關(guān)于職工福利費支出的納稅調(diào)整

張　紅

摘要：福利費是我國舊的分配體制的一部分，傳統(tǒng)計劃經(jīng)濟的產(chǎn)物，其本質(zhì)是小范圍的社會再分配。在目前市場經(jīng)濟的情況下，已經(jīng)沒有必要再區(qū)分工資與福利費。2007年月1月1日起，新的《企業(yè)財務(wù)通則》在國有及國有控股企業(yè)中正式施行，其他企業(yè)可以參照執(zhí)行，其對職工福利費做出了新的規(guī)定，從而產(chǎn)生了職工福利費的納稅調(diào)整問題。本文首先對職工福利費支出變更的現(xiàn)實意義和對企業(yè)納稅影響進行了闡述，進而分析了職工福利費支出的納稅調(diào)整。

關(guān)鍵詞：職工福利費；職工薪酬；納稅調(diào)整

一、引言

企業(yè)職工福利費是指主要用于支付職工的醫(yī)藥衛(wèi)生費、醫(yī)療保險費、職工困難補助以及職工浴室、理發(fā)室、幼兒園、托兒所人員的工資等。在計劃經(jīng)濟條件下，因我國實行低工資制，在職工生活諸多方面以多種形式給予補助，由此形成了企業(yè)辦社會的現(xiàn)象，特別是大型企業(yè)，企業(yè)普遍辦有醫(yī)務(wù)室、洗澡堂等各式各樣的福利體系。應(yīng)付福利費的應(yīng)運而生，使職工的生活相對得到保障。隨著市場經(jīng)濟的轉(zhuǎn)型，國家不斷加強社會保障體系的建設(shè)，職工具有基本醫(yī)療保障和最低生活的保障，這樣計提14%的應(yīng)付福利費就沒有存在的必要了。2007年月1月1日起，新的《企業(yè)財務(wù)通則》在國有及國有控股企業(yè)中正式施行，其他企業(yè)可以參照執(zhí)行。新的《通則》將原來在“應(yīng)付福利費”科目中列支的職工基本醫(yī)療保險、補充醫(yī)療保險、未參加基本醫(yī)療保險的企業(yè)發(fā)生的職工醫(yī)藥費，以及職工食堂、托兒所、醫(yī)務(wù)室集體福利支出等，直接計入成本（費用），可分為財務(wù)上列支和稅收上扣除兩種情況。修訂后的《企業(yè)財務(wù)通則》實施后，企業(yè)不再按照工資總額14%計提職工福利費，2007年已經(jīng)計提的職工福利費應(yīng)當予以沖回。截至2006年12月31日，應(yīng)付福利費賬面余額區(qū)別以下情況處理，余額為赤字的，余額為結(jié)余的，按照修訂后的《企業(yè)財務(wù)通則》執(zhí)行。財政部企業(yè)司編寫的新企業(yè)財務(wù)通則講解第五章第七條第（四）項進一步明確，“新通則將原來應(yīng)當由職工福利費開支的基本醫(yī)療保險、補充醫(yī)療保險、補充養(yǎng)老保險等內(nèi)容，都規(guī)定直接列入成本（費用），企業(yè)因此不再按照工資總額的14%計提職工福利費?！比绻髽I(yè)實行公司制改建或者產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)讓，則應(yīng)當按照《財政部關(guān)于＜公司制改建有關(guān)國有資本管理與財務(wù)處理的暫行規(guī)定＞有關(guān)問題的補充通知》（財企［2005］12號）轉(zhuǎn)增資本公積。這就產(chǎn)生了稅法與會計處理上的差異，必要時需要進行納稅調(diào)整。

