發(fā)現(xiàn)可能的舞弊。以下是導(dǎo)致管理當(dāng)局產(chǎn)生舞弊沖動的幾種常見原因：客戶公司正面臨財務(wù)困難；客戶管理當(dāng)局面臨完成財務(wù)計劃的壓力；存貨是資產(chǎn)負(fù)債表中的一個重大項(xiàng)目；存在合同所限定的供貨方面的壓力；客戶公司企圖得到用存貸擔(dān)保的融資；管理當(dāng)局面臨來自資本市場的壓力，如股價下跌、公司面臨退市或被收購的風(fēng)險等。

2.管理當(dāng)局舞弊的機(jī)會

并非所有的公司都可以通過存貨造假虛增利潤并瞞過注冊會計師的盤點(diǎn)程序。事實(shí)上，對于有些公司，如那些規(guī)模很小、業(yè)務(wù)較簡單的公司，要想瞞過注冊會計師而在存貨上做手腳是非常困難的。但存在以下情況時管理當(dāng)局進(jìn)行存貨舞弊的可能性會增加：客戶公司是一個制造企業(yè)，或者說其擁有一個確定存貨價值的復(fù)雜系統(tǒng)；客戶公司涉及高新技術(shù)或其他迅速變動的行業(yè)；客戶公司擁有眾多的存貨存放地點(diǎn)。

3.管理當(dāng)局舞弊的跡象

虛構(gòu)資產(chǎn)會使公司的賬戶失去平衡。與以前的期間相比，銷售成本會顯得過低，而存貨和利潤將顯得過高。當(dāng)然，還可能會有其他的跡象。在評估存發(fā)高估風(fēng)險的時候，注冊會計師應(yīng)回答以下問題，回答“是”越多，存貨舞弊的風(fēng)險就越高。

4. 對虛增存貨量、調(diào)節(jié)存貨單價的審計

企業(yè)常常通過對實(shí)際上并不存在的存貨項(xiàng)目編造各種虛假資料的方法來虛增存貨的數(shù)量(因?yàn)楹茈y對這些偽造的材料進(jìn)行有效識別，注冊會計師往往需要通過其他途徑來證實(shí)存貨的存在與估價)，或是通過后進(jìn)先出法、先進(jìn)先出法等來調(diào)節(jié)存貨的單價，從而達(dá)到調(diào)節(jié)存貨價值的目的。

證實(shí)存貨數(shù)量的最有效途徑是對其進(jìn)行整體盤點(diǎn)。注冊會計師執(zhí)行該程序時，只要稍加注意，就能發(fā)現(xiàn)存貨舞弊問題。

5.對存貨盤點(diǎn)環(huán)節(jié)的審計

對客戶存貨進(jìn)行監(jiān)盤是注冊會計師獲取有關(guān)存貨的審計證據(jù)的主要手段。因此對注冊會計師來說，執(zhí)行和記錄盤點(diǎn)測試就顯得非常重要。然而，在一些存貨舞弊案件中，一些審計客戶在短期內(nèi)就采取轉(zhuǎn)移存貨等行為對存貨盤點(diǎn)工作進(jìn)行操縱，使得審計證據(jù)嚴(yán)重失真。注冊會計師必須合理、周密地安排盤點(diǎn)程序并謹(jǐn)慎地予以執(zhí)行。盤點(diǎn)的時間應(yīng)盡量接近年終結(jié)賬日。在盤點(diǎn)時應(yīng)盡可能采取措施以提高盤點(diǎn)的有效性，比如各存放地點(diǎn)同時盤點(diǎn)，停止存貨流動以及盤點(diǎn)數(shù)額達(dá)到合理的比例等。

6.對客戶故意將存貨“資本化”的審計

存貨中，產(chǎn)成品項(xiàng)目在這方面的問題較突出，而產(chǎn)成品被資本化的部分通常是銷售費(fèi)用和管理費(fèi)用。為了發(fā)現(xiàn)這些問題，注冊會計師可以對生產(chǎn)過程中的有關(guān)人員進(jìn)行訪談，以獲取“被歸入存貨成本的費(fèi)用，它的歸集與分配過程是否適當(dāng)”的信息。在對關(guān)鍵人物的正式訪談中，如果懷疑有人指使他們夸大有關(guān)存貨的信息，注冊會計師應(yīng)采取一種直截了當(dāng)?shù)姆绞?，以?zé)難的態(tài)度迫使其說出真相。

（三）存貨舞弊在各環(huán)節(jié)的審計策略

1.在存貨采購環(huán)節(jié)中的審計策略

（1）通過預(yù)付賬款科目掛賬，實(shí)際上已經(jīng)消耗或者價值形態(tài)已轉(zhuǎn)化為成本費(fèi)用的存貨。

對于此類現(xiàn)象，應(yīng)根據(jù)企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營性質(zhì)、為生產(chǎn)何種產(chǎn)品而預(yù)付的賬款、該種產(chǎn)品的生產(chǎn)周期、時效性、預(yù)付賬款的理由、合同等預(yù)付款的依據(jù)文件、預(yù)付賬款的賬齡等多方面綜合分析是否存有異常，判定其實(shí)質(zhì)是否已貨到或已消耗轉(zhuǎn)為成本費(fèi)用。

（2）通過其他應(yīng)收款（某某采購備用金）科目掛賬，實(shí)際上已經(jīng)消耗或價值形態(tài)已轉(zhuǎn)化為成本費(fèi)用的存貨。