二、職工福利費支出變革的現(xiàn)實意義

隨著我國社會保障體系的逐步完善，企業(yè)將社會保障上交給政府，職工進入基本醫(yī)療保障體系和最低生活保障體系。2006年財政部發(fā)布的《新企業(yè)會計準則第9號——職工薪酬》，以及2007年財政部發(fā)布施行的《企業(yè)財務(wù)通則》，對應(yīng)付福利費處理做出新的規(guī)范，采用按實列支的處理辦法，超過稅法規(guī)定允許列支的部分調(diào)整應(yīng)納稅所得額。舊的《企業(yè)財務(wù)通則》或《企業(yè)會計》對職工的薪酬或福利大多分散在職工貨幣性工資、獎金、津貼、補貼或非貨幣性的實物中，沒有系統(tǒng)的文件制度予以規(guī)范和限制。而新準則從薪酬的本質(zhì)出發(fā)，規(guī)范了職工薪酬的內(nèi)容。2007年1月1日上市公司執(zhí)行新的《企業(yè)會計準則》，根據(jù)《企業(yè)會計準則第38號——首次執(zhí)行企業(yè)會計準則》的有關(guān)規(guī)定。首次執(zhí)行日企業(yè)的應(yīng)付福利費余額應(yīng)當全部轉(zhuǎn)入應(yīng)付職工薪酬；首次執(zhí)行日后第一個會計期間，按照《企業(yè)會計準則第9號——職工薪酬》的規(guī)定，根據(jù)企業(yè)實際情況和職工福利計劃確認應(yīng)付職工薪酬，該項金額與原轉(zhuǎn)入的應(yīng)付職工薪酬之間的差額調(diào)整管理費用。企業(yè)在這種賬務(wù)銜接處理過程中應(yīng)充分考慮到應(yīng)付福利費余額對企業(yè)所得稅的影響。例如：應(yīng)付福利費賬面余額產(chǎn)生暫時性差異時按照《企業(yè)會計準則第18號——所得稅》的有關(guān)規(guī)定，應(yīng)付福利費賬面結(jié)余可以在未來期間稅前全額扣除，其計稅基礎(chǔ)為應(yīng)付福利費賬面價值減去未來期間全額扣除的金額，即計稅基礎(chǔ)為零。因此應(yīng)付福利費賬面價值大于其計稅基礎(chǔ)，產(chǎn)生了可抵扣暫時性差異，形成“遞延所得稅資產(chǎn)”；企業(yè)根據(jù)實際情況和職工福利計劃確認應(yīng)付職工薪酬，與稅法規(guī)定的職工福利費開支范圍若不一致，企業(yè)應(yīng)按稅法的規(guī)定進行納稅調(diào)整；企業(yè)確認的應(yīng)付職工薪酬與原轉(zhuǎn)入的應(yīng)付職工薪酬之間的差額調(diào)整管理費用，計入管理費用的應(yīng)付職工薪酬超過稅前扣除標準，還應(yīng)納稅調(diào)整。新準則中職工薪酬的規(guī)定，將應(yīng)付的職工薪酬確認為負債，除因解除與職工的勞動關(guān)系給予的補償外，應(yīng)當根據(jù)職工提供服務(wù)的受益對象分別處理，對于取消的按工資總額計提的14%職工福利費，企業(yè)可以按實際發(fā)生額列支。取消應(yīng)付福利費的計提，職工福利性質(zhì)費用據(jù)實列支，不再允許有余額。按照舊的制度規(guī)定，進行福利費財務(wù)處理之后結(jié)余應(yīng)付福利費，最終可能上交國家，也可能分配給股東，企業(yè)可以利用的只有作為企業(yè)留存收益的那部分，這部分可以利用的資金相對就減少了。企業(yè)可以通過適當提高職工工資水平的方式，將暗著補變?yōu)楣饷髡蟮难a，這樣既可以提高職工收入分配的透明度，減少個別職工不當行為發(fā)生的可能性，又可以使職工的整體收入水平不至于減少，同時還使職工的工作積極性逐步提高。