（3）通過材料采購（在途材料）科目掛賬，實(shí)際上已經(jīng)消耗及價值形態(tài)已轉(zhuǎn)化為成本費(fèi)用的存貨。對于此類現(xiàn)象，應(yīng)根據(jù)企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營性質(zhì)、產(chǎn)品的種類、消耗原材料的品種、原材料的耗用周期及頻率、產(chǎn)品的生產(chǎn)周期及時效性、材料采購（在途材料）掛賬理由及發(fā)生額的變動次數(shù)及頻繁程度、材料采購（在途材料）的賬齡、材料采購（在途材料）掛賬采購的物料品種與產(chǎn)品的關(guān)系等多方面綜合分析是否存有異常，判定其實(shí)質(zhì)是否貨到或消耗已轉(zhuǎn)為成本費(fèi)用。

2.在存貨生產(chǎn)領(lǐng)用及費(fèi)用歸集環(huán)節(jié)中的審計策略

（1）材料領(lǐng)用的用途隨意，歸集材料費(fèi)用人為在暢銷、銷量一般及滯銷的產(chǎn)品之間分配，通過遞延確認(rèn)結(jié)轉(zhuǎn)營業(yè)成本從而達(dá)到調(diào)劑利潤的目的。

對于此類現(xiàn)象，應(yīng)收集企業(yè)生產(chǎn)產(chǎn)品的原料構(gòu)成、配比消耗情況的定額、企業(yè)同類品種前幾期的材料消耗對比情況、企業(yè)前幾期及近期的固定資產(chǎn)投資、技術(shù)改造等對生產(chǎn)產(chǎn)品單耗的影響，收集企業(yè)的暢銷、銷量一般及滯銷情況的資料，利用金屬平衡圖的原理抽樣測試暢銷、銷量一般及滯銷產(chǎn)品的材料消耗、行業(yè)內(nèi)同種產(chǎn)品的消耗定額等資料相互聯(lián)系印證分析疑點(diǎn)及異常。對于異常情況要求企業(yè)提供有說服力的證據(jù)證明其材料領(lǐng)用、歸集及材料單耗費(fèi)用的合理性與真實(shí)性，若不能提供，則應(yīng)提出保留意見或測算其對當(dāng)年凈利潤的影響額。

（2）人工費(fèi)用的歸集及分配人為在暢銷、銷量一般及滯銷的產(chǎn)品及生產(chǎn)車間之間分配，通過遞延確認(rèn)結(jié)轉(zhuǎn)營業(yè)成本從而達(dá)到調(diào)劑利潤的目的。

對于此類現(xiàn)象，應(yīng)收集企業(yè)產(chǎn)品的工時定額或經(jīng)驗(yàn)耗費(fèi)數(shù)據(jù)、生產(chǎn)產(chǎn)品的車間及廠礦的生產(chǎn)統(tǒng)計報表或車間的考勤記錄、車間產(chǎn)品的耗用及開工記錄的日志或臺班記錄、車間核算員核算的相關(guān)資料、人力資源部的廠礦人員分布及工種、職位及薪酬報表的原始記錄等資料與財務(wù)歸集分配的人工費(fèi)用，用以相互印證及分析復(fù)核，以辨別是否存有人為調(diào)劑利潤的情況。其他費(fèi)用的歸集及分配調(diào)劑利潤情況的審查，與上述方法大體相同。

（3）原輔材料已領(lǐng)用消耗而求相應(yīng)結(jié)轉(zhuǎn)材料等費(fèi)用以達(dá)到調(diào)劑當(dāng)年利潤的目的。

對于此類情況，應(yīng)加強(qiáng)盤點(diǎn)的審計程序，進(jìn)行重點(diǎn)抽樣或全面盤點(diǎn)實(shí)物，具體分析盤虧及盤盈的原因，收集當(dāng)年的產(chǎn)值及產(chǎn)量統(tǒng)計報表、生產(chǎn)產(chǎn)品材料的正常消耗定額、正常的經(jīng)驗(yàn)消耗數(shù)據(jù)，對兩者作比較分析，看是否存有異常，同時根據(jù)機(jī)器設(shè)備的全年或某時段的工作記錄推算其生產(chǎn)產(chǎn)品需耗用材料的數(shù)據(jù)，與企業(yè)的統(tǒng)計數(shù)據(jù)及財務(wù)數(shù)據(jù)進(jìn)行比較分析，以確定是否存有耗料而未進(jìn)成本以調(diào)劑利潤的情況。

（4）財務(wù)做賬時直接在賬上調(diào)整生產(chǎn)成本（在產(chǎn)品），從而人為調(diào)劑產(chǎn)品的單位成本以達(dá)到調(diào)劑利潤的目的。對于此類情況，應(yīng)關(guān)注賬上生產(chǎn)成本的借方紅字或貸方的非結(jié)轉(zhuǎn)到產(chǎn)成品的項(xiàng)目、生產(chǎn)成本（在產(chǎn)品）在工序之間與產(chǎn)量（產(chǎn)值）記錄是否配比，分析是否故意提高在產(chǎn)品的成本而調(diào)劑產(chǎn)成品的成本以達(dá)到調(diào)劑利潤的目的。

3.在存貨銷售及發(fā)出環(huán)節(jié)中的審計策略

（1）人為調(diào)節(jié)結(jié)轉(zhuǎn)產(chǎn)品到主營業(yè)務(wù)成本的數(shù)量，從而達(dá)到少轉(zhuǎn)成本、調(diào)劑利潤的目的。

（2）人為改變產(chǎn)成品年度發(fā)出的某期間或某幾筆業(yè)務(wù)的計價方法而在或年末采用正確的計價方法，以達(dá)到少轉(zhuǎn)或多轉(zhuǎn)成本從而調(diào)劑利潤的目的。

（作者單位：昆明鐵路局廣通車務(wù)段）