三、職工福利費對企業(yè)的納稅影響

2006年12月31日企業(yè)應(yīng)付福利費賬面結(jié)余是該企業(yè)按照職工工資總額計提，應(yīng)按《企業(yè)所得稅暫行條例》的規(guī)定進行納稅調(diào)整后的余額，是企業(yè)獲得的免稅用于職工福利支出的一種權(quán)利的同時，也是對企業(yè)計提職工集體福利的一種負債。企業(yè)執(zhí)行新的《通則》銜接辦法規(guī)定：2007年度企業(yè)職工福利費支出優(yōu)先在應(yīng)付福利費結(jié)余中列支。從2007年1月1日起，企業(yè)不再計提職工福利費，企業(yè)以前計提的職工福利費余額為赤字或結(jié)余的，按上述48號文的規(guī)定處理。不足的部分計入當期的成本費用。這就意味著：企業(yè)應(yīng)付福利費余額不復存在，以后年度職工福利費支出超過計稅標準的部分，無法在應(yīng)付福利費余額中列支，超支的部分只能進行納稅調(diào)整。這與不執(zhí)行新的《通則》的企業(yè)相比，實質(zhì)上前者2007年度職工福利費稅前列支標準降低了，這不符合稅法公平原則。根據(jù)新的財務(wù)規(guī)定，而稅收上對職工福利費扣除沒有和會計上的變動同步，此企業(yè)在2007年的福利費按計稅工資總額的14%計算扣除。但從2008年1月1日起，企業(yè)職工福利費的扣除應(yīng)按新企業(yè)所得稅法實施條例第40條的新規(guī)定實施，“企業(yè)發(fā)生的職工福利費支出，不超過工資薪金總額14％的部分，準予扣除。”第35條還規(guī)定，“企業(yè)依照國務(wù)院有關(guān)主管部門或者省級人民政府規(guī)定的范圍和標準為職工繳納的基本養(yǎng)老保險費、基本醫(yī)療保險費、失業(yè)保險費、工傷保險費、生育保險費等基本社會保險費和住房公積金，準予扣除”。 正確計提福利費與計提依據(jù)的工資總額是緊密相關(guān)的，特別是對實行新準則的企業(yè),做到正確地計提福利費并及時進行納稅調(diào)整，關(guān)系到企業(yè)所得稅的正確申報，也是每個財務(wù)人員應(yīng)值得重視的一個問題。多提或者少提的福利費應(yīng)及時做納稅調(diào)整，使其符合稅法的要求。

四、關(guān)于職工福利費支出的納稅調(diào)整

1. 2007年1月1日上市公司執(zhí)行新的《企業(yè)會計準則》的有關(guān)規(guī)定對2006年應(yīng)付福利費賬面結(jié)余的有關(guān)納稅調(diào)整。首次執(zhí)行日企業(yè)的應(yīng)付福利費余額應(yīng)當全部轉(zhuǎn)入應(yīng)付職工薪酬（職工福利費）；首次執(zhí)行日后第一個會計期間，按照《企業(yè)會計準則第9號——職工薪酬》的規(guī)定，根據(jù)企業(yè)實際情況和職工福利計劃確認應(yīng)付職工薪酬（職工福利），該項金額與原轉(zhuǎn)入的應(yīng)付職工薪酬（職工福利）之間的差額調(diào)整管理費用。按照《企業(yè)會計準則第18號——所得稅》的有關(guān)規(guī)定，應(yīng)付福利費賬面結(jié)余可以在未來期間稅前全額扣除，其計稅基礎(chǔ)為應(yīng)付福利費賬面價值減去未來期間全額扣除的金額，即計稅基礎(chǔ)為零。企業(yè)根據(jù)實際情況和職工福利計劃確認應(yīng)付職工薪酬（職工福利），與稅法規(guī)定的職工福利費開支范圍若不一致，企業(yè)應(yīng)按稅法的規(guī)定進行納稅調(diào)整。2006年月12月31日除了外商投資企業(yè)依法從凈利潤提取的職工福利及獎勵基金外的應(yīng)付福利費賬面結(jié)余分兩種情況進行處理，職工福利費賬面余額為赤字的，可以轉(zhuǎn)入2007年年初未分配利潤處理，這樣可能造成年初未分配利潤出現(xiàn)負數(shù)，企業(yè)可以依次以任意公積金和法定公積金彌補，如果還有不足彌補的部分，則以2007年及其以后年度實現(xiàn)的凈利潤繼續(xù)彌補。如果剩余部分為結(jié)余的，企業(yè)可繼續(xù)按照舊準則有規(guī)定使用，等著部分結(jié)余使用完畢后，再按照2006年新修訂的后的《企業(yè)財務(wù)通則》執(zhí)行。應(yīng)付福利費賬面結(jié)余為赤字的，系以前年度職工福利費支出現(xiàn)超支，超支部分不允許計入成本、費用，稅前不得扣除。2006年12月31日應(yīng)付福利費賬面結(jié)余是企業(yè)按照職工工資總額計提，是企業(yè)獲得的免稅用于職工福利支出的一種權(quán)利，也是企業(yè)對職工集體福利的一種負債。2007年度企業(yè)職工福利費支出優(yōu)先在應(yīng)付福利費結(jié)余中列支，不足的部分計入當期的成本費用。以后年度職工福利費支出超過計稅標準的部分，無法在應(yīng)付福利費余額中列支，超支的部分只能進行納稅調(diào)整。

2. 2007年度應(yīng)付職工福利費支出的相關(guān)納稅調(diào)整。2007年度職工福利費除在應(yīng)付職工福利費期初余額中列支外，超過部分在成本、費用中據(jù)實列支，納稅人的職工福利費按照計稅工資總額的14%計算扣除，如果2007年度實際發(fā)生的職工福利費超過計稅工資的14%的部分，期初應(yīng)付福利費有余額，且大于超支的福利費支出，不需要納稅調(diào)整；如果2007年度實際發(fā)生的職工福利費沒有超過計稅工資的14%的部分，節(jié)余的部分能否在2008年度繼續(xù)使用，不執(zhí)行《企業(yè)財務(wù)通則》的企業(yè)仍按工資總額的14%計提職工福利費，當年實際發(fā)生的職工福利費沒有超過計稅工資總額的14%，節(jié)余的部分繼續(xù)增加“應(yīng)付福利費”科目的余額，余額還可以帶到下一年度使用。

3. 2008年度職工福利費支出的相關(guān)納稅調(diào)整。2008年度企業(yè)一律按《企業(yè)所得稅實施條例》規(guī)定職工福利費支出是按職工工資總額的14%內(nèi)據(jù)實列支，與《企業(yè)所得稅暫行條例》按計稅工資的14%比例扣除法，明顯不同。

例如：北京某高科技有限責任公司是2005年新成立的研究電子科技的內(nèi)資企業(yè)，一下簡稱A公司。A企業(yè)實行計稅工資的稅前扣除方式。2005年A企業(yè)計稅工資600萬元，會計上實際計提福利費120萬元，實際使用40萬元；2006年A企業(yè)計稅工資700萬元，會計上實際計提福利費130萬元，計提福利費130萬元，實際使用60萬元；2007年A企業(yè)計稅工資為800萬元，沒有計提職工福利費，全年實際使用福利費100萬元。2008年A企業(yè)使用福利費110萬元，2008年A企業(yè)的工資總額為800萬元。2005年度納稅調(diào)增金額為36萬元，2006年度納稅調(diào)增金額為32萬元。2007年企業(yè)稅前可扣除的金額為112萬元，企業(yè)應(yīng)在相應(yīng)附表中納稅調(diào)減112萬元。2008年初稅法上確認的“應(yīng)付福利費”的余額為： 94萬元,不同于會計上的賬面余額50萬元。2008年稅法上應(yīng)確認的進入成本費用中職工福利費為16萬元，而會計上進入成本費用中職工福利費為60萬元，2008年末，企業(yè)會計賬上應(yīng)付職工福利費為0萬元，另外直接在成本費用中列支的職工福利費為60萬元，應(yīng)做納稅調(diào)增44萬元。

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（作者單位：北京科學教育電影制片廠）